원고들은 상증세법 제19조 제1 내지 3항의 배우자상속공제의 요건을 갖추지 못하였으므로 상증세법 제19조 제4항에 따른 5억 원을 공제한 이 사건 처분은 적법함

이 사건 토지에 관한 매매대금이 청산되지 아니하여 양도가 완성되지 아니한 상태였다고 할 것이므로 이 사건 토지 자체가 상속재산이 되고 이 사건 매매계약에 따른 잔대금채권이 상속재산이 되는 것은 아니며, 원고들은 상증세법 제19조 제1 내지 3항의 배우자상속공제의 요건을 갖추지 못하였으므로 상증세법 제19조 제4항에 따른 5억 원을 공제한 이 사건 처분은 적법함

사 건

2025구합10526

원 고

AA, BB, CC, DD, EE

피 고

aa세무서장

변 론 종 결

2026. 5. 28.

판 결 선 고

2026. 7. 23.

주 문

1. 원고들의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2024. 2. 1. 원고들에 대하여 한 상속세 xxx원(가산세 포함) 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고들의 지위

원고들은 2022. 6. 26. 사망한 망 MM(이하 ‘피상속인’이라 한다)의 공동상속인들이다. 원고 EE는 피상속인의 배우자이고, 나머지 원고들은 피상속인의 자녀들이다.

나. 피상속인의 토지 매매계약 체결 등

1) 피상속인은 2022. 2. 22. 그 소유인 ○○시 ○○동(이하 ‘○○동’이라 한다) △△ 답 xxx㎡ 중 xxx㎡ 및 ○○동 △△ 답 xxx㎡ 중 xxx㎡(합계 xxx㎡, 이하 통틀어 ‘분할 전 토지’라 한다)에 관하여 FF, GG, HH, II, JJ, KK, LL 주식회사 총 7인과 매매계약(이하 ‘선행 매매계약’이라 한다)을 체결하였는데, 그 주요 내용은 아래와 같다.

제1조

위 부동산의 매매에 있어 매수인은 매매대금을 아래와 같이 지불하기로 한다.

매매대금: xxx원

계약금: xxx원은 계약시에 지불하고 영수함.

잔금 xxx원은 2022. 7. 22.에 지불하기로 함.

제2조

매도인은 매수인으로부터 매매대금의 잔금을 수령함과 동시에 매수인에게 소유권이전등기에 필요한 모든 서류를 교부하고 이전등기에 협력하며, 위 부동산의 인도는 2022. 7. 22.로한다.

특약사항

2. ○○동 △△ 답 xxx㎡ 중 xx㎡, 같은 동 △△ 번지 전 xxx㎡ 중 xx㎡(합계 xxx㎡) 매매계약과 동시이행관계이다.

3. 매매금액은 4개 필지 전체 면적 xxx㎡, 각 부지 xxx㎡ 기준으로 정리하기로 한다.

6. 본 계약은 매수인이 4개 층 다세대빌라 건축을 하기 위한 매매계약이므로, 매도인은 계약 후 매수인의 인허가에 필요한 서류 일체(인허가 접수 및 인허가 후 분할을 위한 서류포함)를 제공하여야 한다.

7. 인허가 후 잔금 진행을 위해 계약서 재작성할 수 있다. 단, 총 매매금액 등은 동일하다.

9. 어느 일방의 귀책으로 인하여 계약 불이행 시 매도인의 귀책이면 기 지급받은 계약금의

배액을 배상하고, 매수인의 귀책이면 기 지불한 계약금은 반환받지 못하고, 매매계약을 해제할 수 있다.

2) 피상속인은 선행 매매계약 체결 당일인 2022. 2. 22. 매수인들로부터 계약금 xxx 원을 지급받았다.

3) 피상속인은 2022. 5.경 선행 매매계약 특약 제6항에 따라 매수인들 중 HH, KK에게 분할 전 토지 일부(xxx㎡)에 관한 토지사용승낙서를 작성해 주었다.

4) 피상속인은 선행 매매계약 체결 이후 2022. 6. 24.까지, 분할 전 토지가 조만간 분할될 것을 전제로, 위 매매계약 특약 제7항에 따라 선행 매매계약의 매수인들 또는 그들로부터 매수인 지위를 승계한 자들 총 8인(이하 ‘이 사건 매수인들’이라 한다)과 사이에, 각 매수인들의 구체적인 매수 부분에 관한 매매계약(이하 ‘후행 매매계약’이라하고, 선행 매매계약과 통틀어 일컬을 경우 ‘이 사건 매매계약’이라 한다)을 다시 체결하였는데, 그 구체적인 내역은 아래와 같다.

5) 후행 매매계약의 주요 내용은 아래와 같다.

매도인은 매수인으로부터 매매대금의 잔금을 수령함과 동시에 매수인에게 소유권이전등기

에 필요한 모든 서류를 교부하고 이전등기에 협력하며, 위 부동산의 인도는 2022. 7. 22.로

한다.

1. 인허가 완료 후 지분 분할 후 신 지번으로 진행하는 매매계약이다.

3. 본 계약은 매수인이 4개 층 다세대빌라 건축을 하기 위한 매매계약이므로, 매도인은 계약 후 매수인의 인허가에 필요한 서류 일체(인허가 접수 및 인허가 후 분할을 위한 서류포함)를 제공하여야 한다.

4. 인허가 후 잔금 진행을 위해 신 지번으로 계약서 재 작성한다. 단, 총 매매대금 등은 동일하다.

7. 2022. 2. 22. 4개 필지 일괄 계약서를 작성하였으나, 도면 확정 후 필지별, 부지별로 계약서를 재작성한다.

8. 어느 일방의 귀책으로 인하여 계약 불이행 시 매도인의 귀책이면 기 지급받은 계약금의배액을 배상하고, 매수인의 귀책이면 기 지불한 계약금은 반환받지 못하고, 매매계약을 해제할 수 있다

6) 분할 전 토지는 2022. 7. 4. 위 4)항 표 중 ‘부동산의 표시’란 기재 각 토지(이하 통틀어 ‘이 사건 토지’라 한다)로 각 분할되었다.

다. 피상속인의 사망 및 원고들의 상속재산 분할협의

피상속인이 2022. 6. 26. 사망함에 따라 원고들에 대한 상속(이하 ‘이 사건 상속’이라 한다)이 개시되었다. 원고들은 2022. 7. 15. 이 사건 토지를 포함한 상속재산 전체에 관한 상속재산 분할협의(이하 ‘이 사건 상속재산 분할협의’라 한다)를 하였는데, 그 주요 내용은 아래와 같다.

10. ○○동 △△ , ○○동 △△ 는 원고 AA이 전부 소유하기로 한다.

11. ○○동 △△ , ○○동 △△ , ○○동 △△ 는 원고 AA이 전부 소유하기로 한다.

12. ○○동 △△ 내지 △△ , △△ 내지 △△ , ○○동 △△ , △△ , △△ , △△ 내지 △△ 각 토지는 원고 EE가 3/11, 나머지 원고들이 각 2/11씩 소유하기로 한다.

14. 기타 금융재산 등 상기 1 ~ 13호 외의 재산은 상속인들이 법정상속지분에 따라 각 소유

하기로 한다.

라. 이 사건 매수인들의 소유권이전등기 경료 및 잔금 납부

1) 원고들은 이 사건 토지에 관하여 상속등기를 경료하지 않고 부동산등기법 제27조 에 따라 등기의무자인 피상속인의 상속인 지위에서 2022. 7. 21. 이 사건 매수인들에게 이 사건 토지 중 각 매수 부분에 관한 각 소유권이전등기를 경료해 주었다.

2) 이 사건 매수인들은 같은 날 피상속인의 계좌로 이 사건 매매계약에 따른 잔금 합계 xxx원을 지급하였다.

마. 원고들의 상속세 신고․납부

원고들은 2022. 12. 30.경 피고에게 이 사건 상속에 따른 상속세로 xxx원을 신고․납부하였다. 원고들은 이 사건 토지를 상속재산에 포함하여 계산한 상속세 과세가액에서, 이 사건 토지 가액 중 원고 EE의 상속분(3/11)에 해당하는 xxx원에 관하여 배우자 상속공제를 적용하여 이를 제외하고 위 상속세를 계산하였다.

바. 피고의 상속세 결정․고지

1) OO지방국세청장은 2023. 7. 5.부터 같은 해 10. 12.까지 이 사건 상속에 관한 세무조사를 실시한 후, 피고에게 ‘이 사건 토지에 관하여 원고 EE가 상속재산 분할등기를 경료하지 않았으므로, 배우자 상속공제는 법정 최소금액인 5억 원에 한하여 이루어져야 한다’고 통보하였다.

2) 피고는 2024. 2. 1. 원고 EE의 배우자 상속공제액을 법정 최소금액인 5억원으로 적용하여 원고들의 상속세를 총 xxx원으로 결정하고, 원고들에게 기납부세액과의 차액인 xxx원(= xxx원 –xxx원)을 납부하라고 고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

사. 조세심판원의 심판청구 기각 결정

원고들은 2024. 4. 8. 피고를 상대로 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판을 청구하였으나(조심 2024인xxx), 조세심판원은 2024. 10. 23. 원고들의 청구를 기각하는 결정을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3, 5, 8, 9, 12, 13, 14호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함), 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고들의 주장 요지

피상속인이 이 사건 매수인들에게 이 사건 토지를 매도하고 계약금까지 지급받은 후 사망하였으므로, 원고들이 상속받은 재산은 이 사건 토지가 아니라 이 사건 매매계약에 따른 잔대금채권 및 그와 상환이행 관계에 있는 소유권이전등기의무이고, 위와 같은 채권․채무는 성질상 등기를 요하지 아니한다. 따라서 피고가 이 사건 토지 자체를 상속재산으로 보고 원고 EE가 상속재산 분할 등기를 마치지 않았다는 이유로 그 가액에 상응하는 배우자 상속공제를 인정하지 않고 법정 최소금액인 5억 원만을 공제하여 상속세를 결정․고지한 이 사건 처분은 위법하다.

3. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 판단

가. 관련 법리

1) 상속세 및 증여세법(이하 ’상증세법‘이라 한다) 제19조 제1항은 거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금액은 일정 한도 내에서 상속세 과세가액에서 공제하도록 규정하고 있고, 제2항은 ‘배우자 상속공제는 상속세과세표준신고기한의 다음 날부터 9개월이 되는 날(이하 ‘배우자상속재산분할기한’이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기․등록․명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기․등록․명의개서 등이 된 것에 한정한다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.’는 취지로 규정하고 있다. 위 규정에 따른 배우자 상속공제는, 배우자 간 상속이 수평적 이전이고 세대 간 이전은 아니므로 이를 감안하여 상속재산 중 일정 비율까지는 과세를 유보한 후 잔존배우자 사망 시 과세하도록 하는 이른바 ‘1세대 1회 과세원칙’과 잔존배우자의 상속재산에 대한 기여인정 및 생활보장을 반영한 것이다. 특히 상증세법 제19조 제2항에 따라 상속개시 후 배우자상속재산분할기한 내 배우자 앞으로 실제 상속재산분할이 완료되어야 배우자 상속공제를 허용하는 것은 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부를 무상이전하려는 시도를 방지하고 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정하기 위한 데 그 입법 취지가 있다(헌법재판소 2012. 5. 31. 선고 2009헌바190 전원재판부 결정 등 참조).

위와 같은 입법취지 등에 비추어 볼 때, 부동산에 관한 상속재산분할협의의 사법상 효력 유무나 포괄승계인인 상속인이 직접 등기를 신청할 수 있는지 여부와는 별개로 상증세법상 배우자 상속공제를 받기 위해서는 부동산에 관하여 상속재산분할협의에 따른 배우자 명의로의 등기가 필요하다. 따라서 상속인인 배우자가 상속재산인 부동산에 관하여 그 명의의 상속등기를 마치지 아니한 채 부동산등기법 제27조 에 따라 등기권리자에게 직접 등기를 마쳐 주었다는 이유만으로 위 부동산이 상증세법 제19조 제2항에서 정하는 ‘분할에 등기가 필요한 상속재산’에서 제외된다거나, 배우자의 명의로 상속재산분할협의에 따른 등기가 마쳐진 것과 동일하게 평가할 수 없다(대법원 2023.11. 2. 선고 2023두44061 판결 등 참조).

2) 부동산을 매매․교환 등에 의하여 유상양도하는 계약을 체결하고 아직 양수인 앞으로 이전등기가 되지 아니한 상태에서 양도인 또는 양수인이 사망하여 상속이 개시된 경우, 상속개시 시점에서 세법상 그 재산의 보유자는 누구인가 하는 점에 관하여 상증세법에는 상속재산의 범위에 관하여 별도의 규정이 없고, 다만 소득세법에 양도소득세의 과세표준인 양도차익을 산정함에 있어 기준이 되는 자산의 양도 또는 취득시기에 관하여 이는 원칙적으로 양도자산의 대금청산일로 한다는 규정이 있을 뿐이지만( 소득세법 제98조 ) 위 규정은 상속세에 있어 상속재산의 귀속을 구분함에 있어서도 그대로 준용되는 것으로 해석함이 상당하다. 따라서 매매대금의 지급이 완료되지 아니한 상태에서 매도인이 사망하고 상속인이 그 후 매매대금을 완납받고 매수인에게 소유권이전등기를 경료하여 준 경우에는 상속개시 시점에는 아직 부동산의 양도가 완성되지 아니한 상태이므로 그 부동산 자체가 상속재산이 되어 상속인으로서는 그에 대한 상속세를 부담하여야 할 뿐, 매매대금지급청구 채권이 상속재산이 되는 것은 아니라고 할 것이다.

나. 구체적 판단

1) 상속재산에 관한 판단

피상속인이 이 사건 토지에 관하여 이 사건 매매계약을 체결하고 계약금만을 지급받은 상태에서 사망한 사실, 이 사건 매수인들이 피상속인의 사망 이후에 피상속인의 계좌로 위 매매계약에 따른 잔대금을 완납한 사실, 이에 따라 상속인들인 원고들이 상속등기를 마치지 아니한 채 이 사건 매수인들에게 이 사건 토지에 관한 소유권이전등기를 경료하여 준 사실은 모두 앞서 인정한 바와 같다.

그렇다면 이 사건 상속개시 시점에는 이 사건 토지에 관한 이 사건 매수인들 명의의 소유권이전등기가 경료되기 전이어서 민법 제186조 에 따라 이 사건 토지에 관한 물권변동의 효력이 발생하지 않았을 뿐만 아니라, 세법의 관점에서도 이 사건 토지에 관한 매매대금이 청산되지 아니하여 양도가 완성되지 아니한 상태였다고 할 것이므로 이 사건 토지 자체가 상속재산이 되어 상속인들인 원고들로서는 그에 대한 상속세를 부담하여야 할 뿐, 이 사건 매매계약에 따른 잔대금채권이 상속재산이 되는 것은 아니라고 할 것이다.

2) 배우자 상속공제 적용 여부에 관한 판단

앞서 본 관계 법령과 관련 법리에 의하면, 상증세법 제19조 제1, 2항의 배우자상속공제를 받기 위해서 ‘배우자상속재산분할기한 내 상속재산분할을 할 것’과 ‘등기․등록․명의개서 등이 필요한 상속재산인 경우 위 기한 내 그 등기․등록․명의개서 등을 마쳤을 것’이 요구되고, 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우 등 구 상증세법 시행령(2025. 12. 30. 대통령령 제35947호로 개정되기 전의 것) 제17조 제2항이 정한 사유가 있는 경우에는 ‘상속인이 상증세법 제19조 제3항 단서에 따라 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고할 것’과 ‘배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산분할을 할 것’ 및 ‘등기․등록․명의개서 등이 필요한 상속재산인 경우 위 기한 내 그 등기․등록․명의개서 등을 마쳤을 것’이 요구된다.

원고들이 배우자상속재산분할기한 내에 상속재산분할을 하고 그 등기․등록․명의개서 등을 마쳤다거나, 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산분할을 하고 그 등기․등록․명의개서 등을 마쳤다고 볼 증거가 없다.

따라서 원고들은 상증세법 제19조 제1 내지 3항의 배우자상속공제의 요건을 갖추지 못하였으므로 상증세법 제19조 제4항에 따른 5억 원을 공제한 이 사건 처분은적법하다.

다. 소결

이 사건 처분이 위법하여 취소되어야 한다는 원고들의 주장은 이유 없다.

5. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.