일시적2주택자의 비과세요건을 시행령으로 규정한 것은 포괄위임금지에 위배되지 아니함

이 사건 법률 조항과 구 소득세법 시행령 제154조 제1항, 제155조 제1항 등의 규정 취지와 그 내용 전체를 유기적․체계적으로 종합하여 보면, 위 법률 조항의 위임에 따라 대통령령에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있다.

따라서 이 사건 법률 조항에서 직접 이 사건 시행령 조항과 같은 내용을 규정하지 않았다고 하여, 위 법률 조항이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

일시적2주택자;비과세요건;거주요건;포괄위임금지;조세법률주의;조세평등주의;과잉금지원칙

주 문

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

3. 이 사건 위헌법률심판제청신청 중 구 소득세법 시행령(2022. 5. 31. 대통령령 제32654호로 개정되기 전의 것) 제155조 제1항 제2호 단서 및 가.목, 소득세법 시행령 부칙(대통령령 제32654호, 2022. 5. 13.) 제3조 제2항 부분을 각하한다.

4. 신청인들의 나머지 위헌법률심판제청신청을 모두 기각한다.

청구취지 및 신청취지

1. 청구취지

피고가 2025. 4. 4. 원고 ㅇㅇㅇ에게, 2025. 4. 10. 원고 □□□에게 한 각 2022년 귀속 양도소득세 169,675,920원(가산세 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다.

2. 신청취지

소득세법 제89조 제1항 제3호 나.목(이하 ‘이 사건 법률 조항’이라 한다), 구 소득세법 시행령(2022. 5. 31. 대통령령 제32654호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법 시행령’이라 한다) 제155조 제1항 제2호 단서 및 가.목(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다), 소득세법 시행령 부칙(대통령령 제32654호, 2022. 5. 13.) 제3조 제2항(이하 ‘이 사건 부칙 조항’이라 한다)의 위헌 여부에 관한 심판을 제청한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고들은 부부로 2017. 12. 15. 서울 영등포구 ㅇㅇ동 ㅇㅇㅇㅇ (이하 ‘종전주택’이라 한다) 중 각 1/2 지분을 취득하고 그곳에서 거주하던 중, 2021. 7. 12. 서울 마포구 ㅇㅇ동 ㅇㅇㅇ호(이하 ‘신규주택’이라 한다) 중 각 1/2 지분을 취득하였는데, 당시 종전주택과 신규주택은 모두 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역에 있었다.

나. 원고들은 2022. 1. 28. 종전주택을 14억 4,000만 원에 양도하고, 2022. 3. 30. 위 양도에 관하여 이 사건 시행령 조항에 따른 일시적 2주택자에 대한 1세대 1주택 비과세 특례를 적용하여 각 2022년 귀속 양도소득세 4,818,610원을 각 신고․납부하였다.

다. 피고는 원고들이 종전주택 양도 후 이 사건 시행령 조항에 정한 신규주택으로의 이사 및 전입신고 요건을 충족하지 못하자, 1세대 1주택 비과세 특례 적용을 배제하여 ① 2025. 4. 4. 원고 ㅇㅇㅇ에게 169,675,920원(결정세액 131,336,692원, 과소신고가산세 12,651,807원, 납부지연가산세 30,506,038원, 10원 미만 버림)의, ② 2025. 4. 10. 원고 □□□에게 169,675,920원(결정세액 131,336,692원, 과소신고가산세 12,651,8087원,납부지연가산세 30,506,039원, 10원 미만 버림)의 각 2022년 귀속 양도소득세를 각 경정․고지하였다(이하 위 각 처분을 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2025. 5. 21. 조세심판원에 행정심판을 청구하였으나, 2025. 12. 17. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 11, 16, 17호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령별지 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

1) 이 사건 처분의 근거가 된 이 사건 법률 조항, 이 사건 시행령 조항 및 이 사건 부칙 조항은 아래와 같은 이유로 위헌이므로, 위 처분은 취소되어야 한다.

가) 이 사건 법률 조항은 양도소득세 비과세 요건을 법률이 아닌 시행령에서 정하도록 규정하여 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 반하는바, 헌법 제38조, 제59조에 위배된다.

나) 이 사건 시행령 조항은 이 사건 법률 조항이 예정하지 않은 추가적인 양도소득세 비과세 요건을 규정하여 법률우위의 원칙에 반하고, 납세자의 입장에서 볼 때 비과세 요건의 구비 시기가 불명확할 뿐 아니라, 위 시행령 조항이 개정되어 입주 및 전입신고 요건이 삭제되는 경우 거주 요건이 필요 없다고 오인할 소지도 다분하여 명확성에 원칙에 반하며, 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하는 원고와 같은 경우를 합리적인 이유 없이 그 외의 경우와 달리 취급하고 있어 조세평등주의에 반하고, 과도하게 납세자의 주택 취득․유지․이용․처분의 자유 및 재산권을 제한하여 과잉금지원칙에 반하는바, 헌법 제11조, 제23조 제1항, 제37조 2항, 제38조, 제59조에 위배된다.

다) 이 사건 부칙 조항은 법률로 규정하여야 할 사항을 시행령으로 규정하여 의회유보원칙에 반하고, 종전의 주택을 2022. 5. 10. 이전에 양도한 경우를 합리적 이유 없이 2022. 5. 10. 이후 양도하거나 계속 보유하는 경우와 달리 취급하고 있어 조세평등주의에 반하는바, 헌법 제11조, 제38조, 제59조에 위배된다.

2) 한편, 피고는 원고들에 대한 각 납부지연가산세의 기산일을 양도소득세의 예정신고․납부기한의 다음 날로 보고 위 가산세를 계산하였으나, 원고들은 신규주택의 전 소유자와 기존 임차인 사이의 임대차계약이 종료되지 않아 신규주택 취득 후 곧바로 이사 및 전입신고를 하지 못한 것이므로, 이 사건 시행령 조항의 내용에 비추어 볼 때, 위 임대차계약 종료일 다음 날을 위 가산세의 기산일로 봄이 맞다 할 것인바, 적어도 위 임대차계약 종료일까지의 기간에 대한 위 가산세 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 판단

1) 이 사건 법률 조항의 위헌 여부에 대한 판단

가) 헌법은 제38조에서 ‘모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다’라고 규정하면서 제59조에서 ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다’라고 규정하고 있다. 한편 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 사회․경제상황에 대처하여 정확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 위하여는 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다. 이에 우리 헌법은 제75조에서 ‘대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다’라고 규정하고 있는바, ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법 조항 전체를 유기적․체계적으로 보아 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰하여 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는가의 여부로 판단되고, 따라서 각 대상 법률의 성질에 따라 구체적․개별적으로 검토하여야 하며, 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성, 명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것이거나 국민에게 이익을 부여하는 규정에 대해서는 위임입법의 구체성․명확성의 요구 정도는 상대적으로 완화될 수 있다고 할 것이다(헌법재판소 1997. 2. 20. 선고 95헌바27 결정, 헌법재판소 2003. 11. 27. 선고 2003헌바2 결정 참조).

나) 소득세법 제88조 제1호 는 ’양도‘를 ’자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것‘이라 정의하고, 소득세법 제94조 제1항 제1호 는 ’토지 또는 건물의 양도로 발생하는 소득‘을 양도소득세 과세대상으로 열거하고 있는바, 주택의 양도로 인한 소득은 원칙적으로 양도소득세의 과세대상이 된다. 다만 이에 대한 예외로서, 이 사건 법률 조항은 대통령령으로 정하는 1세대 1주택을 양도하는 경우 그 양도로 인한 소득에 대해서는 양도소득세를 과세하지 않도록 특례를 규정하고 있다. 그 취지는, 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로, 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주․이전의 자유를 보장하려는 데 있고(헌법재판소 2015. 4. 30. 선고 2011헌바269 결정 등 참조), 위 법률 조항으로부터 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제155조 제1항 은 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득하여 일시적으로 2주택을 보유하게 되는 모든 경우에 대해 비과세하는 것이 아니라 투기 방지 등의 목적을 이룰 수 있는 구체적인 경우에한정하여 비과세 혜택을 주기로 정한 것이다.

다) 양도차익을 목적으로 하는 주택에 대한 투기는 금융시장이나 주식시장의 상황, 실물경제의 상황이나 주택보급률 등 국가의 경제적 사정이나 국민심리, 국가의 부동산정책 등 여러 사정에 크게 영향을 받는 것이므로, 이러한 사정 하에서 투기적 목적이 없어 양도소득세가 비과세되는 주택의 양도 범위를 법률로써 모두 규율한다는 것은 불가능하거나 부적당하다. 따라서 이 사건 법률 조항이 양도소득세가 면제되는 ‘다른 주택의 대체취득 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우의 주택의 양도’의 구체적 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하는 것은 정당하고, 위 법률 조항은 앞서 본 입법목적이나 위임배경 등을 참작하여 양도소득세가 면제되는 범위를 구체적으로 정하도록 대통령령에 위임하고 있는 것이므로 ‘2주택 이상’이라는 범위 내에서 양도소득세가 비과세되는 경우가 대통령령으로 결정되리라는 점을 쉽게 예측할 수 있다.

라) 이 밖에 이 사건 법률 조항과 구 소득세법 시행령 제154조 제1항 , 제155조 제1항 등의 규정 취지와 그 내용 전체를 유기적․체계적으로 종합하여 보면, 위 법률 조항의 위임에 따라 대통령령에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있다.

마) 따라서 이 사건 법률 조항에서 직접 이 사건 시행령 조항과 같은 내용을 규정하지 않았다고 하여, 위 법률 조항이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다. 원고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

2) 이 사건 시행령 조항의 위헌 여부에 대한 판단

가) 위에서 본 바와 같이 이 사건 시행령 조항은 이 사건 법률 조항의 정당한 위임에 따라 규정된 것이고, 위 시행령 조항에 정한 내용이 위 법률 조항이 예측 내지 예정하지 않은 것이라고 볼 수 없는바, 위 시행령 조항이 법률우위의 원칙에 반한다고 볼 수 없다.

나) 이 사건 법률 조항의 규정 취지, 형식, 내용 및 규제대상의 성질, 이 사건 시행령 조항의 취지, 문언 및 내용 등을 유기적․체계적으로 검토하여 보면, 위 시행령 조항은 위 법률 조항의 위임 범위 내에서 위 법률 조항이 예정하고 있는 내용, 즉 일정기한 내에 신규주택으로 실제 이사 및 전입하였는지 여부에 관한 요건, 위 요건을 갖추어야 하는 시기 및 종기 등을 구체적으로 명확하게 규정한 것으로 인정할 수 있으므로 명확성의 원칙에 반한다고 볼 수 없고, 원고들이 주장하는 위 시행령 조항 개정으로 위 요건이 삭제되는 경우에 발생할 수 있는 오인 우려는 개정 법령에 구체적인 경과규정을 둠으로써 해소하여야 하는 것으로, 그로 인하여 위 시행령 조항이 명확성의 원칙에 위배된다고 할 수는 없다.

다) 조세평등주의라 함은 헌법 제11조 제1항에 규정된 평등원칙의 세법적 구현으로서, 조세의 부과와 징수를 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 할 것을 요구하며 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것을 허용하지 아니한다(헌법재판소 1997. 10. 30. 선고 96헌바14 결정 참조). 조세평등주의가 요구하는 이러한 담세능력에 따른 과세의 원칙(또는 응능부담의 원칙)은 한편으로 동일한 소득은 원칙적으로 동일하게 과세될 것을 요청하고(이른바 수평적 조세정의), 다른 한편으로 소득이 다른 사람들 사이의 공평한 조세부담의 배분을 요청한다(이른바 수직적 조세정의). 그러나 이러한 담세능력에 따른 과세의 원칙이 예외 없이 절대적으로 관철되어야 한다고 할 수는 없고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자간의 차별취급도 예외적으로 허용된다 할 것이다. 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여 입법자에게는 광범위한 형성의 자유가 인정되고, 더욱이 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에도 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌법재판소 1999. 11. 25. 선고 98헌마55 결정 참조). 조정대상지역은 주택가격, 청약경쟁률, 분양권 전매량 및 주택보급률 등을 고려하였을 때 주택 분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 지역으로( 주택법 제63조의2 제1항 제1호 ) 투기의 우려가 높은 지역에 해당하는 점, 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적이 아니라고 볼 수 있는 경우에는 비과세 혜택을 부여하되, 투기적 목적으로 주택을 구입하는 것으로 보이는 경우에는 이를 막아 주택가격 상승을 억제하고 결과적으로 국민들의 주거 안정을 도모하려는 이 사건 법률 조항과 이 사건 시행령 조항의 목적 및 그 정당성 등에 비추어 보면, 위 시행령 조항으로 인하여 종전의 주택이조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하는 경우가 그 외의 경우와 달리 취급된다고 하더라도, 이를 합리적 이유 없는 차별이라고 볼 수 없고, 위와 같은 사정만으로 위 시행령 조항이 조세평등주의에 반한다고 할 수 없다.

라) 앞서 본 바와 같은 이 사건 법률 조항 및 이 사건 시행령 조항의 취지 및 목적, 위 각 조항이 도모하려는 공익과 그로 인하여 제한되는 사익의 비교, 과세 행정의 효율성, 소득세법상 모든 양도소득에 대하여 과세함이 원칙으로( 소득세법 제4조 제1항 제3호 ), 일시적 2주택자에 대한 1세대 1주택 비과세 특례에 관한 구 소득세법 시행령 제155조 제1항 제2호 는 명백한 특혜규정인 점 등에 비추어 보면, 위 시행령 조항이 과잉금지원칙을 위반하여 납세자의 주택 취득․유지․이용․처분의 자유나 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.

마) 따라서 원고들의 이 부분 주장 역시 받아들이지 아니한다.

3) 이 사건 부칙 조항의 위헌 여부에 대한 판단

이 사건 부칙 조항은 2022. 5. 31. 개정된 소득세법 시행령 제155조 제1항 제2호 의 적용에 관한 규정으로 이를 법률로 규정하여야 한다고 볼 수 없고, 위 부칙 조항이 원고들에게 종전에 없던 의무나 부담을 새로이 지우는 것이 아니므로, 헌법에 위반 된다고 볼 근거가 없는바, 원고들의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

4) 납부지연가산세 기산일에 관한 주장에 대한 판단

가) 납세의무자는, 국세기본법 제47조의3 제1항 제2호 에 따라 국세를 과소신고한 경우, 과소신고납부세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 과소신고가산세로 부담하고, 국세기본법 제47조의4 제1항 제1호 에 따라 법정납부기한까지 국세를 과소납부한 경우, 과소납부세액에 대해 법정납부기한의 다음 날부터 납부일까지의 기간 동안 납부지연가산세를 부담하며, 소득세법 제105조 제1항 제1호 에 따라 부동산을 양도한 경우, 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월까지 양도소득세를 예정신고․납부하여야 한다.

나) 피고가 원고들에 대하여 납부지연가산세를 각 부과하면서, 그 산정을 위한 납부지연기간의 기산일을 종전주택 양도에 대한 양도소득세의 예정신고․납부기한의 다음 날로 하였음은 당사자 사이에 다툼이 없는데, 이는 국세기본법 제47조의3 제1항 제2호 , 제47조의4 제1항 제1호, 소득세법 제105조 제1항 제1호 에 근거한 것으로 적법하고, 이 사건 시행령 조항의 경우 비과세 특례 여부가 사후적으로 밝혀진다는 이유만으로, 위 기산일을 원고가 주장하는 신규주택의 전 소유자와 기존 임차인 사이의 임대차계약이 종료일 다음 날 등으로 보는 것은 조세법률주의에 부합하지 않는 해석이다.

다) 설령 원고들이 불가피한 사정으로 신규주택에 관한 종전 임대차계약 만료일까지 이사 및 전입신고를 할 수 없었다고 하더라도, 위 사정이 국세기본법 제48조제1항 의 가산세 면제 사유 해당하는지 여부는 별론, 그로 인하여 납부지연가산세의 기산일이 달라진다고 볼 수는 없다.

라) 한편, 원고들로서는 양도소득세 예정신고․납부 당시 이 사건 시행령 조항이 이미 존재하여 신규주택으로의 이사․전입 요건이 충족되지 않거나 신규주택 취득일 이후 임대차계약을 갱신 또는 새로 체결하는 경우에는 비과세 특례 규정이 적용되지 아니함을 충분히 알 수 있었다 할 것이므로, 피고가 예정신고․납부 기한 이후에 비과세 요건 충족 여부를 확인하고 양도소득세 예정신고․납부시로 소급하여 가산세를 부과한다 하더라도 원고들의 예측가능성 및 법적안정성을 침해한다고 보기 어렵고, 가산세는 납세의무자의 성실 신고․납부를 위한 행정상 제재이므로, 원고들에 대하여 가산세를 부과하지 않을 경우에는 미리 과세대상임을 인지하고 예정신고․납부한 납세자와의 사이에서 불평등이 발생하여 조세평등의 원칙에 반하게 된다.

마) 결국 원고들의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

다. 소결론

따라서 이 사건 처분은 적법하다.

4. 위헌법률심판제청신청에 대한 판단

가. 이 사건 위헌법률심판제청신청 중 이 사건 시행령 조항 및 이 사건 부칙 조항 부분의 적법 여부에 대한 판단

원고들은 이 사건 시행령 조항 및 이 사건 부칙 조항의 위헌 여부에 관한 심판을 헌법재판소에 제청할 것을 구하나, 헌법재판소법 제41조 제1항 은 ‘법률이 헌법에 위반 되는지 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 당해 사건을 담당하는 법원(군사법원을 포함한다)은 직권 또는 당사자의 신청에 의한 결정으로 헌법재판소에 위헌 여부 심판을 제청한다’라고 규정하고 있는바, 시행령의 위헌 여부는 위헌법률심판제청의 대상이 될 수 없으므로, 이 사건 위헌법률심판제청신청 중 위 각 조항 부분은 부적법하다.

나. 이 사건 법률 조항에 대한 위헌법률심판제청신청에 관한 판단

1) 신청 대상 법률조항

소득세법 제89조 제1항

2) 원고들의 주장

제3항 가. 1)의 가) 기재와 같다.

3) 판단

제3항 나.의 1)에서 살핀 바와 같이, 이 사건 법률 조항이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 반하여 헌법 제38조, 제59조에 위배된다고 볼 수 없다.

따라서 이 사건 위헌법률심판제청신청 중 이 사건 시행령 조항 및 이 사건 부칙 조항 부분은 부적법하고, 나머지 신청은 이유 없다.

5. 결론

그렇다면, 원고들의 이 사건 청구는 이 사건 위헌법률심판제청신청 중 이 사건 법률 조항 부분은 이유 없어 모두 기각하고, 나머지 신청은 부적법하여 각하하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.