제3자적립마일리지 과세표준 포함 여부

'17.2월에 제3자 적립마일리지가 과세표준에 포함되는 것으로 시행령이 개정되었지만, 부과할 수 있는 근거법령이 '17.12월에 개정되어 ’18.1월 시행되었으므로 시행일 이후로 적용이 가능

사 건

2025두34733 부가가치세경정거부처분취소

원 고

AAAA 주식회사

피 고

○○○세무서장

변 론 종 결

2020. 3. 5.

판 결 선 고

2026. 8. 13.

주 문

상고를 모두 기각한다.

상고비용은 피고들이 부담한다.

이 유

상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위에서)를 판단한다.

1. 사안의 개요

원심판결 이유와 원심이 적법하게 채택하여 조사한 증거 등에 따르면, 다음 사실을 알 수 있다.

가. 원고는 AA그룹의 계열사로서 서울특별시 BB역에 있는 민자역사․백화점 및 대구광역시 CC역에 있는 민자역사․백화점을 운영하였다.

나. 원고 및 다른 AA그룹 계열사들은 BB멤버스 주식회사(이하 ‘BB멤버스’라 한다)와 멤버십 업무제휴계약을 체결하였다. 이에 따라 고객이 AA그룹 계열사들이 운영하는 전국의 영업점에서 재화 또는 용역을 구매하는 1차 거래를 하면서 멤버십카드 기능이 있는 DD카드로 결제하거나 멤버십카드를 제시하면, 구매금액의 일정 비율을 점수화한 “FF.POINT(이하 ’FF포인트‘라 한다)”라는 명칭의 포인트를 고객에게 적립해 주고, 그 후 고객이 AA그룹 계열사들이 운영하는 영업점에서 재화 또는 용역을 구매하는 2차 거래를 할 때 포인트를 사용하면 결제대금에서 해당 포인트 상당액을 차감한 잔액만 지급할 수 있도록 하는 FF포인트 제도가 운영되었다

다. FF포인트 제도 하에서는, BB멤버스가 1차 거래에서 고객에게 포인트를 적립해 준 때에 해당 영업점을 운영하는 계열사는 BB멤버스에 해당 포인트 상당액을 지급할 의무를 부담하게 되고, 고객이 2차 거래에서 적립된 포인트를 사용한 때에 BB멤버스는 해당 영업점을 운영하는 계열사에 해당 포인트 상당액을 지급할 의무를 부담하게 된다. 다만 정산의 편의를 위해 BB멤버스는 월별로 계열사별 정산금(BB멤버스가 적립해 준 포인트 상당액과 고객이 사용한 포인트 상당액의 차액)을 산정하여 계열사에 정산금을 지급하거나 계열사로부터 정산금을 지급받는 방식으로 포인트 적립․사용에 따른 정산을 해 왔다.

라. 원고는, 고객이 원고의 영업점에서 2017. 4. 1.부터 2017. 6. 30.까지 사용한 FF포인트 중 다른 AA그룹 계열사 영업점과의 거래를 통하여 적립한 FF포인트에 해당하는 금액인 480,951,570원(이하 ‘이 사건 포인트 사용액’이라 한다)을 부가가치세 과세표준에 포함하여 2017년 제1기 부가가치세를 신고․납부하였다.

마. 원고는 이 사건 포인트 사용액이 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되고 2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제29조 제5항 제1호에 규정된 에누리액에 해당하여 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는다는 이유로, 피고 영등포세무서장에게 2017년 제1기 부가가치세 18,255,860원의 환급을 구하는 경정청구를, 피고 북대구세무서장에게 2017년 제1기 부가가치세 24,213,702원의 환급을 구하는 경정청구를 각 하였다.

바. 피고들은 이 사건 포인트 사용액이 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 , 구 부가가치세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되고 2018. 2. 13. 대통령령 제28641호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제61조 제1항 제9호 (나)목(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)에 규정된 공급가액에 해당하여 부가가치세 과세표준에 포함 된다는 이유로 원고의 경정청구를 각 거부하였다(이하 이를 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).

2. 이 사건 시행령 조항의 무효 여부에 관한 판단

가. 관련 규정의 개정 연혁

구 부가가치세법 제29조 제3항 은 “공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다.”라고 규정하면서, 그 각 호로 개정 전부터 존재하던 내용인 ‘금전으로 대가를 받는 경우’(제1호), ‘금전 외의 대가를 받는 경우’(제2호) 외에 ‘외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액’(제6호) 등을 추가로 규정하였다. 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부 개정되고 2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 것) 제61조 제1항은 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 의 위임에 따라 그 각 호에서 외상판매 및 할부판매, 기부채납 등의 경우에 관한 공급가액에 대해 규정하였고, 제61조 제4항에서는 “사업자가 고객에게 매출액의 일정 비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고, 향후 그 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 과세표준에 포함한다.”라고 규정하였다. 이후 부가가치세법 시행령이 2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되면서, 마일리지에 관하여 규정하고 있던 종전의 제61조 제4항이 삭제되었고, 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 를 위임의 근거로 삼는 구 부가가치세법 시행령 제61조 제1항 의 조문 내에 마일리지 관련 내용을 규정하는 제9호가 신설되었다.

구 부가가치세법 시행령 제61조 제1항 제9호 는 ‘재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분 관리되는 상품권’을 ‘마일리지 등’으로 정의하고, 위와 같은 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우, 그 각 목의 금액을 합한 금액을 부가가치세의 과세표준에 해당하는 공급가액에 포함하도록 규정하였다. 이에 따라 그 (나)목인 이 사건 시행령 조항에서는 당초 재화 또는 용역을 공급하고 마일리지 등을 적립(다른 사업자를 통하여 적립하여 준 경우를 포함한다)하여 준 사업자에게 사용한 마일리지 등(여러 사업자가 적립하여 줄 수 있거나 여러 사업자를 대상으로 사용할 수 있는 마일리지 등의 경우에는, ‘고객별ㆍ사업자별로 마일리지 등의 적립 및 사용 실적을 구분하여 관리하는 등의 방법으로 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인될 것’, ‘사업자가 마일리지 등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받지 아니할 것’의 요건을 모두 충족한 경우로 한정한다)을 ‘자기적립마일리지 등’으로 정의하면서, 자기적립마일리지 등 외의 마일리지 등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액을 공급가액에 포함하도록 규정하였다.

나. 이 사건 시행령 조항의 무효 여부

1) 구 부가가치세법 제29조 제1항 은 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.”라고 규정하고, 제5항 제1호는 ‘공급가액에 포함하지 아니하는 금액’의 하나로 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액‘을 규정하고 있다. 이러한 에누리액은 재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질ㆍ수량이나 인도ㆍ공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제ㆍ차감되는 것으로서 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니므로 부가가치세의 과세표준에서 제외되며, 그 공제ㆍ차감의 방법에 특별한 제한도 없다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두8178 판결 등 참조). 그리고 사업자가 고객과의 1차 거래에서 매출액의 일정비율에 해당하는 점수를 적립해 준 경우, 그 적립된 점수 상당만큼 2차 거래에서 감액된 가액은 사업자와 고객 사이에서 미리 정해진 공급대가의 결제 조건에 따라 공급가액을 직접 공제ㆍ차감한 것으로서 에누리액에 해당한다. 사업자가 다른 사업자들과 함께 위와 같은 점수 적립에 의한 대금 공제 제도를 운영하는 경우, 2차 거래 이후 사업자들 사이에 정산이 예정되어 있다 하더라도 1차 거래에서 적립된 점수에 의하여 2차 거래에서 할인된 가액을 에누리액이 아니라고 보아 2차 거래의 공급가액에 포함시킬 수는 없다(대법원 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결 등 참조).

그런데 이 사건 시행령 조항에서는, 마일리지 등을 그 조문 자체에서 정의한 바에 따른 ‘자기적립마일리지 등’과 그 외의 것에 해당하는 이른바 ‘제3자적립마일리지 등’의 두 가지로 구분한 다음, 후자에 해당할 경우 마일리지 등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액을 부가가치세의 과세표준에 해당하는 공급가액에 포함하도록 하여 전자와 달리 취급되도록 하였다. 이는 상위법인 구 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 의 에누리액에 해당하는 ‘제3자적립마일리지 등’을 법률의 근거 없이 그 범위에서 제외하는 것으로서, 위 제29조 제5항 제1호에 저촉될뿐더러 법률의 위임 범위를 넘어 공급가액의 범위를 확대하는 것이다. 구 부가가치세법 제29조 제3항 은 개별적인 거래유형에서의 공급가액 산정 방식을 구체화하기 위한 조문으로서, 특히 제6호에서는 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우의 공급가액을 정하도록 대통령령에 위임하고 있을 뿐, 구 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 의 에누리액에 해당하는 마일리지 등에 대해서까지 그 공급가액을 정하도록 위임한 것이라고 볼 수는 없기 때문이다.

2) 마일리지 등을 앞서 본 법리와 달리 더 이상 에누리액이 아니라고 보아 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가로서 부가가치세의 과세표준에 포함되는 것으로 새롭게 규율하고자 하는 경우, 납세의무에 관한 기본적ㆍ본질적인 사항에 중대한 영향을 주게 되므로 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 근거 규정이 마련되어야 한다. 그런데 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 를 위임의 근거로 하는 이 사건 시행령 조항은 새로운 입법적 결단에 기한 법률 조항의 개정이 이루어지지 않은 상태에서 대통령령만으로 과세범위를 확대하였다. 이는 조세법률주의에도 위배된다.

3) 따라서 이 사건 시행령 조항은 모법인 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 등의 규정 취지에 부합하지 아니하고 그 위임 범위를 벗어나 행정입법으로 과세요건을 확대한 것으로서 조세법률주의에 위배되어 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2026. 7. 22. 선고 2025두33035 전원합의체 판결, 대법원 2026. 7. 22. 선고 2025두34707 전원합의체 판결 참조).

3. 이 사건에 관한 구체적 판단

원심은 판시와 같은 이유로, 이 사건 시행령 조항이 ‘에누리액’에 해당하는 제3자적립마일리지 등에 대하여까지 적용된다고 볼 수 없고, 이 사건 포인트 사용액은 에누리액에 해당하므로 부가가치세 과세표준에 포함되어서는 아니 된다고 보아, 이 사건인트 사용액을 2차 거래의 공급가액에 포함시킨 이 사건 각 처분은 위법하다고 판단하였다.

원심판결 이유를 앞서 본 규정 및 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이유 설시에 일부 부적절한 부분이 있으나, 원심이 이 사건 포인트 사용액이 2차 거래의 공급가액에 포함되지 않는다고 본 것은 결론에 있어 정당하다. 이러한 원심판단에 상고이유 주장과 같이 이 사건 시행령 조항에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.

4. 결론

상고를 모두 기각하고 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.