피상속인들이 상증세법령상 거주자에 해당한다고 보아 피상속인들의 국내외 모든 상속재산을 상속세 부과대상에 포함하여 결정·고지한 상속세

피상속인들이 상증세법령상 거주자에 해당한다고 보아 피상속인들의 국내외 모든 상속재산을 상속세 부과대상에 포함하여 결정·고지한 상속세의 당부

사 건

2024구합17535 상속세부과처분취소

원 고

AAA 외 1

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2026. 3. 26.

판 결 선 고

2026. 4. 23.

주 문

1. 피고가 2023. 8. 3. 원고들에 대하여 한 피상속인 CCC에 관한 상속세 4,002,276,920원(가산세 포함)의 부과처분 중 2,397,400,129원을 초과하는 부분 및 피상속인 DDD에 관한 상속세 2,087,714,351원(가산세 포함)의 부과처분 중 1,985,245,669원을 초과하는 부분을 각 취소한다.

2. 원고들의 각 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 70%는 원고들이, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2023. 8. 3. 원고들에 대하여 한 피상속인 CCC에 관한 상속세 4,002,276,920원(가산세 포함)의 부과처분 및 피상속인 DDD에 관한 상속세 2,087,714,351원(가산세 포함)의 부과처분을 각 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고들은 2021. 12. 21. 사망한 망 CCC(이하 ‘피상속인 CCC’이라 한다) 및 2021. 12. 22. 사망한 위 CCC의 배우자 망 DDD(이하 ‘피상속인 DDD’이라 한다)의 자녀들로서 위 피상속인들의 공동상속인들이다.

나. 피상속인들의 사망 및 그에 따른 상속개시에 따라, 원고 AAA은 공동상속인인 원고들을 대표하여 2022. 9. 30. 피고에 대하여 피상속인들이 상속개시일 현재 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제3조 제2호의 ‘비거주자’에 해당함을 전제로 피상속인들의 국내 상속재산에 대하여 상속세 신고ㆍ납부를 하였다(이하 피상속인들의

사망에 따른 상속개시로 인하여 원고들에게 납부의무가 발생한 상속세를 ‘이 사건 상속세’라 한다). 구체적으로, ① 피상속인 CCC의 국내 상속재산가액을 24,796,858,188원으로, 그에 따른 납부할 세액을 8,523,889,550원으로 신고 후 납부하였고, ② 피상속인 DDD의 국내 상속재산가액을 10,936,982,139원으로, 그에 따른 산출세액을 3,602,027,887원으로 산정하였으나 상증세법 제30조에 따른 단기 재상속에 대한 세액공제액이 위 산출세액을 초과하여 납부할 세액이 0원이라고 신고하였다.

다. 피고는 2023. 8. 3. 원고들에게, 피상속인들이 상속개시일 현재 상증세법 제3조 제1호의 ‘거주자’에 해당함을 전제로,

1) 피상속인 CCC에 관하여

가) 국내 및 국외에 있는 모든 상속재산가액을 합계 35,065,641,252원으로 평가하여 산출세액을 12,326,906,531원(A)으로 결정하고,

나) 원고들의 기 납부세액 8,523,889,550원에 각종 법정공제액을 더한 10,272,756,104원(B)을 공제하고,

다) 이 사건 상속세 신고가 상증세법 제67조 제1항의 신고기한 상속개시일(2021. 12. 21.)이 속하는 달의 말일(2021. 12. 31.)부터 6개월 이내 에 이루어지지 않아 이는 무신고에 해당한다는 이유로 일반무신고가산세 및 납부지연가산세 합계 1,948,126,502원(C)을 부과하여,

라) 2023. 8. 31.까지 4,002,276,920원(= A –B + C)을 추가 납부하라고 고지하였고,

2) 피상속인 DDD에 관하여

가) 국내 및 국외에 있는 모든 상속재산가액을 합계 18,208,138,125원으로 평가하여 산출세액을 6,985,105,880원(A)으로 결정하고,

나) 원고들의 기 납부세액 0원에 각종 법정공제액을 더한 5,284,099,537원(B)을 공제하고,

다) 위 1)의 다)항과 같이 이 사건 상속세 신고가 무신고에 해당한다는 이유로 일반무신고가산세 및 납부지연가산세 합계 488,767,449원(C)을 부과하여,

라) 2023. 8. 31.까지 2,189,773,780원(= A –B + C)을 추가 납부하라고 고지하였다.

라. 원고들은 이에 불복하여 2023. 11. 2. 조세심판원에 심판청구를 하였다. 조세심판

원은 2024. 8. 21. 피상속인 DDD의 상속재산에 대한 상속세 부과처분에 대하여 원고들이 상속세 신고 당시 산정한 산출세액 3,599,527,887원에 상응하는 부분에 대하여 국세기본법 제48조 제2항 제2호 에 따라 무신고가산세 감면율 30%를 적용하는 것으로하여 그 세액을 경정하는 일부 인용 결정을 하였고, 나머지 청구는 기각하였다.

마. 조세심판원의 위 결정에 따라, 피고는 2024. 9. 9. 원고들에게 앞서 본 피상속인들에 관한 상속세 부과처분 중 피상속인 DDD에 관한 고지세액을 2,189,773,780원에서 2,087,714,351원으로 감액 경정하였다(이하 일부 감액되고 남은 피고의 원고들에 대한 피상속인들에 관한 각 상속세 부과처분을 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 13 내지 16호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 원고들의 주장

가. 피상속인들은 2021. 7.경 미국이민을 완료한 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하므로 소득세법 시행령 제2조 제4항 에 따라 국내에 주소가 없는 것으로 간주 될 뿐만 아니라, 소득세법 시행령 제2조의2 에 따라 거주자에서 비거주자로 지위가 변경되었다. 피상속인들이 국내 비거주자에 해당함에도, 피상속인들이 국내 거주자임을 전제로 한 이 사건 각 처분은 위법하다.

나. 설령 피상속인들이 국내 거주자에 해당하더라도, 피상속인들은 미국에도 주소를 두고 있었고 상속인 중 원고 AAA 또한 미국에 주소를 두고 있으므로, 상증세법 제67조 제4항에 따라 이 사건 상속세 신고기한은 9개월로 연장되어야 한다. 따라서 원고들의 2022. 9. 30. 자 신고는 적법한 기한 내 신고이므로, 이 사건 각 처분 중 무신고를 전제로 한 가산세 부과 부분은 위법하다.

다. 피상속인들의 거주자 해당 여부는 세법 해석상 다툼의 여지가 있고, 코로나19 사태로 미국 내 상속절차 진행에 어려움이 있었던 점 등을 고려하면, 원고들에게 상속세 신고의무의 해태와 과소납부를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로, 이 사건 각 처분 중 가산세 부과 부분은 국세기본법 제48조 제1항 제2호 에 반하여 위법하다.

4. 판단

가. 피상속인들의 거주자 해당 여부 및 상속세 과세대상

1) 관련 법령 및 법리

가) 상증세법 제3조는 피상속인이 거주자인 경우 상속개시일 현재 국내와 국외에 있는 모든 상속재산에 대하여 상속세를 부과하고(제1호), 피상속인이 비거주자인 경우에는 상속개시일 현재 국내에 있는 상속재산에 대하여만 상속세를 부과하도록 정하고 있다(제2호).

상증세법 제2조 제8호는 ‘거주자란 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 사람을 말하며, 비거주자란 거주자가 아닌 사람을 말한다’고 정하고 있고, 같은 법 시행령 제2조 제1항은 주소 등의 정의를 소득세법 시행령 제2조 , 제4조 제1항, 제2항 및 제4항에, 거주자와 비거주자의 판정 등에 관한 사항을 위 시행령 제2조의2 및 제3조에따르도록 정하고 있다.

소득세법 시행령 제2조 제1항 은 ‘주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다’고 정하고 있고, 제2항은 ‘거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다’고 정하고 있으며, 제3항은 ‘계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때(제1호) 또는 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때(제2호)에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다’고 정하고 있다. 같은 조 제4항은 ‘국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다’고 정하고 있다.

위 관련 규정의 내용 및 취지 등에 비추어 볼 때, 거주자와 비거주자의 구분은 국내에 생계를 같이하는 가족 유무, 국내의 직업 및 소득현황, 국내에 소재하는 자산, 국내의 경제 및 법률관계 등을 종합적으로 고려하여 판단하되, 소득세법 시행령 제2조 제3항 에 해당하는 경우에는 거주자로, 제2조 제4항에 해당하는 경우에는 비거주자로 보게 된다. 나아가 소득세법이 개인의 거주자성을 판정할 경우 국내에서의 객관적 생활관계를 종합적으로 고려하도록 정하고 있을 뿐 타국에서의 생활관계는 비교판정요소로 들고 있지 않은 점, 양국의 거주자성이 모두 인정될 경우를 대비하여 국가 사이에 조세조약 등을 통한 해결을 도모하고 있는 점 등을 고려할 때, 국내에서의 생활관계를 토대로 국내 거주자인지를 판정하여야 한다(대법원 1993. 5. 27. 선고 92누11695 판결

참조).

특히 소득세법 시행령 제2조 제1항 이 국내에 주소를 가진 것으로 보는 요건으로 들고 있는 ‘국내에 생계를 같이하는 가족’이란 우리나라에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께하는 가까운 친족을 의미하고, ‘직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’란 거주자를 소득세 납세의무자로 삼는 취지에 비추어 볼 때 183일 이상 우리나라에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나 183일 이상 우리나라에 머물면서 자산의 관리․처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이 장소적 관련성이 우리나라와 밀접한 경우를 의미한다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2013두16876 판결, 대법원 2019. 3. 14. 선고 2018두60847 판결 등 참조).

나) 한편 소득세법 시행령 제2조의2 제1항 은 비거주자가 거주자로 되는 시기를 국내에 주소를 둔 날(제1호), 제2조 제3항에 따라 국내에 주소를 가지거나 국내에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날(제2호), 국내에 거소를 둔 기간이 183일이 되는 날(제3호) 중 어느 하나로, 제2항은 거주자가 비거주자로 되는 시기를 거주자가 주소 또는 거소의 국외 이전을 위하여 출국하는 날의 다음 날(제1호), 제2조 제4항에 따라 국내에 주소가 없거나 국외에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날의 다음 날(제2호) 중 어느 하나로 각 정하고 있다.

2) 인정사실

다툼 없는 사실, 갑 제3 내지 7, 17, 19, 20 내지 23, 27호증, 을 제2, 6, 7, 8호증의 각 기재 또는 영상 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.

가) 피상속인들은 미국 투자이민 절차를 통해 2019. 8. 3. 미국으로 출국하여 같은 날 조건부 영주권을 승인받았고, 2021. 5. 14.경 투자이민을 최종 허가받아 영주권을 갱신하였다.

나) 피상속인들은 2018. 4. 3. ‘○○ ○○구 ○○로***, ***동 701호(○○동, E아파트)’에, 2019. 11. 11. ‘△△시 △△로**, 옥탑 1층(△△동)(이하 ’F건물 옥탑방‘이라 한다)’에 각 전입하였고, 사망 시까지 대한민국 주민등록을 말소하지 않고 위 구리시 주소지를 유지하였다.

다) 원고 BBB은 2019. 6.경부터 2020. 3.경까지 ‘○○ ○○구 ○○로***, ***동 702호(○○동, E아파트)’에, 2020. 3.경부터 2020. 10.경까지 ‘☆☆시 ☆☆구 ☆☆로***, ***동 505호’에, 2020. 10.경부터 2021. 4.경까지 ‘□□ □□구 □□로**, ***동 505호’에, 2021. 4.경부터 2023. 9.경까지 ‘◎◎시 ◎◎로***, ***동 220*호(G아파트)’에 전입하여 거주하였다. 원고 BBB이 2019.6.경 전입한 아파트는 피상속인들이 2019. 11.경 전출 전까지 거주하던 아파트와 같은 아파트 단지이고, 원고 BBB이 2021. 4. 29. 전입한 구리시 아파트는 피상속인들의 주민등록상 주소지인 F건물 옥탑방으로부터 약 500m 거리에 위치하고 있다.

원고 BBB은 2021. 1. 5. 자녀를 출산하였는데, 피상속인들은 사망 전까지 원고 BBB의 산후조리와 육아를 자주 도와주었다.

라) 피상속인들의 연도별 국내 체류일수는 아래 <표 1>과 같다.

마) 피상속인 CCC이 상속개시일 현재 국내․외에 보유한 부동산은 아래 <표2>와 같다.

바) 피상속인들은 2020. 1. 22. 자신들이 소유한 ◆◆ ◆◆구 ◆◆동 소재 부동산(‘H 빌딩’)을 136억 원에 매도하였다(원고 AAA이 피상속인들을 대리하여 매매계약을 체결하였다). 피상속인 CCC은 2020. 3. 10. 자신이 소유한 ※※시 ※※동 소재 부동산(‘I프라자’)을 137억 원에 매도하였다. 피상속인 CCC은 2021. 1.경 자신이 소유한 △△시 △△로**(△△동) 소재 ‘F건물’(위 <표 2> 순번 1, 피상속인들의 주민등록상 주소지가 있는 곳이다)를 처분하기 위하여 광고를 게재하기도 하였다.

한편 피상속인 CCC은 원고 BBB에게, 2019년 위 ※※시 ※※동 소재 부동산(‘I프라자’) 관리에 따른 급여 명목으로 연 1,800만 원, 2020년 및 2021년에는위 △△시 △△로**(△△동) 소재 ‘F건물’ 관리에 따른 급여 명목으로 각 연 3,600만 원을 지급하였다.

사) 피상속인들이 상속개시 직전 3개년(2019 ~ 2021년) 국내․외에서 얻은 소득은 아래 <표 3>과 같다. 피상속인 CCC은 위 기간 동안 자신이 국내에 보유한 부동산에 관하여 합계 약 13억 원의 임대소득을 얻었다(아래 <표 3> 중 피상속인 CCC의 사업소득 합계액 참조).

아) 피상속인들이 상속개시일 현재 국내․외에 보유한 예금은 아래 <표 4>과 같다.

자) 피상속인 CCC은 2020. 12. 29. 국내에서 차량을 취득하여 상속개시일 현재 이를 국내에서 보유하고 있었다(상속재산가액 38,000,000원).

차) 피상속인 CCC이 상속개시 직전 3개년(2019 ~ 2021년) 국내에서 결제한 카드대금 및 통신요금 내역은 아래 <표 5>와 같다(피상속인 DDD 통신요금도 피상속인 CCC이 결제하였다).

카) 피상속인들이 상속개시 직전 3개년(2019 ~ 2021년) 국내에서 납부한 국민건강보험료 내역은 아래 <표 6>과 같다.

타) 피상속인 DDD이 국내에 입국, 출국한 일자와 국내에서 진료를 받은 일자를 비교하면 아래 <표 7>과 같다.

파) 한편 원고 AAA은 피상속인들 사망 이후인 2022. 4. 26. ‘□□ □□구 □□로 ***, ***동 505호( J)(이하 ’J 아파트‘라 한다)’에 관하여 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다. 위 아파트에 관하여 소유권보존등기가 경료된 시점은 2022. 3. 7.이다.

3) 피상속인들이 상증세법상 거주자에 해당하는지 여부

위 인정사실 및 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 피상속인들에게는 상속개시 당시 국내에 생계를 같이하는 자녀인 원고 BBB이 있었고 그 자산상태 및 재산관리 활동 등에 비추어 피상속인들이 피상속인들 소유 자산의 관리․처분을 위하여 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에 해당하며, 그 생활관계의 객관적 사실에 비추어 국내에 그 생활의 근거를 두고 있었다고 판단되므로, 상증세법상 국내에 주소를 둔 거주자에 해당한다고 봄이 타당하다.

가) 앞서 <표 1>에서 살핀 바와 같이, 상속개시 직전 3개년(2019년 ~ 2021년) 동안 피상속인 CCC은 연도별로 각 260일, 247일, 293일간 국내에 체류하였고, 피상속인 DDD은 각 215일, 173일, 294일간 국내에 체류하였다. 위 기간 피상속인들의 국내 체류일수와 국외 체류일수를 연도별로 비교하면, 피상속인 CCC의 경우 3개년도 전부 국내 체류일수가 국외 체류일수를 초과하고, 피상속인 DDD의 경우 2020년을 제외한 나머지 2개년도 국내 체류일수가 국외 체류일수를 초과하며, 상속개시일이 속한 2021년의 경우 피상속인들 모두 국내 체류일수가 국외 체류일수를 초과한다.

나) 피상속인들은 F건물 옥탑방에 피상속인 CCC을 세대주로, 피상속인 DDD을 세대원으로 함께 주민등록상 주소지를 두었다. 원고들은 피상속인들이 국내에 체류할 때 위 주민등록상 주소지 또는 원고 AAA이 보유한 J 아파트에 머물렀다고 주장한다. 그러나 갑 제35, 36호증의 각 기재 및 영상만으로는 F건물 옥탑방이 고령인 피상속인들이 생활할 수 있을 만한 상태였다고 보기 어렵고, 원고 AAA이 J 아파트에 관하여 소유권이전등기를 경료한 것은 피상속인들이 사망한 이후인바, 피상속인들은 2019. 11.경 F건물 옥탑방으로 전입신고를 한 이래 국내에 체류할 때 원고 BBB의 집에서 대부분 생활하였을 것으로 보인다. 또한 앞서 살핀 바와 같이 ‘생계를 같이한다’는 것은 ‘주거장소나 생활자금 등을 함께한다’는 의미인데, 피상속인 CCC이 2019년경부터 2021년경까지 원고 BBB에게 매년 수천만 원의 돈을 급여 명목으로 지급한 사실은 앞서 인정한 것과 같은바, 설사 원고 BBB의 배우자가 별도로 근로소득을 얻고 있었다고 하더라도, 피상속인들은 원고 BBB과 함께 생활하면서 피상속인 CCC이 원고 BBB에게 보낸 돈을 생활자금으로 함께 사용하였을 것으로 보인다. 그렇다면 원고 BBB은 피상속인들에게 ‘국내에서 생계를 같이하는 가족’에 해당하는 것으로 봄이 타당하다.

다) 앞서 <표 2>에서 살핀 바와 같이, 피상속인 CCC은 상속개시일 당시 국내에 구리시 소재 토지 및 건물(‘F건물’)과 ＠＠ ＠＠구 소재 아파트(‘K아파트’) 2채 등 상속재산가액 합계 약 221억 원에 달하는 부동산을 보유하고 있었다. 이는 피상속인 CCC이 상속개시일 당시 국외에 보유한 부동산의 상속재산가액 합계(약 63억원)의 약 3.5배에 달하는 규모이다.

라) 피상속인 CCC은 위 부동산 중 F건물을 처분하기 위하여 2021. 1.경 광고를 게재하였고, 원고들의 주장에 따르면 K아파트 2채 또한 이를 처분하고자 하였으며, 상속개시 직전 3개년 동안 피상속인들이 국내에 상당 기간 체류하였던 주된 목적 중 하나가 부동산의 처분이었다. 그렇다면 피상속인들의 위와 같은 부동산 보유규모 및 그 처분 계획에 비추어 볼 때, 피상속인들은 국내에 자산의 상당 부분을 두고 그 관리․처분을 위하여 계속하여 183일 이상 국내에 거주하고자 하였을 것으로 인정할 수 있다.

마) 피상속인 CCC은 2020. 12.경 국내에서 차량을 취득하여 상속개시 당시까지 이를 보유하였다. 국내에 단순히 일시적으로만 체류하려는 의사일 경우 국내에서 차량까지 취득․보유하는 것은 통상적이지 않다고 할 것인바, 피상속인 CCC은 차량이 필요할 정도로 국내에서 밀접한 생활관계를 형성하였다고 봄이 상당하다.

바) 앞서 <표 4>에서 살핀 바와 같이 피상속인들은 상속개시일 현재 국내에서 합계 약 29억 원의 예금(= 피상속인 CCC 약 26억 원 + 피상속인 DDD 약 3억 원)을 보유하였고, 상속개시 직전 3개년 동안 국내에서 합계 약 126억 원의 소득(= 피상속인 CCC 약 96억 원 + 피상속인 DDD 약 30억 원, 위 소득 중 사업소득은 주로 피상속인들이 보유한 부동산의 임대수익이고, 양도소득은 주로 피상속인들이 보유한 부동산을 처분한 수익이다)을 얻었다. 피상속인 CCC은 이처럼 국내에서 보유하거나 취득한 상당한 규모의 현금성 자산을 바탕으로, 상속개시 직전 3개년 동안 국내에서 합계 약 2억 원의 카드대금과 합계 약 1,000만 원의 통신요금을 결제하였다. 이와 같이 피상속인들이 국내에서 얻은 소득과 영위한 경제활동의 규모와 내용에 비추어 볼 때, 피상속인들은 객관적으로 국내 거주자로 보기에 충분한 생활관계를 형성하였다고 판단된다.

사) 피상속인들은 상속개시 직전 3개년 동안 국민건강보험의 가입자로서 합계 약 8,600만 원의 국민건강보험료(= 피상속인 CCC 약 8,000만 원 + 피상속인 DDD 약 600만 원)를 납부하였다. 국민건강보험법 제10조 제1항 제3호 는 국민건강보험의 가입자가 국내에 거주하지 아니하게 된 경우 그 다음 날에 자격을 잃는다고 정하고 있다. 피상속인들이 상속개시일 현재 국민건강보험료를 계속 납부하여 가입자 자격을 유

지하고 있었던 사실　 또한 이를 피상속인들이 국내 거주자에 해당하였음을 뒷받침하는 여러 사정 중 하나로 볼 수 있다.

아) 원고들은 피상속인 DDD의 건강 악화로 부득이하게 국내로 귀국하였다는

취지의 주장도 한다. 그러나 <표 7>에서 본 바와 같이 피상속인 DDD은 2020. 7.경 국내에 입국하고 약 1년 동안 머무르면서도 입원한 바 없이 당일 진료만 3회 보는 등 명백히 질병 치료를 목적으로 입국하였다고 볼 수 없고, 오히려 국내 자산 관리나 원고 BBB의 출산이나 육아 등을 돕는 와중에 병원 진료를 받은 것으로 보일 뿐이다.

4) 상속세 과세대상

피상속인들은 상속개시일 현재 거주자에 해당하므로, 국내 및 국외에 있는 모든 상속재산이 상속세 과세대상이 된다. 따라서 피고가 이 사건 각 처분에서 국내ㆍ외의 모든 상속재산을 상속세 과세대상으로 삼은 것은 정당하다.

나. 이 사건 상속세 신고기한 및 무신고 가산세 부과 부분의 위법 여부

1) 관련 법령과 법리 및 상증세법 제67조 제4항의 해석

가) 국세기본법 제47조의2 (무신고가산세)는 납세의무자가 법정신고기한까지 과세표준 신고를 하지 아니한 경우 그가 납부할 세액에 일정 비율을 곱한 금액을 가산세로 부과하도록 정하고 있다(제1항).

나) 상증세법 제67조는 상속세 신고기한을 원칙적으로 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내로 하되(제1항), 피상속인이나 상속인이 외국에 주소를 둔 경우 그 기한을 9개월로 연장해주고 있다(제4항).

이때 위 상증세법 제67조 제4항이 정한 ① ‘피상속인이 외국에 주소를 둔 경우’에 ‘피상속인이 국내와 외국에 복수의 주소를 둔 경우’가 포함될 수 있는지와, ② ‘상속인이 외국에 주소를 둔 경우’에 ‘여러 명의 상속인 중 한 명만이 외국에 주소를 둔 경우’가 포함될 수 있는지가 이 사건에서 문제된다.

다) 헌법 제38조, 제59조가 채택하고 있는 조세법률주의의 원칙은 과세요건과 징수절차 등 조세권 행사의 요건과 절차를 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 한다는 것이다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2013두16876 판결 등 참조). 이러한 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결 등 참조). 다만 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 할 수 있다(대법원2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 등 참조).

라) 먼저 상증세법 제67조 제4항 ‘피상속인이 외국에 주소를 둔 경우’의 해석에 관하여 본다.

(1) 민법 제18조 는 주소를 ‘생활의 근거되는 곳’이라고 정의하면서(제1항), 주소는 동시에 두 곳 이상 있을 수 있다고 정하고 있다(제2항). 상증세법은 주소에 관하여 민법 제18조 에 따른 해석을 명시적으로 배제하고 있지 아니하고, 오히려 위 법 제2조 제8호, 같은 법 시행령 제2조 제1항이 준용하는 소득세법 시행령 제2조 제1항 , 제3항은 주소의 개념을 정의함에 있어 민법 제18조 제1항 의 정의(생활의 근거되는 곳)를 받아들여 이를 더욱 구체화하고 있다. 그렇다면 상증세법 제67조 제4항의 해석에 있어서도 ‘주소는 동시에 두 곳 이상 있을 수 있다’는 민법 제18조 제2항 의 원칙은 배제되지 아니한다고 할 것이므로, 피상속인은 국내와 외국에 모두 주소를 둘 수 있음을 그 전제로 삼아야 한다고 보는 것이 타당하다.

(2) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는바, 위 규정의 법문은 ‘피상속인이 외국에 주소를 둔 경우’라고 정하고 있을 뿐 ‘외국에만 주소를 둔 경우’라고 한정하거나, ‘국내 비거주자인 경우’라고 정하는 등으로 피상속인이 국내에도 주소를 두고 있을 가능성을 명시적으로 배제하고 있지 아니함이 분명하다. 따라서 위 규정을 해석함에 있어서도 그 법문대로 피상속인이 외국에 주소를 두었는지 여부를 판단하면 족하고, 이와 달리 ‘피상속인이 외국에 주소를 두고 있다 하더라도 국내에 주소가 있을 경우에는 위 규정의 적용을 배제하여야 한다’고 확장해석 하는 것은 특별한 사정이 없는 한 허용될 수 없다.

(3) 따라서 피상속인이 국내에 주소를 두었는지 여부와 상관없이, 피상속인이 외국에 주소를 둔 것으로 인정되는 경우 상증세법 제67조 제4항에 따라 상속세 신고기한은 9개월로 연장된다고 보는 것이 타당하다.

마) 다음으로 상증세법 제67조 제4항 ‘상속인이 외국에 주소를 둔 경우’의 해석에 관하여 본다.

(1) 앞서 살핀 것과 마찬가지로, 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는바, 위 규정의 법문은 ‘상속인이 외국에 주소를 둔 경우’라고 정하고 있을 뿐 ‘단, 상속인이 여럿인 경우 모든 상속인이 외국에 주소를 둔 경우만을 의미한다’ 등과 같이 그 의미를 한정하는 문언을 부가하고 있지 않다. 따라서 상속인이 여럿인 경우에도 그 법문대로 외국에 주소를 둔 상속인이 있는지 여부를 판단하면 족하고, 이와 달리 ‘외국에 주소를 둔 상속인이 있다 하더라도 다른 공동상속인이 외국에 주소를 두지 아니한 경우에는 위 규정의 적용을 배제하여야 한다’고 확장해석 하는 것은 특별한 사정이 없는 한 허용될 수 없다.

(2) 국세청은 상증세법 기본통칙 67-0…1에서 ‘상속인이 외국에 주소를 둔 경우’란 ‘외국에 주소를 둔 상속인이 있는 경우’를 말한다고 정하고 있다. 국세청의 기본통칙은 과세관청 내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하므로 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규는 아니나, 법원이 세법을 해석함에 있어 이를 하나의 자료로 사용할 수 있다(대법원 1994. 12. 22. 선고 94누11347 판결, 대법원 2004. 10. 15. 선고 2003두7064 판결 등 참조). 국세청은 이 사건 각 처분 당시의 상증세법 기본통칙에서는 이를 ‘상속인 전원이 외국에 주소를 둔 경우’를 말한다고 정하고 있었으나, 2024. 3. 15. 이를 현행과 같이 개정하였는바, 이는 과세관청 스스로도 상증세법 제67조 제4항의 해석에 관한 과거의 관점이 조세법률주의에 비추어 타당하지 아니함을 인지하고 그 관점을 수정한 것으로 보인다.

(3) 따라서 상속인이 여럿인 경우, 다른 공동상속인이 외국에 주소를 두지 아니하였다는 사정과 상관없이, 공동상속인 중 외국에 주소를 둔 상속인이 있는 경우 상증세법 제67조 제4항에 따라 상속세 신고기한은 9개월로 연장된다고 보는 것이 타당하다.

다툼 없는 사실, 앞서 든 증거들과 갑 제3, 8, 9, 11, 18, 31, 33호증의 각 기재 또는 영상 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.

가) 피상속인 CCC은 2019. 8. 5.경 원고 AAA 및 원고 AAA의 배우자와 함께 미국 버지니아주에 아파트를 임차하였다.

나) 피상속인 CCC은 2019. 9. 9. 미국에서 운전면허를 취득하였다.

다) 피상속인 CCC은 2020. 8. 10. 위 아파트 인근 교회에 10만 달러를 기부하였다.

라) 피상속인 CCC은 2021. 7. 25. 미국 버지니아주에 자신의 명의로 주택을 매수하고, 이를 피상속인들의 미국 내 주소지로 등록하였다.

마) 피상속인들은 2021. 6. 28.경 미국에서 부동산개발 및 임대업 등을 목적으로 하는 법인(이하 ‘이 사건 미국회사’라 한다)을 설립하였다. 이 사건 미국회사는 2021. 7.경부터 같은 해 9.경까지 아래 <표 8> 기재와 같이 주택을 취득하여 임대하였다.

바) 원고 AAA은 피상속인들 사망 이후인 2022. 9.경부터 같은 해 10.경까지 미국에 피상속인들의 2021년 소득에 관하여 소득세를 신고ㆍ납부하였다.

사) 원고들은 2023. 4.경 미국에서 피상속인들의 사망 및 상속개시에 따른 상속세를 신고ㆍ납부하였다.

아) 한편 원고 AAA은 피상속인들의 미국 내 주소지를 미국 내 주소지로 등록하고 배우자 및 자녀 2명과 함께 거주하고 있다. 원고 AAA의 자녀들은 모두 위 주소지가 속한 버지니아주 소재 학교에 재학하고 있고, 원고 AAA의 상속개시 직전 3개년 동안 국내 체류일수는 합계 53일(2019년 31일, 2020년 22일)이다.

3) ‘피상속인이 외국에 주소를 둔 경우’에 해당하는지 여부

앞서 인정한 사실 및 그로부터 알 수 있는 아래와 같은 사정을 종합하면, 피상속인들은 국내에 주소를 둔 국내 거주자일 뿐만 아니라 미국에도 주소를 두었다고 보는 것이 타당하고, 이는 상속세 신고기한의 판단에 있어 ‘피상속인이 외국에 주소를 둔 경우’에 해당한다.

가) 피상속인들은 미국 투자이민 절차를 통해 2019. 8. 3. 미국 조건부 영주권을 취득한 후 2019. 8. 5. 미국 내에 피상속인 CCC과 원고 AAA 및 그 배우자 명의로 아파트를 임차하였다. 이후 피상속인들은 2021. 5.경 영주권을 갱신하고 2021. 7.경 피상속인 CCC 명의로 미국 내에 주택을 매수하고 이를 미국 내 주소지로 등록하였다. 피상속인 CCC은 미국에서 운전면허를 취득하고, 미국 내 교회에 기부를 하기도 하였다. 이러한 사정에 비추어 볼 때 피상속인들은 미국 내 영주의 의사로 생활의 근거를 마련한 것으로 보인다.

나) 피상속인들은 이 사건 미국회사를 설립하여 주택을 취득ㆍ임대하는 사업을 하여 소득을 얻었고 2) , 위 소득에 관하여 원고 AAA은 미국에 소득세를 납부하였다.

4) ‘상속인이 외국에 주소를 둔 경우’에 해당하는지 여부

앞서 인정한 사실에 비추어 공동상속인인 원고들 가운데 원고 AAA은 미국에 그 생활의 근거지인 주소를 두고 있음이 명백하다고 판단되고, 이는 상속세 신고기한의 판단에 있어 ‘상속인이 외국에 주소를 둔 경우’에 해당한다.

5) 이 사건 각 처분 중 무신고 가산세 부과 부분의 위법 여부

그렇다면 이 사건 상속세 과세가액 및 과세표준의 신고에 있어서는 상증세법 제67조 제4항의 ‘피상속인이 외국에 주소를 둔 경우’ 및 ‘상속인이 외국에 주소를 둔 경우’가 모두 적용되므로, 그 신고기한은 9개월로 연장된다고 보는 것이 타당하다. 원고 AAA이 원고들을 대표하여 2022. 9. 30. 피고에게 이 사건 상속세 과세가액 및 과세표준 신고를 한 사실은 앞서 인정한 것과 같고, 이는 피상속인들에 대한 상속개시일(2021. 12. 21. 및 같은 달 22.)이 속하는 달의 말일(2021. 12. 31.)부터 9개월 이내에 이루어진 것이므로 상증세법 제67조 제4항에 따라 적법하다. 그럼에도 피고가 이 사건 상속세 신고기한이 6개월임을 전제로 원고들이 기한 내 신고를 하지 않았다는 이유로 원고들에게 무신고가산세를 부과한 것은 위법하다.

라. 납부지연의 정당한 사유 존부 및 납부지연가산세 부과 부분의 위법 여부

1) 관련 법리

가) 국세기본법 제47조의4 (납부지연가산세)는 납세의무자가 법정납부기한까지 국세를 납부하지 아니하거나 과소납부한 경우, 그 미납ㆍ과소납부한 세액에다 이를 미납ㆍ과소납부한 기간 동안 일정 이자율을 곱한 금액 등을 가산세로 부과하도록 정하고 있다(제1항). 한편 같은 법 제48조 제1항 제2호는 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과하지 아니하도록 정하고 있다.

나) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지ㆍ착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(대법원 2004. 6. 24. 선고 2002두10780 판결 등 참조).

2) 납부지연의 정당한 사유 존부

원고들은 피상속인들이 상증세법상 거주자에 해당하는지에 관하여 세법 해석상 다툼의 여지가 있으므로 원고들이 피상속인을 비거주자로 보고 국외 상속재산을 상속세 과세대상에서 제외하여 상속세를 납부지연(과소납부)한 데에 정당한 사유가 있다고 주장한다. 그러나 앞서 살핀 바와 같이 피상속인들은 상증세법상 거주자에 해당한다고 보아야 하고, 원고들이 이를 오인한 것은 단순한 법령의 착오에 불과하다고 할 것이므로 원고들의 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다.

3) 이 사건 각 처분 중 납부지연가산세 부과 부분의 위법 여부

원고들은 피상속인을 비거주자로 보고 국외 상속재산을 상속세 과세대상에서 제외하여 이 사건 상속세를 과소납부 하였으므로, 피고는 그 과소납부 한 세액에 상응하는 납부지연가산세를 부과할 수 있다. 그러나 이 사건 각 처분은 이에 따른 납부지연가산세를 산정함에 있어 그 납부지연기간(과소납부한 기간) 판단의 기준이 되는 법정납부기한을 2022. 9. 30.(상속개시일이 속하는 달의 말일부터 9개월 이내)이 아닌 2022. 6. 30.(상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내)로 오인한 나머지 이를 과다하게 산정한 위법이 있다. 따라서 이 사건 각 처분 중 납부지연가산세 부과 부분은 정당세액(법정납부기한이 2022. 9. 30.임을 전제로 납부지연기간을 계산하여 산정한 액수)을 넘는 부분에 한하여 위법하다.

마. 과소신고가산세의 부과 및 정당세액 산입

앞서 살핀 바와 같이 원고들은 상증세법 제67조 제4항에 따른 신고기한 내인 2022. 9. 30. 피고에게 이 사건 상속세 과세가액 및 과세표준 신고를 하였으므로, 이 사건 각 처분 중 원고들이 기한 내 상속세 신고를 하지 아니하였음을 전제로 한 무신고가산세 부과 부분은 위법하다. 그러나 한편 원고들의 위 기한 내 신고는 그 내용에 있어 피상속인을 비거주자로 보고 국외 상속재산을 상속세 과세대상에서 제외하여 상속세를 과소신고한 잘못이 있으므로, 피고는 원고들이 과소신고한 세액에 관하여 국세기본법 제47조의3 에 따른 과소신고가산세를 부과할 수 있다. 따라서 이 사건 각 처분의 취소 범위를 판단하기 위한 정당세액에 과소신고가산세를 포함하여 계산하여야 한다.

바. 정당세액의 산출

피상속인 CCC, 피상속인 DDD에 관한 각 상속세(가산세 포함)의 정당세액은 10,921,289,679원 및 1,985,245,669원이고, 그 구체적인 산출내역은 아래 <표 8>과 같다.

원고들이 2022. 9. 30. 피고에게 피상속인 CCC에 관하여 상속세 8,523,889,550원을 기 납부한 사실은 앞서 인정한 바와 같으므로, 원고들은 피고에게 피상속인 CCC에 관하여 2,397,400,129원(= 정당세액 10,921,289,679원 –기 납부액 8,523,889,550원), 피상속인 DDD에 관하여 1,985,245,669원을 추가 납부할 의무가 있고, 이 사건 각 처분 중 위 각 금액을 초과하여 원고들에게 납부를 고지한 부분은 위법하다.

사. 소결

따라서 이 사건 각 처분 중 피상속인 CCC에 관하여 2,397,400,129원을 초과하는 부분, 피상속인 DDD에 관하여 1,985,245,669원을 초과하는 부분은 각 취소되어야 한다.

5. 결론

그렇다면 원고들의 피고에 대한 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있으므로 인용하고 나머지 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.