수탁자인 지역주택조합에 종합부동산세를 부과한 것은 정당함

피고가 이 사건 각 부동산의 과세표준에 따라 수탁자인 원고에 대하여 종합부동산세를 부과한 것은 정당함

사 건

2024구합66632 종합부동산세경정거부처분취소

원 고

A지역주택조합

피 고

B세무서장

변 론 종 결

2026. 3. 12.

판 결 선 고

2026. 4. 16.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

3. 이 사건 위헌법률심판제청신청을 기각한다.

청구취지 및 신청취지

1. 청구취지

피고가 2023. 12. 8. 및 2024. 2. 13. 원고에 대하여 한 별지 1 표 ‘경정청구대상세액’란 기재 금액에 대한 경정청구 거부처분을 모두 취소한다.

2. 신청취지

지방세법(2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정된 것) 제107조 제2항 제5호 본문 중 '지역주택조합 및 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말하며' 부분, 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정된 것) 제7조 제2항 본문 중 ‘지역주택조합 및 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁주택의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말한다.' 부분 및 제12조 제2항 본문 중 ‘위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.’는 부분의 위헌 여부에 대한 심판을 제청한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고(신청인, 과거 명칭: a지역주택조합, 이하 ‘원고’라 한다)는 주택법 제11조 에 따라 ○○시 ○○동 일대 토지를 취득하여 공동주택을 신축한 후 조합원들에게 분양하는 사업을 하기 위해 조합설립인가를 받은 지역주택조합으로 2021. 7. 22. ○○시장으로부터 주택건설사업계획 승인을 받았다. 원고는 2004년부터 2021년까지 조합원들로부터 받은 분담금을 재원으로 별지 2 부동산 목록 기재 부동산(이하 ‘이 사건 각 부동산’이라 한다)의 소유권을 취득하였다. 원고의 조합 규약 중 이 사건과 관련된 부분은 다음과 같다.

<2017년 개정 조합 규약>

제3조(용어의 정의)

이 규약에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

② “분담금”이라 함은 조합원이 본 규약에 따라 본 조합에 납부여야 하는 토지 매입비, 건축비 및

조합의 사업추진을 위해 조합원이 납부하는 일체의 금액을 말한다.

제8조(사업)

본 조합은 제1조의 목적을 달성하기 위하여 다음 각 호의 사업을 수행한다.

③ 택지 구입 및 조성

④ 주택, 복리시설, 부대시설 기타 건축물의 건축

⑤ 조합원 분담금 징수 및 관리 운영

제35조(신탁등기 및 소유권이전 등)

다음 각 호의 등기를 하는 경우에는 민법 제276조 제1항 과 부동산 등기법 시행규칙 제56조 제3

호에 의한 조합원 총회의 결의는 별도로 받지 아니한다.

① 조합이 사업부지를 매입하는 경우 및 신탁을 원인으로 하는 등기

제29조(자금의 운영 및 관리)

① 조합원 분담금은 제8조 소정의 사업을 위한 용도 이외에는 사용할 수 없다.

<2022년 개정 조합 규약>

제42조(부동산의 신탁)

① 조합원은 사업의 원활한 추진을 위하여 사업부지를 조합에 신탁등기하여야 한다.

- 부칙

이 규약은 총회 결의일로부터 효력이 발생하여 시행하기로 한다.

나. 원고는 2020. 12. 17. 주식회사 C신탁에 이 사건 각 부동산 중 일부를 신탁하였다가 2021. 4. 8. 신탁계약 해지를 원인으로 신탁등기를 말소하였고, 2022. 1. 18. 주택도시보증공사에 이 사건 각 부동산에 관한 신탁등기를 마쳐 주었다.

다. 피고는 원고를 이 사건 각 부동산의 납세의무자로 보아 2018년~2023년 귀속 종합부동산세를 각 결정․고지하였고, 원고는 별지 1 표 과세기간 별 ‘당초 납부세액’란 기재 금원을 납부하였다(이하 원고가 납부한 종합부동산세액을 합하여 ‘이 사건 종합부동산세’라 한다).

라. 피고는 2023. 4. 10.경 2022년 귀속 종합부동산세를 직권으로 감액경정하고 원고에 대하여 204,093,960원(환급가산금 918,470원 포함)을 환급하였고, 원고는 2023. 12. 28. 2022년 귀속종합부동산세 중 4,924,100원을 초과 납부를 이유로 환급받았다.

마. 원고는 2023. 12. 8. 및 2023. 12. 13. 피고에 대하여 이 사건 각 부동산은 원고에 신탁된 재산이므로 신탁자인 조합원별로 계산된 과세표준을 합산하여 산출한 금액으로 종합부동산세를 경정하여야 한다는 취지에서 이 사건 종합부동산세의 경정을 청구하였고, 피고는 2023. 12. 8. 및 2024. 2. 13.에 각각 경정거부 처분(이하 통칭하여 ‘이 사건 각 거부처분’ 이라 한다)을 하였다.

바. 원고는 이에 불복하여 2024. 2. 6. 조세심판원에 경정심판청구를 하였으나 조세심판원은 2024. 5. 2. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9, 11 내지 16호증, 을 제1 내지 4호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함), 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 3 기재와 같다.

3. 본안 청구에 대한 판단

가. 원고 주장의 요지

원고는 조합규약에 의해 조합원이 납입한 분담금을 재원으로 이 사건 각 부동산을 매수한 후 공동주택 건축 사업을 진행하고 있는 바, 원고는 조합원들과의 관계에서 수탁자의 지위에 있고, 다만 신탁등기만이 마쳐지지 않은 것에 불과하다. 신탁재산은 수탁자의 고유재산으로부터 독립되어 있을 뿐만 아니라 위탁자별로도 구분되어 있으므로, 신탁재산인 토지나 주택의 종합부동산세 과세표준은 원고가 보유한 모든 토지나 주택의 재산세 과세표준을 합산할 것이 아니라 위탁자인 조합원별로 구분하여 산정하여야 한다. 그럼에도 피고는 이 사건 각 부동산의 공시가격 전부를 합산하여 과세표준으로 삼아 원고에 대하여 2018년~2023년 귀속 종합부동산세를 부과한 잘못이 있고, 이를 시정하기 위해 원고가 한 경정신청을 거부하여 그와 같은 잘못이 유지되고 있는 바, 이 사건 각 거부처분은 위법하다.

나. 법률 개정 경과

1) 지방세법

구 지방세법(2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한다) 제107조 제1항은, “재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.”고 규정하고 제3호에서 “신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우: 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자. 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다.”고 규정하였다. 그 후 2020. 12. 29. 법률 제17769호로 지방세법이 개정(이하 ‘개정 지방세법’이라 한다)되면서 제107조 제1항의 각 호 중 제3호가 삭제되고, 제107조 제2항에서 “제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.”라고 규정하고, 제5호에서 “ 신탁법 제2조 에 따른 수탁자(이하 이 장에서 ‘수탁자’라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자( 주택법 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말하며, 이하 이 장에서 ’위탁자‘라 한다). 이 경우 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 본다.”는 부분이 추가되었다.

2) 종합부동산세법

구 종합부동산세법(2020. 12. 29. 법률 제17760호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 종합부동산세법’이라 한다) 제7조 제1항은 “과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.”고 규정하고, 제12조 제1항은 “과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.”고 규정하였다, 그 후 2020. 12. 29. 종합부동산세법이 법률 제17760호로 개정(이하 ‘개정 종합부동산세법’이라 한다)되면서 제7조 제2항이 신설되어 “ 신탁법 제2조 에 따른 수탁자(이하 ”수탁자“라 한다) 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 주택(이하 "신탁주택"이라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자( 주택법 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁주택의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장 주택조합을 말한다. 이하 ”위탁자“라 한다)가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁주택을 소유한 것으로 본다.”는 규정을 두게 되었다. 그리고 제12조 제2항이 신설되어 “수탁자의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 토지(이하 "신탁토지"라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁토지를 소유한 것으로 본다.”고 규정하게 되었다. 이를 표로 정리하면 아래와 같다.

다. 원고의 지위

1) 지역주택조합인 원고는 이른바 비법인사단으로 법인격을 전제로 하는 것을 제외하고는 민법의 사단법인에 관한 규정이 유추 적용 되는바(대법원 1997. 1. 24. 선고 96다39721, 39738 판결 등 참조), 조합 규약에서 정해진 목적 사업과 관련해서는 조합원과 독립하여 권리․의무의 주체가 될 수 있다.

2) 원고는 주택법의 규정에 따라 주무관청의 인가를 받아 설립되었으므로 국세기본법 제13조 제1항 제1호 소정의 '법인으로 보는 법인격이 없는 단체'에 해당하여(대법원 2005. 7. 15. 선고 2003두5754 판결 참조) 세법상 ‘법인’으로 의제되는바, 조합원과 분리하여 조합 자체가 고유번호를 부여받고 독자적인 납세의무주체가 될 수 있다.

3) 구 지방세법 제107조 제1항 에서 말하는 납세의무자인 재산세 과세기준일 현재 재산을 ‘사실상 소유하고 있는 자’란 공부상 소유자로 등재한 여부를 불문하고 재산에 대한 실질적인 소유권을 가진 자를 말한다. 살피건대, 원고는 목적 사업을 수행하기 위하여 조합원들로부터 받은 분담금을 재원으로 이 사건 각 부동산을 매수하여 원고 명의로 소유권 이전등기를 마쳤고, 조합 규약에서 정한 바에 따라 공동주택 건설사업을 추진하는 과정에서 매수한 부동산을 사용․수익․관리․처분할 수 있으므로, 사업이 완료되어 조합원들에게 신축 아파트의 소유권을 이전해주기 전까지는 이 사건 각 부동산에 대한 실질적인 소유권을 가지고 있다고 봄이 상당하고, 다만 그 권한 행사에 일정한 제약이 있을 뿐이다. 따라서 원고는 이 사건 각 부동산을 사실상 소유하고 있는 자에 해당한다.

라. 종합부동산세의 납부 의무자

1) 2018년~2020년 귀속 종합부동산세

가) 원고는 구 지방세법 제107조 제1항 에서 말하는 재산을 사실상 소유하고 있는 자로서 2018년~2020년 귀속 지방세의 납세의무자이므로, 구 종합부동산세법 제7조 제1항 , 제12조 제1항에서 정하는 기준에 따라 종합부동산세 납세의무자가 된다.

나) 한편 구 지방세법 제107조 제1항 제3호 는 ‘신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우, 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자가 납세의무자가 되고, 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다.’고 규정하고 있으나, 원고는 조합원이 지급한 분담금을 재원으로 제3자로부터 부동산을 매수하였을 뿐 조합원이나 제3자들과 신탁법에 따른 신탁등기를 마친 사실이 없으므로, 신탁재산이 위탁자별로 구분된 재산인지에 관하여 나아가 살펴볼 필요 없이 위 제3호는 이 사건에 적용되지 아니한다.

2) 2021년 귀속 종합부동산세

원고는 2020. 12. 17. 주식회사 C신탁에 이 사건 각 부동산 중 일부를 신탁하였다가 2021. 4. 8. 신탁계약 해지를 원인으로 신탁등기를 말소하였으므로, 각 과세기준일(6월 1일) 당시의 부동산 권리관계는 달라진 바 없다. 원고가 이 사건 각 부동산을 제3자에 신탁등기를 하지 않은 2021년의 경우에도 앞서 본 바와 같이 사실상의 소유자는 원고이므로, 마찬가지로 종합부동산세 납세의무자가 된다.

3) 2022년~2023년 귀속 종합부동산세

원고가 이 사건 각 부동산을 소유하다 2022. 1. 18. 주택도시보증공사에 신탁등기를 마쳐 준 사실은 앞서 본 바와 같다. 지역주택조합인 원고는 개정 종합부동산세법 제7조 제2항 , 제12조 제2항에 따라 2022년~2023년 귀속 종합부동산세의 납세의무자가 된다.

4) 위탁자별로 구분된 신탁법상 신탁재산인 토지나 주택의 재산세 과세표준은 수탁자가 보유한 모든 토지나 주택의 재산세 과세표준을 합산할 것이 아니라, 위탁자별로 구분하여 그 신탁재산의 재산세 과세표준을 합산한 금액에서 각각 일정한 과세기준금액을 공제하는 방법으로 산정하여야 한다고 보는 것이 타당하다고 설시한 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두26852 판결은, 신탁재산의 독립성 등에 비추어 수탁자가 다수의 위탁자로부터 개별 신탁관계에 기초하여 각각의 고유재산을 신탁 받음으로써 그 신탁재산이 위탁자별로 구분되는 경우에 적용된다고 할 것이다. 그런데 이 사건에서 원고는 조합원들로부터 납부받은 분담금 등으로 제3자로부터 이 사건 각 부동산을 취득하여 사실상 소유하고 있을 뿐이고, 이 사건 각 부동산이 조합원들의 개별 신탁관계에 기초하여 위탁자별로 구분되어 있다고 볼 자료는 찾을 수 없으며, 조합원들이 납부한 분담금으로 취득한 이 사건 각 부동산을 일일이 조합원별로 대응하여 구분하는 것은 사실상 불가능하다고 보인다.

5) 재산세와 종합부동산세는 보유하는 재산에 담세력을 인정하여 과세하는 수익세적 성격을 지닌 보유세로서 원고가 사업 과정에서 소유하는 부동산에 대하여 과세를 할 것인지 여부는 원칙적으로 입법자의 재량에 맡겨져 있고 위 국세는 일정 가액 이상의 부동산 보유에 대한 과세 강화를 통해 조세부담의 형평성을 제고하고 부동산에 대한 투기적 수요를 억제함으로써 부동산 가격 안정을 도모한다는 입법목적의 정당성이 있다. 또한 지역주택조합은 조합원들로부터 받은 분담금을 조합원별로 분리하여 관리하지 아니하고 조합 계좌에 혼입하여 관리하는 점, 사업이 진행되고 있는 도중에 특정 과세기준 시점의 조합의 재산 관계와 조합원 구성을 따져 납세의무자와 그 권리 비율을 정하고 것은 행정기관의 업무 부담을 지나치게 가중 시키고, 만연히 조합이 제출한 자료에 의존하는 경우 자칫 조세정의에 반하게 될 우려가 있는 점, 원고가 납부하는 종합부동산세는 사업비용으로 처리되어 사업 종료 시 청산 과정에서 각자의 권리관계에 따라 조합원들에게 정당한 몫으로 귀속 될 것이 예정되어 있는 점, 조합원의 다른 재산과 분리하여 과세세하는 것이 반드시 조합원에게 불리하다고 단정하기 어려운 점 등을 더하여 보면, 위와 같이 해석하는 것이 실질과세 원칙에 반하는 것이라고 볼 수도 없다.

마. 소결

따라서 피고가 이 사건 각 부동산의 과세표준에 따라 원고에 대하여 2018년~2023년 귀속 종합부동산세를 부과한 것은 정당하고, 그것이 부당하다는 전제에서 한 원고의 감액경정청구를 거부한 것은 적법하다. 원고의 주장은 이유 없다.

4. 위헌법률심판제청신청에 대한 판단

개정 지방세법 제107조 제2항 제5호 , 개정 종합부동산세법 제7조 제2항 , 제12조 제2항(이하 ‘이 사건 법률 조항’이라 한다)은 신탁법 제2조 에 따른 수탁자 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 주택 및 토지에 대해서는 위탁자를 납세의무자로 규정하고 있음에도, 금전신탁의 경우에는 위탁자인 조합원이 아닌 지역주택조합을 납세의무자로 의제함으로써 합리적인 이유 없이 부동산신탁의 경우와 달리 취급하고 있다. 따라서 이 사건 법률 조항은 조세평등주의, 실질과세원칙에 위배되고 신청인의 재산권을 침해하며 신뢰보호원칙에 반하여 헌법에 위반된다.

나. 위헌제청신청 대상

원고는 부동산신탁의 경우에는 위탁자를 납세의무자로 규정하고 있음에도, 금전을 신탁받은 경우에는 위탁자별 분리 과세를 할 수 있는 규정을 두지 않고 오히려 수탁자인 지역주택조합을 위탁자로 의제하여 납세의무자로 규정한 것이 위헌이라는 취지에서, 개정 지방세법 제107조 제2항 제5호 본문 중 '지역주택조합 및 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말하며' 부분, 개정 종합부동산세법 제7조 제2항 본문 중 ‘지역주택조합 및 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁주택의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말한다.' 부분 및 제12조 제2항 본문 중 ‘위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.’는 부분에 대하여 위헌제청을 신청하고 있다.

다. 이 사건 법률조항의 위헌성

1) 조세평등주의 위반 여부

원고는 신탁의 본질이 동일함에도 신탁의 대상이 금전인지 부동산인지에 따라 납세의무자를 달리 취급하는 것은 조세평등주의에 반한다고 주장하나, 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 그 거래 및 권리 관계가 외부로 공시되는 반면 금전신탁의 경우에는 이를 대외적으로 공시할 방법이 없고 대내적으로 구분하여 관리하는 것도 매우 곤란한데다 신탁계약의 내용과 이행 과정은 조합원별로 다양할 수 있으므로 신탁재산의 종류에 따라 납세의무자가 달라지더라도 그와 같이 취급하는 데에 합리적 이유가 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다.

2) 실질과세원칙 위반 여부

납세의무자와 관련한 실질과세의 원칙이란 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 것을 의미한다( 국세기본법 제14조 제1항 ). 무주택자들을 조합원으로 하여 구성된 지역주택조합은 조합원들로부터 부동산을 제공받는 재개발조합이나 재건축조합과 달리 조합원들로부터 분담금을 받아 이를 재원으로 토지 등을 구입한다. 이 경우 조합인 원고는 대내외적으로 온전하게 매수한 토지 등의 소유권을 취득하고, 부동산 거래관계와는 별개로 관련 법령, 조합계약, 조합 규약 등에 따른 제약을 받는 것에 불과하다. 따라서 부동산의 소유자인 원고에게 종합부동산세를 부과하는 것은 조세정의와 조세의 공평을 실현하기 위한 적절한 방법으로서 그 합리성이 인정되므로 실질과세의 원칙에 위반되지 아니한다.

3) 재산권 침해 여부

종합부동산세 도입의 취지, 조세 부담의 정도, 과세 행정의 효율성, 부동산 가격안정을 도모하여 실수요자를 보호하고 국민 경제의 발전을 도모하려는 공익과 비교해보면, 지역주택조합에 과세를 하여 달성하고자 하는 공익이 제한되는 사익에 비하여 더 크다고 할 것이므로, 이 사건 법률 조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 아니한다.

4) 신뢰보호원칙 위반 여부

종합부동산세법은 2005. 1. 5. 제정된 이래 그 세율 및 납세의무자에 관하여 여러 차례 바뀌어 온 점, 지역주택조합은 주택건설 사업을 위하여 조합원으로부터 받은 분담금을 재원으로 부동산을 구입하고 그에 관한 관리․처분권한을 행사하여 온 사실상의 소유자이고 상당 기간 납세의무자로 인정되어 온 점, 설령 원고가 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두26852 판결의 결론과 같이 금전신탁관계의 위탁자인 조합원별로 과세표준을 산정받을 수 있다고 신뢰하였다고 하더라도 이는 특별한 보호가치가 있는 신뢰이익으로 보기 어려운 반면, 고액의 부동산 보유자인 지역주택조합에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모한다는 정책적 목적의 실현은 중대한 공익에 해당하는 점 등을 종합하여보면, 이 사건 법률 조항은 신뢰보호원칙에 위반되지 아니한다.

라. 소결

따라서 원고가 주장하는 사유들만으로는 이 사건 법률조항이 조세평등주의, 실질과세원칙, 신뢰보호원칙에 위반되고 원고의 재산권을 침해하여 헌법에 위반된다고 보기 어렵다.

5. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구 및 이 사건 위헌법률심판제청신청은 이유 없으므로, 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.