물납허가결정 당시 근저당권이 설정된 부동산은 물납거부 사유에 해당하는 관리ㆍ처분이 부적당한 상속재산임

행정처분의 적법 여부는 특별한 사정이 없는 한 그 처분 당시를 기준으로 하여 판단할 것이므로 물납허가결정 당시 근저당권이 설정된 부동산에 대해 관리‧처분이 부적당한 상속재산에 해당하여 물납을 거부하였고, 이후 그 근저당권설정이 해제되었더라도 물납허가결정 당시 물납을 거부한 처분은 적법함

사 건

2025구합165 물납불허처분취소

원 고

권○○ 외 1명

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2026. 4. 8.

판 결 선 고

2026. 6. 17.

주 문

1. 원고 권○○의 소 및 원고 권○○의 소 중 예비적 청구 부분을 모두 각하한다.

2. 원고 권○○의 주위적 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

1. 주위적 청구

피고가 원고들에게 한 2024. ○. ○○.자 물납불허처분을 취소한다.

2. 예비적 청구

피고가 원고들에게 한 2024. ○. ○○.자 물납재산변경요청 통지를 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고들은 2023. ○. ○○. 사망한 김○○의 공동상속인들로서, 2023. 10. 31. 상속세를 신고하면서 2024년 내지 2028년 동안 5회에 걸쳐 연부연납허가를 받았다.

나. 원고 권○○은 2024. 8. ○○. 상속재산 중 ○○시 ○○면 ○○리 ○○ 전 2,185㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)에 관하여 상속세법 및 증여세법(이하 ‘상증법’이라 한다) 제73조에 따라 피고에게 물납신청을 하였다.

다. 피고는 이 사건 토지에는 근저당권이 설정되어 있어 관리‧처분이 부당하다고 보아 2024. 8. ○○. 물납신청에 대한 처리기한을 1개월 연장한 후, 2024. 8. ○○. 원고 권○○에게 국유재산법 제11조 제1항 , 상증법 시행령 제71조 제1항 제1호에 의하여 이 사건 토지는 사권이 설정된 토지로서 관리‧처분이 부적당하다는 이유로 물납재산변경요청을 하였다.

라. 원고 권○○이 물납재산변경을 하지 않자, 피고는 2024. 9. 24. 원고 권○○에게 이 사건 토지는 관리‧처분이 부적당한 재산이라는 이유로 물납불허통지를 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

바. 원고 권○○은 이의신청을 거쳐 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2025. 6. 27. 원고 권○○의 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 원고 권○○ 소의 적법 여부

피고는, 원고 권○○는 이 사건 처분의 상대방이 아니므로 이 사건 처분의 취소를 구할 소의 이익이 없어 원고 권○○의 소는 부적법하다고 본안 전 항변한다.

존재하지 않는 행정처분의 취소를 구하는 소는 법률상 이익이 없어 부적법하다(대법원 2019. 3. 14. 선고 2018두319 판결 등 참조).

갑 제1 내지 5호증의 각 기재에 의하면, 피고에게 상속세 물납신청을 하여 피고로부터 이 사건 처분을 받은 사람은 원고 권○○인 사실을 인정할 수 있다. 따라서, 원고 권○○는 존재하지 않는 행정처분의 취소를 구하고 있어 그 취소를 구할 법률상의 이익이 없다.

게다가, 국세기본법 제55조 에 규정된 위법한 처분에 대한 행정소송에 대해 같은 법 제56조 제2항은 필요적 전치주의를 정하고 있으므로, 법에 따른 처분에 대한 행정소송은 국세청장에의 심사청구 또는 조세심판원에의 심판청구를 거치지 않으면 제기할 수 없다.

원고 권○○는 이 사건 처분에 대한 국세청장에의 심사청구 또는 조세심판원의 심판청구를 거쳤음을 인정할 증거를 제출하지 않았으므로, 이 점에서도 원고 권○○의 소는 부적법하여 각하되어야 한다.

4. 원고 권○○의 청구에 대한 판단

가. 주장의 요지

1) 주위적 청구에 대한 주장

이 사건 처분서(갑 제4호증)에는 행정절차법 제23조 제1항 에서 정한 처분의 근거와 이유를 제시하지 않았다(주위 ① 주장). 또한, 이 사건 토지에 설정된 근저당권의 피담보채권은 소멸시효가 완성되어 소멸하였으므로 위 근저당권등기는 무효의 등기인바, 그럼에도 피고는 단순히 근저당권이 설정되어 있다는 사정만으로 물납을 불허하였으므로 이 사건 처분은 위법하다(주위 ② 주장).

2) 예비적 청구에 대한 주장

피고는 2024. 8. ○○. 원고 권○○에게 행정지도로 보이는 물납재산변경요청을 하였으나, 그 실질은 상증법 시행령 제71조 제1항, 제2항에 따른 물납재산변경명령으로 행정처분에 해당한다. 그러나 피고는 물납재산변경명령을 하면서 상증법 시행령 제71조 제1항 제1호 몇 번째 목이라고 구체적으로 통보하지 않아 처분사유를 구체적으로 제시하지 않았다(예비 ① 주장). 또한, 행정절차법 제21조 에 따라 처분을 함에 있어서 처분 사유를 미리 통지하지 않았다(예비 ② 주장). 상증법 시행령 제72조 제2항은 물납변경명령 이행기간을 20일로 단기로 설정하여 국민의 재산권과 적법절차를 침해할 뿐만 아니라 과잉금지에 반하므로 위헌이다(예비 ③ 주장).

나. 주위적 청구에 대한 판단

1) 주위 ① 주장에 대한 판단

행정절차법 제23조 제1항 은 행정청이 처분을 할 때에는 당사자에게 그 근거와 이유를 제시하도록 규정하고 있다. 이는 행정청의 자의적 결정을 배제하고 당사자로 하여금 행정구제절차에서 적절히 대처할 수 있도록 하는 데 그 취지가 있다. 따라서 처분서의 내용, 관계 법령, 처분에 이른 전체적인 과정 등을 종합하여, 처분 당시 당사자가 어떠한 근거와 이유로 처분이 이루어졌는지를 충분히 알 수 있어서 행정구제절차로 나아가는 데 별다른 지장이 없었다고 인정되는 경우에는, 처분서에 처분의 근거와 이유가 구체적으로 명시되어 있지 않았다고 하더라도 그 처분이 위법하다고 할 수 없다(대법원 2009. 12. 10. 선고 2007두20348 판결 참조).

살피건대, 이 사건 처분서에는 처분 근거로 ‘관리‧처분이 부적당한 재산’이라는 기재가 간략하게 표시되어 있다.

그러나, 갑 제1, 5호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고 권○○이 피고에게 제출한 상속세 물납(변경)신청서(갑 제5호증) 하단에는 “｢국유재산법｣제11조에 따라 사권이 설정된 재산은 국유재산으로 물납할 수 없습니다.”라고 기재되어 있고, 원고 권○○이 물납신청 후 피고에게 이 사건 토지에 설정된 근저당권설정등기의 말소등기절차의 이행을 구하는 소가 진행 중임을 알렸는바(갑 제1호증 4/18면), 이에 의하면, 원고 권○○은 이 사건 처분서에 기재된 이유만으로도 처분사유를 잘 알고 있었다고 보인다.

따라서 주위 ① 주장은 이유 없다.

2) 주위 ② 주장에 대한 판단

원고 권○○은, 피고가 이 사건 처분 당시 이 사건 토지상의 근저당권이 모두 소멸시효가 도과되어 실체법상 무효임에도, 이를 고려하지 않고 근저당권이 설정된 사실만으로 물납을 불허한 것은 위법하다고 주장한다.

행정처분의 적법 여부는 특별한 사정이 없는 한 그 처분 당시를 기준으로 하여 판단할 것이므로 그 처분 당시 제출되지 아니한 새로운 사실은 그 처분의 적법 여부를 판정하는 자료로 삼을 수 없다(대법원 1989. 3. 28. 선고 88누12257 판결 등 참조).

또한, 국유재산법 제11조 제1항 은 사권이 설정된 재산은 그 사권이 소멸된 후가 아니면 국유재산으로 취득하지 못하도록 규정하고 있고, 상증법 시행령 제74조 제1항 제1호, 제71조 제1항 제1호 [가]목의 규정을 종합하면, 저당권이 설정된 부동산은 사권이 설정된 경우로서 관리‧처분이 부적당하여 물납허가를 하지 않거나 다른 물납재산 재산으로 변경을 명할 수 있는 경우에 해당한다.

갑 제1, 12호증의 각 기재에 의하면, 원고 권○○은 물납신청 이후 근저당권설정등기 말소등기절차의 이행을 구하는 소를 제기하였고, 이 사건 처분일(2024. 9. ○○.) 이후인 2024. 12. ○○. 근저당권의 말소를 구하는 판결을 받았으며, 2025. 2. 4.에서야 근저당권설정등기를 말소한 사실들을 인정할 수 있다.

피고에게 실체법상의 권리 존부에 관한 심사권이 있다고 보기도 어려운 이상, 피고의 입장에서는 이 사건 처분 당시 원고가 제기한 근저당권설정등기 말소등기청구의 소에서 필연적으로 승소할 것을 예상하여 원고 권○○의 물납신청을 무조건 허가하였어야 할 사정이 있었다고 할 수 없다. 따라서 피고가 등기부상의 기재에 의하여 이 사건 토지에 근저당권이 설정되어 있어 관리처분이 부적당하다고 보아 물납을 불허한 것이 위법하다고 보기 어렵다.

게다가 원고 권○○의 이 사건 토지 상속세 신고일은 2023. 10. 31.이고, 물납신청일은 2024. 8. ○○.로서 그 사이에 근저당권을 말소할 기간도 있었는데, 원고 권○○은 물납신청을 한 이후에서야 근저당권설정등기 말소등기청구의 소를 제기하였는바, 그 말소절차를 진행하지 않은 점에 원고 권○○의 과실도 존재한다.

따라서 주위 ② 주장도 이유 없다.

다. 예비적 청구에 대한 판단

1) 예비적 청구의 적법 여부에 관한 판단

원고 권○○은 예비적 청구로서 이 사건 처분 전에 있었던 2024. 8. ○○.자 물납재산변경요청을 물납재산변경명령이라고 주장하면서 그 취소를 구하고 있는데, 위 물납재산변경요청이 처분에 해당하는지 여부와 이 사건 처분의 취소와 별도로 물납재산변경명령의 취소를 구할 필요가 있는지에 관하여 판단한다.

상증법 시행령 제71조 제1항, 제72조 제1항, 제2항의 규정을 종합하면, 세무서장은 관리처분이 부적당한 재산에 대하여는 물납재산변경명령을 발할 수 있고, 물납신청인이 통보를 받은 날로부터 20일 이내에 불응할 시에는 당해 물납신청 자체가 실효되도록 규정하고 있다.

피고는 ｢물납재산변경요청｣(갑 제3호증)이라는 제목으로 이를 통지하였고, 그 법적 근거를 상증법 시행령 제71조 제1항으로 기재하기는 하였으나, 만약에 이를 물납재산변경명령으로 볼 경우에는 피고는 이 사건 처분을 할 필요가 없이 원고 권○○의 물납재산변경요청이 없었음을 이유로 물납신청 자체가 실효되었음을 통지하면 될 것이지만, 이 사건 처분서는 물납재산변경신청이 없었음을 불허사유로 하지 않았고, 관리‧처분이 부적당한 재산임을 이유로 불허처분을 하였다.

이러한 점들을 종합하면, 2024. 8. ○○.자 물납재산변경요청은 처분이 아니라 그 제목대로 피고가 원고 권○○에게 물납재산변경을 할 기회를 부여한 것으로 처분성이 인정된다고 볼 수 없다.

설령 처분성이 인정되어 이를 상증법 시행령 제71조 제1항의 물납재산변경명령으로 보더라도, 그 후속 절차로서 피고가 이 사건 처분으로 원고 권○○의 물납신청을 불허한 이상, 물납재산변경명령만을 취소하더라도 물납신청 불허가처분이 자동적으로 실효된다고 볼 수도 없어, 물납재산변경명령을 취소하여도 원고의 법적인 지위에는 아무런 변화가 없다. 따라서 이 점에서도 원고가 이 사건 처분의 취소를 구하는 것 외에 물납재산변경명령만을 소구할 이익은 없으므로, 이 부분 청구는 부적법하다.

2) 가정판단

가) 예비 ① 주장에 대한 판단

원고 권○○은, 피고가 상증법 시행령 제71조 제1항 제1호 몇 번째 목이라고 구체적으로 통보하지 않은 것이 위법하다고 주장하나, 원고 권○○이 물납신청한 것은 이 사건 토지 밖에 없어, 피고가 상증법 제71조 제1항까지만 적시하고 나아가 나머지 제1호를 적시하지 않았다고 하더라도, 물납재산변경명령의 근거를 알 수 있었으므로, 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 예비 ② 주장에 대한 판단

원고 권○○은, 피고가 처분을 함에 있어서 행정절차법 제21조 에 따라 처분사유를 미리 통지하지 않아 위법하다는 주장한다.

그러나, 행정절차법 제21조 제1항 은 당사자에게 의무를 부과하거나 권익을 제한하는 처분을 하는 경우에 처분원인사실, 처분내용 및 법적 근거 등 일정한 내용들을 미리 통지하도록 규정하고 있는데, 이 사건의 경우 피고가 원고 권○○에게 한 물납재산변경명령의 실질은 물납재산을 변경할 기회를 주어 물납신청의 불허를 연기하는 것을 그 속성으로 하고 있어 원고 권○○의 권익을 증진시키는 것이므로, 당사자에게 의무를 부과하거나 권익을 제한하는 처분이라고 할 수 없다. 따라서 피고가 원고에게 물납재산변경요청을 하면서 행정절차법 제21조 제1항 의 처분사유를 통지하지 않았다고 하여 이를 위법하다고 할 수 없다.

이 부분 주장도 이유 없다.

다) 예비 ③ 주장에 대한 판단

원고 권○○은 물납재산이 부적당할 경우에 납세자에게 물납재산을 변경할 기회를 준 상증세법 시행령 제72조 제1항, 제2항이 그 물납재산을 변경할 기한을 20일로 짧게 설정한 것을 위헌적인 것으로 주장하고 있으나, 다음과 같은 사정들에 의하면, 이 부분 주장도 이유 없다.

○ 위 시행령 조항은 물납신청인에게 다른 물납재산으로 변경할 기회를 준다는 내용으로 납세자의 권익을 증진하는 특례 조항에 해당하는바, 단순히 이행기간이 짧다는 점만으로 납세자의 재산권과 적법절차 원칙, 과잉 침해로 인한 위헌적인 시행령 조항이라고 보기 어렵다.

○ 상증법 시행령 제70조 제1항, 제2항, 제67조 제1항, 제2항의 규정을 종합하면, 물납신청기간과 이에 대한 허가기간은 상속세 과세표준 신고기간과 연동되어 있고, 특히 원고 권○○처럼 연부연납허가를 받은 납세자는 분납세액 납부기한 30일 전까지 이를 신청할 수 있으며, 허가기간은 14일이고, 30일의 범위 내에서 1회 연장할 수 있다(시행령 제70조 제1항). 세무서장이 그 기간 내에 허가 여부를 통지하지 않으면 그 허가를 간주하는 규정도 존재한다(시행령 제67조 제2항).

이러한 규정들의 취지에 비추어 물납재산변경 기간을 단기로 설정한 것은 상속세 납부관계 및 물납재산 및 그 시가 확정, 상속세 납부의무의 조속한 확정을 통하여 조세 행정의 편의를 도모하고, 부실한 물납재산의 취득을 방지하려는 공익적인 목적에 기한 것이므로, 이를 함부로 위헌이라고 단정할 수 없다.

5. 결론

그렇다면, 원고 권○○의 소와 원고 권○○의 소 중 예비적 청구 부분은 모두 부적법하므로 이를 각하하고, 원고 권○○의 주위적 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.