이 사건 이익준비금과 비상위험준비금이 의무적립금에 해당하는지 여부

이 사건 이익준비금에는 책임준비금이 포함되어 있는데 이를 모두 의무적립금으로 볼 수 없고, 이 사건 비상준비위험금은 적립근거가 법령에 정해진 바 없으므로 의무적립금에 해당하지 않아 미환류소득 법인세 산정 시 과세대상 소득에서 제외될 수 없음

사 건

2024구합84790 법인세부과처분취소

원 고

AAAAA공제조합

피 고

〇〇세무서장

판 결 선 고

2026. 6. 26.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 202X. X. XX. 원고에 대하여 한 별지1 법인세 부과처분 내역 중 ‘취소를 구하는 세액’란 기재 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 19XX. X. X. ○○○○○산업 진흥법(이하 ‘○○○○○산업법’이라 한다) 제34조에 따라 산업통상부장관의 인가를 받아 설립된 공제조합이다. 원고는 조합원인 ○○○○○사업자의 활동에 필요한 보증ㆍ공제ㆍ융자 등의 사업을 영위하고 있다.

나. 원고는 2017 사업연도에 이익준비금 명목으로 XX,XXX,XXX,XXX원을, 비상위험준비금 명목으로 X,XXX,XXX,XXX원을 각 적립하였다(이하 ‘이 사건 이익준비금’, ‘이 사건 비상위험준비금’이라 한다).

다. 원고는 이 사건 이익준비금 및 비상위험준비금 전액이 ‘ 은행법 등 개별 법령이정하는 바에 따라 공제조합이 해당 사업연도에 대손충당금 또는 대손준비금 등으로 의무적으로 적립하는 금액’인 의무적립금에 해당한다고 보고, 미환류소득 법인세 산정시 과세대상 소득에서 제외하여, 그 결과 미환류소득이 별도로 산출되지 않았다는 이유로 2017 사업연도의 미환류소득에 대한 법인세를 신고·납부하지 않았다.라. 피고는 이 사건 이익준비금의 10%만 의무적립금에 해당한다고 보아 미환류소득에 대한 법인세를 산정한 후 202X. X. XX. 원고에 대하여 2017 사업연도 법인세(가산세포함)를 부과·고지하였다.

마. 원고는 이에 불복하여 202X. X. X. 조세심판원에 심판청구를 제기하였다. 조세심판원은 202X. X. XX. 이 사건 이익준비금과 관련하여 부과된 법인세의 가산세를 취소하는 일부 인용결정을 하였다. 이에 피고는 202X. X. XX. 이 사건 이익준비금과 관련된 가산세를 직권취소하고 해당 금액을 환급하였다.

바. 위와 같은 직권 감액 및 환급을 거쳐 남은 원고에 대한 2017 사업연도 법인세내역은 별지1 ‘취소를 구하는 세액’란 기재와 같다(이하 원고가 취소를 구하는 위 2017사업연도 법인세 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5, 7, 9호증(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함한다. 이하 같다), 을 제1 내지 4호증, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지2 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 원고 주장 요지

1) 이 사건 이익준비금 관련 주장

피고는 이 사건 이익준비금 전부가 원고 정관 제65조 제1항에 따른 이익준비금에 해당한다고 보고 그 중 10%만 의무적립금에 해당한다는 전제 하에 원고에게 이 사건 처분을 하였다. 그러나 이 사건 이익준비금에는 위와 같은 이익준비금 외에도 ○○○○○산업법 제35조 및 원고 공제규정 제12조에서 적립을 강제하는 책임준비금이 포함되어 있는데 위 책임준비금 역시 의무적립금으로 보아야 하므로, 미환류소득 법인세 산정 시 과세대상 소득에서 제외되어야 한다.

2) 이 사건 비상위험준비금 관련 주장

원고가 영위하는 공제사업은 보험업과 실질이 동일한데, 보험업이나 다른 공제사업의 경우 비상위험준비금은 법인세법 등에서 손금으로 인정되어 미환류세제에 따른법인세 과세가 이루어지지 않고 있으므로, 과세 형평 및 재산권 침해금지 법리상 원고가 적립한 이 사건 비상위험준비금도 의무적립금에 해당한다고 보아야 한다.

나. 미환류소득에 대한 법인세 과세특례 제도와 의무적립금 차감 규정

1) 미환류소득에 대한 법인세 과세제도는 기업소득의 사내유보가 장기적으로 확대되어 기업과 가계의 소득 불균형이 심화되는 상황에서 기업소득을 투자ㆍ배당재원 등으로 활용하여 가계소득으로 환류하도록 함으로써 기업소득과 가계소득 간 선순환 효과를 발생시키기 위한 정책적 목적에서 도입된 것으로, 2014. 12. 23. 법률 제12850호로 개정된 법인세법 제56조 에 근거를 두고 2015. 1. 1.부터 일몰기한을 2017. 12. 31.까지로 하여 한시적으로 도입되었다가, 2018. 1. 1.부터는 2017. 12. 19. 법률 제15227호로 개정된 조세특례제한법 제100조의32 에서 이를 ‘투자·상생협력 촉진을 위한 과세특례 제도’로 규율하면서 시행되었으며, 2022. 12. 31. 법률 제19199호로 조세특례제한법이 개정되면서 2023. 1. 1.부터는 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제31조 제1항 에 따른 상호출자제한기업집단에 속하는 내국법인에만 위 과세제도가 적용되게 되었다.

2) 구 법인세법(2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것) 제56조 제2항,구 법인세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제93조 제4항 제2호 다목, 구 법인세법 시행규칙(2018. 3. 21. 기획재정부령 제671호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제46조의3 제2항 제2호는 ‘ 은행법 등 개별 법령이 정하는 바에 따라 금융회사 또는 공제조합이 해당 사업연도에 대손충당금 또는 대손준비금 등으로 의무적으로 적립하는 금액’을 미환류소득에 대한 법인세 산정의 기초가 되는 기업소득 산정에서 차감하도록 규정하고 있다(이하 ‘이 사건 규정’이라 한다).

다. 이 사건 이익준비금에 대한 과세처분의 위법 여부에 대한 판단

1) ○○○○○산업법 제34조에 따르면, 원고는 ○○○○○사업자의 자주적인 경제활동과 경제적 지위 향상을 도모하는 데에 필요한 보증과 융자(融資) 등을 원활히 하기 위하여 산업통상부장관의 인가를 받아 설립된 공제조합으로(제1항), 조합원의 ○○○○○활동(○○○○○활동에 수반되는 구매ㆍ조달ㆍ제작 및 설치 등의 일괄수주사업을 포함한다)에 따른 의무 이행에 필요한 보증ㆍ공제 및 융자(제2항 제1호), 조합원의 도산 방지를 위한 공제 및 조합원에게 고용된 자의 복지 향상을 위한 공제(제34조 제2항 제7호), ○○○○○활동과 연관된 산업 분야의 지원을 위하여 다른 법률에서 정하는 보증ㆍ공제ㆍ융자 등의 사업(제2항 제11호) 등의 사업을 수행한다.

2) ○○○○○산업법 제35조 제1항은 ‘원고가 제34조 제2항 제1호, 제7호 및 제11호에 따른 공제사업을 하려면 공제규정을 정하여야 한다’, 제2항은 ‘제1항에 따른 공제 규정에는 공제사업의 범위, 공제계약의 내용, 공제료, 공제금, 공제금에 충당하기 위한 책임준비금 등 공제사업의 운용에 필요한 사항이 포함되어야 한다’고 규정하여, 원고가 공제사업을 하려면 공제규정을 정하여야 하고 그 공제규정에는 책임준비금에 관한 사항이 반드시 포함되도록 하고 있다.

3) 한편 ○○○○○산업법 시행령 제45조 제12호는 원고 정관의 필수적 기재사항으로 ‘잉여금ㆍ적립금 및 손실금의 처리에 관한 사항’을 규정하고 있는데, 원고 정관 제45조와 제50조는 원고가 수행하는 각종 공제사업(손해배상공제, 영업배상책임공제, 근로자재해공제, 조합원의 도산방지를 위한 공제, 조합원에게 고용된 자의 생명ㆍ손해 및 복지 공제, 그 밖에 제45조에 규정된 사업과 관련하여 조합원이 필요로 하는 제공제)에 관하여 정하고 있고, 제51조는 ‘원고가 제50조의 공제사업을 하고자 할 경우에는 공제사업의 범위, 공제계약의 내용, 공제료, 공제금, 공제금에 충당하기 위한 책임준비금 등 공제사업의 운영에 관하여 필요한 사항을 공제규정에서 정한다’고 하여 ○○○○○산업법 제35조와 동일하게 원고 공제규정에서 공제금에 충당하기 위한 책임준비금에 관하여 정할 것을 규정하고 있다.

4) 이에 따라 원고 공제규정 제12조는 ‘○○○○○산업법 제35조에 따른 책임준비금은 당기순이익에서 현금배당액과 상법 제458조 에 따라 적립하는 이익준비금을 차감한 후 재무상태표상 이익준비금의 과목으로 하여 계상한다’고 규정하고 있다.

5) 위와 같이 ① 원고의 설립 목적은 ○○○○○사업자가 필요로 하는 보증과 융자등을 원활히 하기 위한 것인 점, ② 원고는 ‘조합원으로부터 받은 출자금을 자본금으로하여 조합원의 사고 발생시에 공제금을 교부하는 공제사업’을 수행하는데, ○○○○○산업법 제35조에서는 이와 같은 공제사업의 안정적 수행과 조합원 보호 등을 위하여 원고의 공제규정에서 책임준비금 등 공제사업에 필요한 사항을 정하도록 하고, 그 위임에 따라 원고 공제규정에서는 원고로 하여금 공제사업 운영을 위한 책임준비금을 적립하도록 하면서 그 적립방법을 규정하고 있는 점, ③ 원고가 조합원들로부터 보증ㆍ공제 청구를 받을 경우 부담해야 하는 보증ㆍ공제 잔액이 2017년 XX조 X,XXX억 원, 2018년 약 XX조 X,XXX억 원, 2019년 XX조 X,XXX억 원, 2020년 XX조 X,XXX억 원, 2021년 XX조 XXXX억 원을 상회하므로 원고가 그 지급을 위하여 미리 준비금을 적립할 필요가 있는 점, ④ 그렇다면 ○○○○○산업법 제35조는 공제사업의 안정적 운영을 위하여 원고로 하여금 책임준비금을 적립할 의무를 부과한 것으로 해석함이 타당한 점 등에 비추어 보면, 원고가 ○○○○○산업법 제35조, 정관 제51조, 공제규정 제12조에 따라 책임준비금으로 적립한 금원이 있다면 이는 이 사건 규정에서 정하는 ‘개별 법령이 정하는 바에 따라 공제조합이 의무적으로 적립한 금액’에 해당한다고 볼 수 있다.

6) 그런데 앞서 든 증거들 및 을 제5호증의5의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고가 2017 사업연도에 ○○○○○산업법 제35조, 정관 제51조, 공제규정 제12조에 따라 책임준비금으로 적립한 금원이 있다고 보기는 어렵고, 원고가 주장하는 사정들이나 제출한 증거들만으로 이 사건 이익준비금 중 원고가 ○○○○○산업법 제35조,정관 제51조, 공제규정 제12조에 따라 책임준비금으로 적립한 내역을 알 수도 없으므로, 2017 사업연도 미환류소득에 대한 법인세 산정의 기초가 되는 기업소득을 산정함에 있어서 이를 차감하지 않은 이 부분 처분이 위법하다고 보기는 어렵다. 구체적인 이유는 다음과 같다.

가) 이 사건 규정에서 ‘ 은행법 등 개별 법령이 정하는 바에 따라 금융회사 또는 공제조합이 해당 사업연도에 대손충당금 또는 대손준비금 등으로 의무적으로 적립하는 금액’을 미환류소득에 대한 법인세 산정의 기초가 되는 기업소득 산정에서 차감되도록 하는 것은, 미환류소득에 대한 법인세 과세특례 제도 하에서도 기업 특히 금융회사나 공제조합의 재정 건전성 확보를 위하여 일정한 금액을 사내에 유보할 필요가 있다는 점을 고려할 것일 뿐만 아니라, 위 금액이 기업의 자유로운 처분이 예정된 유보이익이 아니라 법률상 의무적으로 적립하여야 하는 것으로 경제적 실질에 있어 기업이 환류할 수 있는 소득이라고 볼 수 없기 때문이라고 할 수 있다. 구 법인세법 시행규칙 제46조의3 제2항 은 ‘개별 법령 등이 정하는 바에 따라 의무적으로 적립하여야하는 금액한도 이내에서 적립하는 금액’에 대해서만 차감하는 것이라는 점을 명시하고 있기도 하다. 따라서 이 사건 규정에 따라 기업소득 산정에서 차감하기 위해서는 해당 적립금이 금융회사 또는 공제조합이 개별 법령에 따라 해당 사업연도에 대손충당금 또는 대손준비금 등으로 의무적으로 적립하는 금액으로서 그 용도와 금액이 특정된 것이어야 한다.

나) 원고 공제규정 제12조는 ‘○○○○○산업법 제35조에 따른 책임준비금은 당기순이익에서 현금배당액과 상법 제458조 에 따라 적립하는 이익준비금을 차감한 후 재무상태표상 이익준비금의 과목으로 하여 계상한다’고 규정하고 있다.

그러므로 비록 책임준비금이 아닌 이익준비금의 과목으로 계상되어 있더라도, 특정금액이 원고의 공제규정 등에 따라 책임준비금으로 적립한 것임을 회계자료 등 객관적 자료를 통하여 확인할 수 있다면 이는 책임준비금으로 적립된 것이라고 볼 수 있다. 그런데 2017 사업연도 재무제표 주석 중 ‘이익잉여금처분계산서’ 부분에 따르면 이 사건 이익준비금이 원고의 재무제표상 ‘이익준비금’ 계정에 계상되어 있다는 사실을 알 수 있을 뿐으로, 그중 책임준비금으로 적립된 내역과 관련한 내용은 없으며, 달리 2017 사업연도에 책임준비금으로 적립된 구체적인 내역을 알 수 있는 자료가 없다(2017 사업연도 등 원고의 재무제표 주석 중 ‘법정적립금’ 부분에 ‘이익준비금은 상법 및 정관, ○○○○○산업법에 따라 이익배당이 제한된다’는 일반적인 내용이 있을 뿐 구체적으로 ○○○○○산업법에 따라 적립된 책임준비금의 내역에 관한 기재는 없다). 원고의 이익잉여금처분계산서는 이익잉여금 처분과 관련한 세부항목으로 이익준비금, 기타 법정적립금, 배당금, 그 밖의 적립금, 조세특례제한법상 준비금 등을 두고 있는데, 2017 사업연도 이익잉여금처분계산서에는 이익잉여금 XX,XXX,XXX,XXX원 중 X00,000,000원을 ‘그 밖의 적립금’(재무제표 주석에 따르면 이는 ’신용보증적립금’으로 적립된 것으로 보인다)으로 하여 처분한 것이 나타날 뿐이다.

다) 원고는 조사청 질의에 대한 답변서에서 ‘이익준비금 계정에 상법 제458조 에 따라 적립하는 이익준비금, 원고 정관 제65조 등에 따라 적립하는 이익준비금, 원고 공제규정 제12조 등에 따라 적립하는 책임준비금이 혼재되어 있고, 이익준비금과 책임준비금을 모두 법정적립금으로 보아 구분하여 회계처리하지 않았다’고 답변하였다.

상법 제458조 는 ‘회사는 그 자본금의 2분의1이 될 때까지 매 결산기 이익배당액의 10분의 1 이상을 이익준비금으로 적립하여야 한다’고 규정하고 있다. 원고의 정관 제65조 제1항은 ‘매사업연도 이익금을 이월손실금의 보전에 충당하고 그 잔여금의 100분의 10 이상을 이익준비금으로 적립하여야 한다’고 규정하고, 제66조 제1항은 ‘매사업연도 이익잉여금은 1. 이월손실금의 보전, 2. 이익준비금의 적립, 3. 사업준비금의 적립, 4. 이익금의 배당, 5. 이월잉여금의 순위에 의하여 처리하여야 한다’고 규정하며, 제68조 제1항은 이익준비금과 자본준비금은 손실금의 보전 및 출자금으로의 전입 외의 용도로는 사용하지 못한다고 규정하고 있다.

이러한 이익준비금은 기업의 재무건전성을 높이기 위하여 기업이익 중에서 일부를 적립하는 것인 반면, 책임준비금은 장래 조합원에게 지급하여야 할 공제금이나 환급금을 위하여 적립하는 것으로 그 적립 근거와 목적, 사용용도 등이 명백히 다르고, 상법 제458조 는 이익준비금의 의무적 적립한도를 자본금의 2분의1이 될 때까지 매 결산기 이익배당액의 10분의 1로만 규정하고 있을 뿐이어서 앞서 본 바와 같은 책임준비금의 의무적 적립한도와도 상이하다. 그럼에도 이 사건 이익준비금에 책임준비금이 혼재되어 있으므로 이를 모두 미환류소득에 대한 법인세의 과세소득에서 차감해야 한다는 것은 ‘개별 법령 등이 정하는 바에 따라 의무적으로 적립하여야 하는 금액 한도 이내에서 적립하는 금액’에 대해서만 차감하도록 명시하고 있는 이 사건 규정에 반하는 것일 뿐만 아니라 미환류소득에 대한 법인세 과세취지에도 부합하지 않는다.

라) 무엇보다 원고 공제규정 제12조는 ‘○○○○○산업법 제35조에 따른 책임준비금은 당기순이익에서 현금배당액과 상법 제458조 에 따라 적립하는 이익준비금을 차감한 후 재무상태표상 이익준비금의 과목으로 하여 계상한다’고 규정하고 있다. 즉 위 규정에 따라 책임준비금으로 적립하려면, 당해 연도에 ‘현금배당액’, ‘이익준비금’ 등에 관한 이익잉여금 처분이 먼저 이루어져야 한다. 2017 사업연도에 현금배당은 이루어지지 않은 것으로 보이나, 원고가 상법 제458조 나 정관 제65조에 따라 이익준비금으로 적립하도록 처분한 금액이 얼마인지 알 수 있는 자료가 전혀 없다. 오히려 원고는 조사청 질의에 대한 답변서에서 ‘원고의 정관 제65조에서 이익잉여금의 100분의 10 이상을 이익준비금으로 적립하여야 한다고 하여 준비금의 적립을 의무사항으로 규정하고 있고, 2017년에 해당하는 이익잉여금의 10% 이상으로 XXX억 원을 적립하였다’고 답변하기도 하였는데(을 제2호증 제2면 참조), 위 금액은 이 사건 이익준비금과 거의 같은 금액으로 결국 원고는 위 금액을 원고의 정관 제65조에 따른 이익준비금으로 적립한 것이라고 볼 수도 있다. 결국 원고가 2017 사업연도에 관련 규정에 따른 책임준비금으로 적립한 금액은 실질적으로 없다는 점에 대하여 합리적 증명이 있다고 볼 수 있고, 원고가 제출한 자료들만으로는 이를 뒤집기에 부족하다.

7) 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

라. 이 사건 비상위험준비금에 대한 과세처분의 위법 여부에 대한 판단

앞서 본 인정사실, 앞서 든 증거들의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음의 사정들에 비추어, 이 사건 비상위험준비금은 미환류소득에 대한 법인세 산정의 기초가 되는 기업소득을 산정함에 있어서 차감되는 금액이라고 할 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

1) 원고는 원고 정관 제51조 및 원고 회계규정 제8조에 따라 이 사건 비상위험준비금을 적립하였다. 원고 정관 제51조는 ‘조합은 제50조의 규정에 따른 공제사업을 하고 공제사업의 범위, 공제계약의 내용, 공제료, 공제금, 공제금에 충당하기 위한 책임준비금 등 공제사업의 운영에 관하여 필요한 사항을 공제규정에서 정한다’고 규정하고, 원고 회계규정 제8조는 ‘보증ㆍ공제에 대한 준비금 등은 공제규정에서 정하는 책임준비금과는 별도로 손해율, 보증ㆍ공제잔액, 미경과 보증ㆍ공제료 등을 고려하여 적립할 수 있다’고 규정하고 있다. 위 정관 및 회계규정에 따르면 이 사건 비상위험준비금은 책임준비금과는 별도로 원고 회계규정에 따라 임의로 적립하는 준비금에 해당하고, 그 적립근거가 법령에 규정되어 있지 아니하다.

2) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 구 법인세법 시행령 제93조 제4항 제2호 는 미환류소득에 대한 법인세 산정의 기초가 되는 기업소득을 산정함에 있어서 차감되는 금액을 각 목에서 제한적으로 열거하고 있는데(구 조세특례제한법 시행령 제100조의32 제4항 제2호 에서도 마찬가지이다), 법령상 적립근거가 없는 비상위험준비금의 경우 위와 같이 차감되는 항목으로 열거되어 있지도 않다.

3) 책임준비금과 비상위험준비금은 그 적립 목적과 사용 용도가 구별되고 회계처리도 별도로 이루어져 양자는 명백히 구분된다(원고 재무제표상 이 사건 책임준비금은 ‘이익잉여금 중 법정적립금’ 계정과목으로, 비상위험준비금은 ‘비유동부채’ 계정과목으로 각 처리되었다).

4) 이에 대하여 원고는, 보험업이나 다른 공제사업의 경우 비상위험준비금이 손금으로 인정되므로, 과세 형평상 이 사건 비상위험준비금도 미환류소득 과세대상에서 제외되어 한다고 주장한다. 그러나 이는 조세법률주의에 반하는 주장이어서 받아들일 수 없을 뿐만 아니라, 보험업이나 다른 공제사업에서 손금으로 인정하는 비상위험준비금은 보험업이나 그 밖에 법률에 따라 비상위험준비금을 손금으로 계상한 경우에 일정한 금액 범위 내에서 손금에 산입하는 것으로, 그 적립근거 및 손금산입 범위가 구 법인세법 제30조 제1항 , 구 법인세법 시행령 제57조 등에 구체적으로 정해져 있어 그 적립 근거 및 손금산입 범위에 아무런 법령상 근거가 없는 이 사건 비상위험준비금과 동일하게 볼 수 없다.

4. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.