이 사건 상여금이 이익처분 성격인지 및 이 사건 대여금이 상여인지 여부

이 사건 상여금 중 AAA과 BBB에 대한 상여금은 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 법인에 유보된 이익을 분여하기 위한 이익처분 성격의 성과급으로서 손금불산입의 대상이 된다고 봄이 타당하여, 피고가 위 상여금을 손금불산입한 것은 적법함

이 사건 상여금 중 나머지 직원에 대한 상여금은 ① 이익처분을 위한 상여에 해당한다는 점에 대하여는 아무런 주장, 증명을 하지 않고 있는 점, 나아가 살펴보더라도 원고의 2022년도 성과와 CCC 등에게 ② 지급된 상여금의 액수 등을 고려할 때 이들에게 지급된 상여금이 정당한 직무수행의 대가를 초과한다고 단정하기 어려운 점 등을 종합하여 볼 때, 이 사건 상여금 중 CCC 등에 대한 상여금 합계 XXX백만원이 이익처분에 의한 상여금으로서 손금불산입의 대상이 된다고 볼 수 없음

이 사건 대여금은 대여금의 형식을 취하였을 뿐 그 실질은 법인에 유보된 이익을 AAA에게 분여하기 위한 이익처분 성격의 상여금과 같다고 봄이 타당하고, 원고가 들고 있는 사정만으로 이 사건 대여금의 실질을 달리 보기 어렵다. 따라서 원고가 상여금 지급시 원천징수를 하지 않고 상여금에 대한 지급명세서를 제출하지 않은 것은 가산세 부과의 대상이 된다고 할 것

주 문

1. 피고가 2024. 3. 11. 원고에 대하여 한 X,XXX,XXX,XXX원 법인세 부과처분(가산세 포함) 중 X,XXX,XXX,XXX원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 95%는 원고가 5%는 피고가 각 부담한다.

청구취지

피고가 2024. 3. 11. 원고에 대하여 한 별지 1 목록 기재 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 사모투자전문회사 설립 등을 목적으로 하여 2015. 4. 29. 설립된 법인이다. AAA은 원고의 지분 100%를 보유한 유일한 사원이자 원고의 설립시부터 2023. 5. 17.까지 원고의 대표이사로 재직한 자이다.

나. 원고의 사업 추진 경과 등

1) 원고는 2017. 12.경부터 OOO도 OO군 OO읍 일대에 대규모 OOO OOO를 개발하는 사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)을 추진하여 왔다.

2) 원고는 2021. 9. 29. 사모투자회사인 EEEEEEE(OOOOO OOO OOOO, 이하 ‘@@@’이라 한다)와 사이에 원고가 개발, 투자하는 국내 ### 사업에 @@@이 설립한 펀드가 함께 투자할 수 있는 전략적 제휴계약을 체결하였고, 그 대가로 2021년 @@@로부터 XX억 원 상당, 2022년 XXX억 원 상당을 수령하였다.

3) 또한 원고는 2020. 12. 21. 이 사건 사업의 시행법인인 주식회사 JJJ(이후 법인명을 ‘주식회사 JJJJJJJ’로 변경하였다. 이하 ‘TTTT’라 한다)과 사전개발용역계약을 체결하고 2022년경 TTTT로부터 사전개발용역비로 XXX억 원 상당을 지급받았다. 이로써 원고는 2022년경 전까지 별다른 수익을 내지 못하다가 2022년 XXX억 상당의 돈을 지급받게 되었다.

다. 원고의 AAA 등에 대한 상여금 지급 및 대여 등

1) 원고는 2022. 8. 19. AAA에게 80억 원 등 AAA을 포함한 임직원 등에게 아래와 같이 특별상여금 합계 117억 5천만 원(이하 ‘이 사건 상여금’이라 한다) 상당을 지급하였다

성 명

직책(상여금 수령 당시)

등기 여부

금액

AAA

대표이사

등기

XX억

BBB

부대표

CCC

상무

비등기

X억

DDD

EEE

이사

합계

XXX억

AAA은 위 상여금 외에 2022년 4억 원 상당의 급여를 지급받는 등 원고의 임직원들은 아래와 같이 급여를 지급받았고, 원고는 2022년 AAA을 비롯한 임직원 등에 대한 이 사건 상여금 및 급여를 손금으로 계상하였다.

상여

급여

XXX

XX

또한 원고는 2023. 3. 31. AAA에게 2022년 사업연도의 이익에 대한 배당금으로 XX억 원 상당을 지급하였다.

2) 한편 원고는 2022. 4.부터 2022. 8.까지 AAA에게 다음과 같이 8차례에 걸쳐 합계 71억 원 상당을 대여금 명목으로 지급하였다(이하 ‘이 사건 대여금’이라 한다).

순번

일 시

XXXX.XX.XX

라. 원고에 대한 처분

1) 감사원장은 2022. 10. 17.부터 2023. 2. 10.까지 이 사건 사업 등을 포함한 ###에너지 사업 추진실태에 대하여 감사를 실시한 후, 2023. 6.경 검찰에 수사를 의뢰하였고, OOOOOO경찰청은 원고의 대표이사인 AAA에게 조세포탈 혐의가 있다고 보아 2023. 12. 및 2024. 1. OOOO국세청장(이하 ‘조사청’이라 한다)에게 고발요청을 하였다.

2) 조사청은 2023. 12. 26.부터 2024. 2. 11.까지 원고에 대한 통합세무조사를 실시한 후, 이 사건 상여금은 이익처분에 의한 상여로서 법인세법상 손금에 해당하지 않고, 이 사건 대여금 역시 그 실질은 이익처분에 의한 상여에 해당함을 전제로 원고가 이에 대한 원천징수 및 지급명세서 제출의무를 위반하였다고 보아 원고에 대하여 법인세 및 근로소득세(원천징수납부지연가산세) 등을 과세하도록 피고에 과세자료를 통보하였다.

3) 이에 따라 피고는 2024. 3. 11. 원고에 대하여 별지 1 목록 기재와 같이 2022 사업연도 귀속 법인세 X,XXX,XXX,XX0원(부정과소신고가산세 X,XXX,XXX,XX0원 등 가산세포함) 및 근로소득세(갑) 합계 XXX,XXX,XX0원1)(가산세 포함)을 부과ㆍ고지하였다(이하‘이 사건 부과처분’이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 4, 6 내지 9호증, 을 제1, 2, 12호증의 각 기재 (가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 관계법령

별지 2 기재와 같다.

3. 이 사건 부과처분의 위법 여부

가. 이 사건 상여금 관련

1) 원고 주장의 요지

가) 피고는 이 사건 상여금이 이익처분에 의하여 지급된 상여금으로서 법인세법상 손금으로 인정될 수 없다고 보아 이 사건 부과처분을 하였으나, 이 사건 상여금은 AAA 및 임직원들의 직무수행에 대한 정당한 대가로 지급된 것으로 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용에 해당하여 손금 산입의 대상이 된다.

나) 이 사건 상여금 지급 과정에서 원고가 사원총회 의사록 등을 소급작성하였다는 등의 행위를 하였다고 하여 은닉의도에서 비롯된 적극적 부정행위가 있었다고 볼 수 없고, 그로 인하여 조세의 부과와 징수가 불가능하다거나 현저히 곤란하게 된 것으로 볼 수도 없으므로, 이에 대하여 부정과소신고 가산세를 부과한 것은 위법하다.

2) 관련 법령 및 법리

가) 법인세법 제19조 제1항 , 제20조 제1호에 의하면, 이익처분에 의하여 손비로 계상한 금액은 원칙적으로 손금에 산입하지 않도록 하고 있다. 그리고 법인세법 제26조 제1호 는 인건비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 않도록 규정하고, 법인세법 시행령 제43조 제1항 은 ‘법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다.’고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항은 ‘법인이 임원에게 지급하는 상여금중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.’고 규정하고 있다.

나) 법인이 임원에게 직무집행의 대가로서 지급하는 보수는 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용으로서 원칙적으로 손금산입의 대상이 된다. 하지만 법인세법 제19조 제1항 , 제20조 제1호, 제26조 제1호, 법인세법 시행령 제43조 제1항 의 문언과 법인의 소득을 부당하게 감소시키는 것을 방지하기 위한 법인세법 제26조 , 법인세법 시행령 제43조 의 입법 취지 등에 비추어 보면, 법인이 지배주주인 임원(그와 특수관계에 있는 임원을 포함한다)에게 보수를 지급하였더라도, 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적ㆍ계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반 사정을 종합적으로 고려할 때, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 실질이 동일하므로 법인세법 시행령 제43조 에 따라 손금에 산입할 수 없다고 보아야 한다.

또한 증명의 어려움이나 공평의 관념 등에 비추어, 위와 같은 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 보수금 전체를 손금불산입의 대상으로 보아야 하고, 보수금에 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다는 점은 보수금 산정 경위나 구성내역 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 이를 증명할 필요가 있다(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결 등 참조).

3) 인정사실

앞서 든 증거, 갑 제11, 15 내지 39, 42, 43, 52 내지 58, 60, 67 내지 75호증, 을 제3 내지 10, 12, 13호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

가) 원고는 2022. 8. 19. AAA을 비롯한 임직원들에게 이 사건 상여금을 지급하였는데, 위 상여금 지급을 승인하였다는 2022. 7. 5.자 임시사원총회 의사록 및 임원보수지급규정 승인에 관한 2022. 2. 28.자 사원총회 의사록, 임원보수한도 승인에 관한 2022. 3. 7.자 사원총회 의사록은 모두 원고가 2022. 8. 16.경 날짜를 소급하여 작성한 것이다.

나) 원고의 위와 같은 사원총회 의사록 등의 소급작성 및 이 사건 상여금의 지급 등은 원고가 법무법인 $$$$$(이하 ‘법무법인’이라 한다)의 변호사 및 회계사, 회계법인 ####(이하 ‘회계법인’이라 한다)의 회계사 등과 2022. 3.경부터 논의한 결과로, 원고 측과 법무법인, 회계법인 사이에 이 사건 상여금의 지급 등과 관련하여 주고받은 이메일의 주요 관련 내용은 아래와 같다.2)

4) 구체적인 판단

가) 이 사건 상여금 중 AAA 및 BBB에 대한 상여금 부분

앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거와 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 상여금 중 AAA과 BBB에 대한 상여금은 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 법인에 유보된 이익을 분여하기 위한 이익처분 성격의 성과급으로서 손금불산입의 대상이 된다고 봄이 타당하다. 따라서 피고가 위 상여금을 손금불산입한 것은 적법하므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(1) 법인세법 시행령 제43조 제1, 2항에 의하면 법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금을 손금에 산입할 수 없고, 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급되는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 손금으로 산입할 수 없다.

(2) AAA은 원고의 유일한 사원이자 당시 대표이사로서 자신이 수령할 보수 및 상여금 등을 별다른 제약 없이 결정할 수 있는 절대적인 영향력이 있었고, BBB은 2022. 2.경 원고의 부대표로 입사한 후 법무법인 및 회계법인으로부터 자문을 받으며 원고 및 AAA의 조세부담을 경감시키면서 AAA에게 최대한 많은 현금을 지급할 방안을 고안하였다. BBB과 법무법인 등이 주고받은 이메일의 기재에 의하더라도 원고가 법무법인 및 회계법인의 자문을 받은 목적은 ‘대표이사이자 현재 100% 지분을 보유한 AAA이 연봉/상여금/성과금/퇴직금 등 손금산입이 가능한 방법으로 최대한 투입된 비용을 회수하고, 적정 보상을 취하고자 함’이라는 것이고(2022. 6. 7.자 이메일), 원고와 법무법인은 구체적인 상여금의 지급액 등을 정함에 있어 판례 등에 의할 때 세무리스크 없이 손금산입의 대상으로 인정될 수 있으면서 AAA에게 현금 흐름을 최대화할 수 있는 적정 금액을 찾는 데 초점을 두었을 뿐이다.

(3) 원고는 위와 같이 법무법인과 회계법인의 자문에 따라 상여금의 지급액수를 정하였고, 실제로는 사원총회 및 이사회 등을 개최한 사실이 없으나 이 사건 상여금 지급을 위한 사원총회 의사록, 임원보수지급규정 등을 그 작성일자를 소급하여 작성하였다. 한편, 위 사원총회 의사록 등에 의하더라도 어떠한 기준에 의하여 이 사건 상여금의 금액이 정하여진 것인지 구체적 근거를 전혀 알 수 없다.4)

(4) 원고는 상여금 지급 관련 사원총회 의사록, 임원보수지급규정 등을 작성일자를 소급하여 사후적으로 작성한 사실을 인정하면서도, 원고는 AAA만을 유일한 사원으로 하는 유한회사이므로 사원총회 의사록이 작성되지 않았다고 하여 위법하다고 볼 수 없고, 더욱이 사원총회 및 이사회 의사록, 임원보수지급규정 등의 실제 작성일은 2022. 8. 16.로 이 사건 상여금의 지급(2022. 8. 19.)보다는 선행된 것이어서 이 사건 상여금은 사전에 마련된 지급기준에 따라 지급된 것으로서 손금산입 대상에 해당한다고도 주장한다. 그러나 법인세법 시행령 제43조 제1항 은 ‘법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다.’고 규정하고 있으므로, 이 사건 상여금이 이익처분에 의하여 지급하는 상여금이라고 보는 이상 손금산입 대상이 되지 않는 것이고, 나아가 살펴보더라도 상여금 지급의 근거로 마련한 임원보수지급규정에서는 특별상여의 지급에 관하여 ‘종결이 예상되거나 종결되는 각종 프로젝트의 성과보수 혹은 성공보수의 65% 범위 내에서 해당 프로젝트에 기여한 임원에 한하여 기여 비율을 반영하여 지급하고, 기여비율은 정량적 요인(참여기간 또는 참여시간) 및 정성적 요인(수임공헌도 및 수행공헌도)을 감안하여 평가한다’ 등으로 정하고 있으나(제9조 제2항), 이러한 기준은 이미 AAA 등에 대한 상여금의 지급 여부 및 그 액수가 정해진 이후에서야 정해진 것으로 보이는바,5) 이 사건 상여금의 지급이 사전에 결정된 급여지급기준에 의하여 지급된 것이라고 보기도 어렵다.

(5) 원고는 AAA이 원고 설립 이후 매우 적은 보수만을 받으면서 이 사건 사업을 위하여 노력하여 왔고 2022년경에 이르러서야 그 성과가 나타나기 시작하여 그동안의 노력과 성취의 대가로 상여금을 지급한 것으로서 이는 직무수행에 대한 정당한 대가라고 주장한다. 그러나 2022년 AAA의 경우 그 연봉은 X억 X천여만 원인데 상여금으로 XX억 원을 지급받았는바 그 지급액이 연봉의 18배에 이르고, BBB의 경우 연봉이 X억 X천여만 원인데 상여금으로 XX억 원을 지급받아 그 지급액이 연봉의 11배에 이른다. 또한 원고의 2022년도 사업연도 당기순이익이 XXX억 X천만 원 상당으로, AAA이 지급받은 상여금은 위 당기순이익의 45%6)에 달하는 금액이고, AAA과 BBB의 상여금이 차지하는 비중은 위 당기순이익의 63%7)에 달하는 거액이다.

(6) BBB은 2022. 2. 11.경 원고에 입사하여 입사 후 불과 6개월 후인 2022. 8.있으므로, 이 사건 상여금이 이익처분에 의하여 지급하는 상여금이라고 보는 이상 손금산입 대상이 되지 않는 것이고, 나아가 살펴보더라도 상여금 지급의 근거로 마련한 임원보수지급규정에서는 특별상여의 지급에 관하여 ‘종결이 예상되거나 종결되는 각종 프로젝트의 성과보수 혹은 성공보수의 65% 범위 내에서 해당 프로젝트에 기여한 임원에 한하여 기여 비율을 반영하여 지급하고, 기여비율은 정량적 요인(참여기간 또는 참여시간) 및 정성적 요인(수임공헌도 및 수행공헌도)을 감안하여 평가한다’ 등으로 정하고 있으나(제9조 제2항), 이러한 기준은 이미 AAA 등에 대한 상여금의 지급 여부 및 그 액수가 정해진 이후에서야 정해진 것으로 보이는바,5) 이 사건 상여금의 지급이 사

전에 결정된 급여지급기준에 의하여 지급된 것이라고 보기도 어렵다.

(6) BBB은 2022. 2. 11.경 원고에 입사하여 입사 후 불과 6개월 후인 2022. 8. 19. XX억 원이라는 거액의 상여금을 지급받았는바, BBB이 어떠한 성과에 대하여 어떠한 기준으로 위와 같은 거액의 상여금을 지급받은 것인지 그 근거를 알 수 없고, 원고도 이에 대하여 아무런 구체적 주장, 증명을 하지 못하고 있다.

(7) 원고는 이 사건 상여금 중 일부 금액이 과다하다고 보더라도, 이 사건 상여금에는 원고의 사업수행과 수익창출에 실질적으로 기여한 AAA의 등의 직무수행에 대한 보수가 포함되어 있으므로, 위와 같은 정당한 직무수행의 대가 부분을 구분하지 않은 채 전액 손금불산입한 것은 그 자체로 위법하다고 주장한다. 그러나 앞서 본 법리(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결 등)에서와 같이 보수금에 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다는 점은 보수금 산정 경위나 구성내역 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자인 원고가 이를 주장, 증명하여야 할 것인데, 원고가 제출한 증거만으로 AAA, BBB에게 지급된 이사건 상여금 중 이들의 정당한 직무수행의 대가로 볼 수 있는 부분이 있다고 인정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.8)

나) 이 사건 상여금 중 나머지 임직원들에 대한 부분

한편, 원고의 CCC, DDD, EEE(이하 ‘CCC 등’이라 한다)은 각 X억 원, X억 X천만 원, X억 원의 상여금을 지급받았는데, 피고는 AAA, BBB에 대한 상여금 뿐 아니라 CCC 등에 대한 상여금도 정당한 직무수행의 대가로 볼 수 없고 이익처분에 의한 상여금이라고 보아 이 사건 상여금이 전부 손금산입의 대상이 되지 않는다고 판단하였다.

그러나 피고가 이에 관하여 들고 있는 사정은 AAA과 BBB에 관한 것일 뿐 CCC 등에 대한 상여금이 이익처분을 위한 상여에 해당한다는 점에 대하여는 아무런 주장, 증명을 하지 않고 있는 점, 나아가 살펴보더라도 원고의 2022년도 성과와 CCC 등에게 지급된 상여금의 액수 등을 고려할 때 이들에게 지급된 상여금이 정당한 직무수행의 대가를 초과한다고 단정하기 어려운 점 등을 종합하여 볼 때, 이 사건 상여금 중 CCC 등에 대한 상여금 합계 X억 X천만 원이 이익처분에 의한 상여금으로서 손금불산입의 대상이 된다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

다) 부정과소신고세 부분

(1) 국세기본법 제47조의3 제1항 제1호 가목은 부정행위로 인한 과소신고납부세액 등의 100분의 40에 상당하는 금액을 ‘부정과소신고가산세’로 하도록 규정하고 있는데, 이때 ‘부정행위’란 국세기본법 제26조의2 제2항 제2호 에서 규정하고 있는 ‘대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위’를 의미하고, 그 위임에 따른 같은 법 시행령 제12조의2 제1항에서는 ‘대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정행위란「조세범처벌법」제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다’고 규정하고 있으며, 조세범 처벌법 제3조 제6항 에서는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다’고 규정하면서, 그러한 행위 중 하나로 ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취’(제2호), ‘재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐’(제4호) 등을 들고 있다.

(2) 국세기본법 제47조의3 에서 부당무신고 내지 부당과소신고의 경우에 가산세를 중과하는 이유는 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 경우에는 조세의 부과와 징수가 불가능하거나 현저히 곤란하므로 납세의무자로 하여금 성실하게 과세표준을 신고하도록 유도하기 위하여 ‘부정행위’에 의하지 아니한 경우보다 훨씬 높은 세율의 가산세를 부과하는 제재를 가하려는 것으로 이해되고, ‘부정행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하며, 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 무신고 또는 과소신고하는 경우로서 그것이 누진세율의 회피, 이월결손금 규정의 적용 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다고 보아야 할 것이다(대법원 2013. 11. 28. 선고 2013두12362 판결, 대법원 2016. 2. 18. 선고 2015두1243 판결 등 참조).

(3) 원고는 이에 대하여 ① 이 사건 상여금에 관한 조세의 부과 및 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 의도로 상여금 지급 기준을 마련하고 관련 의사록을 허위로 작성한 것이 아니라, 관련 법령 및 판례 등에 따라 적법하게 이 사건 상여금을 지급하고 이를 손금산입 대상으로 인정받기 위하여 자문을 받아 그에 따라 상여금 지급 기준을 마련하고 사원총회 의사록 등을 작성하여 구비한 것일 뿐이며, ② 1인 회사의 경우 실제로 사원총회를 개최하였는지와 무관하게 사원총회 의사록 작성만으로 그러한 결의가 있었던 것으로 인정되고, 이사회 의사록 및 사원총회 의사록은 1인 사원만 있는 유한회사가 임직원들에게 상여금을 지급함에 있어 필수적으로 구비하여야 하는 서류도 아니므로, 원고가 이 사건 상여금 지급에 관한 이사회 의사록, 사원총회의사록 등의 작성일자를 소급하여 작성하였다는 사정만으로 이 사건 상여금과 관련한 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 은닉의도에서 비롯된 적극적 부정행위가 있었다고 볼 수 없어 이에 대하여 부당과소신고가산세를 부과한 것은 위법하다는 취지로 주장한다.

(4) 그러나 앞서 인정한 바와 같이, 원고 측이 법무법인 등과 주고받은 이메일 등에 의하면 원고는 상여금의 지급이 손금산입의 대상이 되지 않을 수 있다는 판례 등을 우려하면서 어느 정도의 수준에서 상여금을 지급하고 어떠한 근거자료를 마련하여야 문제되지 않는 선에서 AAA에게 최대한 상여금 등으로 현금을 지급할 수 있는지에 대하여 자문을 구한 후 그에 따라 상여금의 지급액수를 정하고 그 근거자료로서 임원보수지급규정 등을 마련한 후 적법한 승인 절차를 거친 것과 같이 사원총회 의사록 등을 소급하여 작성하였음이 인정되는바,9) 원고가 이 사건 상여금의 지급과 관련하여 손금으로 인정받아 법인세를 최소화하면서 AAA에게 최대한 현금을 지급할 의도에서 사실과 다른 사원총회 의사록 등을 작성한 것은 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 행위 등의 조작에 해당하는 부정행위로서 부정과소신고가산세의 대상이 된다고 봄이 타당하다. 따라서 이를 다투는 원고의 주장은 이유 없다.

라) 취소의 범위

따라서 이 사건 상여금과 관련한 원고의 주장 중 CCC 등에 대한 상여금을 손금 불산입한 것이 위법하다는 원고의 주장은 이유 있고 나머지 주장은 이유 없다 할 것인데, 이 사건 상여금 중 CCC 등에 대한 상여금 합계 X억 X천만 원 상당을 손금에 산입할 경우 정당세액은 X,XXX,XXX,XXX원이다. 따라서 피고가 원고에 대하여 한 법인세 부과처분 중 X,XXX,XXX,XXX원을 초과하는 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.

나. 이 사건 대여금 관련

피고는 이 사건 대여금의 실질이 손금불산입 대상이 되는 이익처분 성격의 상여에 해당하여 소득세법상 과세대상 소득에 해당함에도 원고가 이에 대한 지급명세서 제출 및 원천징수를 이행하지 않았다는 이유로 지급명세서 제출 불성실 가산세 및 원천징수납부지연가산세를 부과하였다. 그러나 이 사건 대여금은 원고가 AAA과 사이에 체결한 금전소비대차계약에 따라 지급한 정상적인 대여금으로서 AAA에게 확정적으로 귀속되는 소득에 해당하지 않으므로 소득세의 과세대상이 될 수 없는바, 이와 전제를 달리하는 피고의 처분은 위법하다.

2) 인정사실

가) 원고는 아래와 같이 2022. 4.경부터 2022. 8.경 사이에 8차례에 걸쳐 AAA에 게 합계 71억 원을 지급하였다. 원고 내부에서 이와 관련한 금전소비대차계약서 초안을 작성한 것은 2022. 5.말경으로 보이는데, 이 당시 이자율이나 대여기간 등 금전소비대차계약의 주요 내용은 전혀 정해지지 않은 상태였다.10) 이후 원고는 아래 나)항에서 보는 바와 같이 법무법인 등의 자문에 따라 소비대차계약의 내용을 확정하고 2022. 8. 16. 이 사건 대여금에 관한 금전소비대차계약서를 그 일자를 소급하여 작성하였다.

나) 원고는 앞서 본 바와 같이 법무법인의 변호사 및 회계사, 회계법인의 회계사 등과 2022. 3.경부터 원고의 조세부담을 경감하면서 AAA에게 지급할 현금을 최대화 할 수 있는 방안을 논의하여 왔는데, 아래서 보는 바와 같이 2022. 6.경부터는 AAA에게 현금을 지급할 방안으로 대여금 형식을 활용하는 방안에 대하여도 논의를 하였고, 이에 따라 AAA에 대한 대여금을 XX억 원으로, 이자율을 0%로 하는 것으로 확정되었다.11)

다) 원고와 법무법인 사이 2022. 7. 13.자 이메일에 첨부된 파일에서는 AAA에게 지급할 돈을 XXX억 원으로 전제한 후, 이를 지급할 분배방안을 비교ㆍ분석하고 있다.

위 분석에 의하면 ‘방안 1’은 대여금을 포함하여 XXX억 원을 급여 X억 원, 상여금 XX억원, 대여금 XX억 원, 배당금 X 원으로 각 지급하는 것이고, ‘방안 2’는 대여금 없이 XXX억 원을 급여 X억 원, 상여금 XXX억 원, 배당금 XX억 원으로 지급하는 경우로서, 각 방안의 경우 AAA의 순현금흐름과 소득세, 원고의 현금흐름 및 법인세 예상 세액 등을 분석하면서, 대여금을 포함하여 지급하는 방안1을 선택하는 경우 AAA이 X,XXX,XXX,000원의 현금을 더 수령할 수 있고 이는 ‘특별상여금 XX억 원과 배당금 XX억 원을 대여금 처리함으로써 발생하는 효과’라고 분석하고 있다.

라) 원고는 2022년 AAA에게 이 사건 상여금 XX억 원을 지급한 데 대하여는 상여로 회계처리를 하고 원천징수를 하였으나, 이 사건 대여금은 가지급금으로 회계처리하였고(갑 제28호증), 이후 2022년도 결산시 단기대여금으로 계정과목을 확정하였다.

마) AAA에 대한 검찰 피의자신문조서에 의하면, 회계법인은 2022. 6. 21.경 원고의 BBB에게 보낸 이메일의 첨부파일에서 ‘원고측 요구대로 AAA에 대한 상여금을 원고의 수익 XXX억 원의 35% 수준으로 설정하면 세무조사 단계 혹은 그 상위단계에서 그 금액의 일부가 부인될 가능성이 높다’는 의견을 제시하였고, 원고는 이러한 의견을 법무법인 측에 송부하면서 다시 검토를 부탁한 것으로 보이는데, 이에 대하여 법무법인 측은 2022. 6. 30.경 원고의 BBB에게 보낸 이메일에 첨부된 ‘($$$) wwww_회계법인 검토에 대한 의견 초안(3)’ 파일에서 AAA에게 급여 및 상여금의 형태로 XXX억 원을 지급하는 방안에 대한 적정성 및 과세위험 등에 대하여 분석하면서 ‘상여금 형태로 XXX억 원을 지급하는 것은 동종업계의 평균 총보수대비 매출액의 비율(9%) 보다 원고의 경우 그 비율(39%)이 현저히 높아 원고에 대하여 과세위험이 매우 크고, AAA이 부담하는 소득세도 상당하기 때문에 이를 줄이기 위하여 기존에 원고에게 급여 및 상여금으로 지급하려고 했던 XXX억 원 중 XX억 원은 상여금 형태로 지급하고, XX억 원은 대여금 형태로 지급하는 방안’을 대안으로 제시하였던 것으로 보인다.14)

앞서 든 증거와 갑 제34호증의 기재, 변론 전체의 취지에 의하면 원고가 회계법인 등과 사이에 AAA에 대한 대여에 대하여 논의한 것은 2022. 6. 20.경인데, 원고가 이미 2022. 4. 11. AAA에게 6억 원을 지급한 것을 비롯하여 2022. 6. 20.경까지 XX억원 상당을 지급하였던 사실, 위 지급과 관련하여 원고의 직원 CCC이 부대표인 BBB에게 ‘SS님(AAA)께 이체될 단기차입금 X억 원에 대해 결재상신해두었습니다’(2022. 5. 3.자 메시지), ‘SS님과 오전에 통화하였으며 X억 원 이체에 대해 결재상신하였습니다’(2022. 5. 9.자 메시지) 라고 메시지를 보내는 등 AAA에게 지급한 돈을 ‘대여금’이라고 표현하였던 사실, 원고와 법무법인, 회계법인 사이 이메일에서 ‘2022년 상반기 대여가 실행완료 되었고 금액은 XX여억 원이다’라는 등으로 언급한 사실이 인정되기는 한다.

그러나 앞서 인정한 사실 및 갑 제30호증, 을 제8호증의 각 기재, 앞서 든 증거와 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 대여금은 대여금의 형식을 취하였을 뿐 그 실질은 법인에 유보된 이익을 AAA에게 분여하기 위한 이익처분 성격의 상여금과 같다고 봄이 타당하고, 원고가 들고 있는 사정만으로 이 사건 대여금의 실질을 달리 보기 어렵다. 따라서 원고가 상여금 지급시 원천징수를 하지 않고 상여금에 대한 지급명세서를 제출하지 않은 것은 가산세 부과의 대상이 된다고 할 것이므로, 이를 다투는 원고의 주장은 이유 없다.

가) 원고는 AAA에게 지급할 현금을 최대화하기 방안을 법무법인, 회계법인 측과 논의해오면서 AAA에게 상여로 XXX억 원 상당을 지급하는 것은 원고에 대한 과세위험이 크다는 자문 의견 등에 따라 AAA에 대한 현금지급 방안으로 대여금 형식을 포함하는 것을 고안하였다. 원고의 BBB과 법무법인 측이 주고받은 이메일에 의하면, 원고는 2022. 7. 13. ‘AAA이 지급받을 수 있는 금원 및 방안’에서 AAA에게 총XXX억 원을 지급하되, 대여금(XX억 원)을 포함하여 지급하는 방안(방안1)과 대여금 없이 급여, 상여, 배당금으로 지급하는 방안(방안2)을 비교하면서 AAA의 현금흐름 등을 분석하고 있는데, 대여금을 실제 회수할 것을 전제로 하였다면 대여금을 포함하는 방안1은 방안2에 비하여 AAA의 순자산의 증가에 있어 XX억 원의 차이가 발생함에도 이를 나란히 두고 비교하였는바, 이에 비추어 보더라도 AAA에 대하여 대여금 형식으로 현금을 지급하더라도 이를 실제로 변제받을 생각 없이 사실상 급여, 상여, 배당과 마찬가지로 AAA에게 종국적으로 귀속되는 것으로 전제한 것이었다고 보인다.

원고는 위와 같이 법무법인, 회계법인의 자문에 따라 원고의 조세부담 위험을 줄이면서 AAA에게 현금을 최대한 지급할 수 있는 방안으로 급여, 상여금, 배당금, 대여금 등을 어떻게 구성할지를 고민하면서 2022. 7. 26.경 AAA에게 상여금 XX억 원, 대여금 XX억 원 등으로 지급하는 방안을 확정하고, 이에 따라 법무법인 측에서는 이에 필요한 서류 등을 준비하여 2022. 8. 16. 이 사건 대여금에 관한 금전소비대차계약서를 그 날짜를 소급하여 작성하였는바, 위 금전소비대차계약서는 뒤늦게 대여의 형식을 갖추기 위하여 작성된 것에 불과하고, 이 사건 대여금은 급여, 상여금 등과 마찬가지로 AAA에게 원고의 이익을 처분할 방안 중 하나였을 뿐이라고 보인다.

나) 원고는 이에 대하여 법무법인이나 회계법인과 사이에 이 사건 대여금에 대한 논의를 시작하기 전 이미 원고는 AAA에게 이 사건 대여금 중 일부를 대여하고 있었는바, 원고는 이 사건 상여금 지급 등을 위한 법무법인 등과의 자문과 무관하게 AAA에게 정상적인 금전소비대차계약을 통해 금전을 대여한 것일 뿐이라고 주장한다.

앞서 본 바와 같이 원고가 법무법인 등과 AAA에 대한 대여금 지급 등과 관련한 논의를 하기 전부터 AAA에게 대여금 명목으로 돈을 지급하였던 사실이 인정되기는 하나, 위 지급 당시 원고와 AAA 사이에 이자율, 상환기한 등에 대하여 아무런 정함이 없었고 이에 대하여 어떠한 논의를 하였다고 볼만한 자료도 전혀 없는 점, AAA을 분석하고 있는데, 대여금을 실제 회수할 것을 전제로 하였다면 대여금을 포함하는 방안1은 방안2에 비하여 AAA의 순자산의 증가에 있어 85억 원의 차이가 발생함에 도 이를 나란히 두고 비교하였는바, 이에 비추어 보더라도 AAA에 대하여 대여금 형식으로 현금을 지급하더라도 이를 실제로 변제받을 생각 없이 사실상 급여, 상여, 배당과 마찬가지로 AAA에게 종국적으로 귀속되는 것으로 전제한 것이었다고 보인다.

원고는 위와 같이 법무법인, 회계법인의 자문에 따라 원고의 조세부담 위험을 줄이면서 AAA에게 현금을 최대한 지급할 수 있는 방안으로 급여, 상여금, 배당금, 대여금 등을 어떻게 구성할지를 고민하면서 2022. 7. 26.경 AAA에게 상여금 80억 원, 대여금 71억 원 등으로 지급하는 방안을 확정하고, 이에 따라 법무법인 측에서는 이에 필요한 서류 등을 준비하여 2022. 8. 16. 이 사건 대여금에 관한 금전소비대차계약서를 그 날짜를 소급하여 작성하였는바, 위 금전소비대차계약서는 뒤늦게 대여의 형식을 갖추기 위하여 작성된 것에 불과하고, 이 사건 대여금은 급여, 상여금 등과 마찬가지로 AAA에게 원고의 이익을 처분할 방안 중 하나였을 뿐이라고 보인다.

앞서 본 바와 같이 원고가 법무법인 등과 AAA에 대한 대여금 지급 등과 관련한 논의를 하기 전부터 AAA에게 대여금 명목으로 돈을 지급하였던 사실이 인정되기는 하나, 위 지급 당시 원고와 AAA 사이에 이자율, 상환기한 등에 대하여 아무런 정함이 없었고 이에 대하여 어떠한 논의를 하였다고 볼만한 자료도 전혀 없는 점, AAA은 원고의 유일한 사원이자 대표이사로서 원고의 돈을 개인 자금과 같이 자유롭게 인출하여 사용하였던 것으로 보이는 점,15) 이 사건 대여금에 관하여 소급하여 작성된 금전소비대차계약서에 의하더라도 원고는 AAA으로부터 아무런 담보도 설정 받지 않고 이자율을 0%로 정하여 대여하고 있는 점, 원고는 위와 같은 지급을 가지급금으로 회계처리하였고 법무법인 등의 자문을 통해 AAA에 대한 대여금으로 이를 확정한 후 2022년도 결산시 단기대여금으로 계정과목을 확정한 점 등에 비추어 볼 때, 원고는 AAA의 요청에 따라 금전을 지급하면서 이를 ‘대여’라고 칭하기는 하였으나 어떠한 명목으로 이를 지급한 것으로 처리할지 확정하지 못하였고, 법무법인 등의 자문을 거쳐 AAA에게 현금을 최대한 지급하면서 원고의 조세부담을 경감할 수 있는 배당금, 대금 등의 비율을 확정하면서 이미 지급한 돈을 포함하여 XX억 원을 대여금의 형식으로 처리하기로 한 것으로 보일 뿐이다.

다) 원고는 이 사건 대여금은 변제를 예정하고 있는 정상적인 소비대차계약에 따른 것이라고 주장하면서, AAA이 대여금을 지급받을 당시 원고가 여러 프로젝트를 진행 중으로 지속적인 수익이 예상되고 있었고, AAA은 이러한 프로젝트를 통한 원고의 수익을 상여나 배당으로 지급받아 이 사건 대여금을 변제할 계획이었으며, 대여금 지급 당시 AAA의 상환 의사 및 능력이 없었다고 평가할 수 없다고 주장한다.

그러나 ① 원고는 AAA에게 이 사건 대여금을 아무런 담보 없이 이자율 0%로 정하여 대여하였던 점, ② 이 사건 대여금에 관한 금전소비대차계약서에서는 대여금의 만기일이 ‘대여실행일로부터 3년이 되는 날’로 정하고 있으나, AAA은 이 사건 대여금으로 지급받은 71억 원 상당을 인터넷 방송 시청 및 아이템 구입(XX억 원 상당), 수입차 구입(XX억 X천만 원 상당) 등으로 소비한 것으로 보이는바 이를 상환할 의사가 있었다고 보이지 않는 점, ③ 2022. 7. 13.자 이메일 첨부파일에서는 AAA에게 XXX억원을 지급하는 방안 중 대여금을 포함하여 지급하는 방안을 분석하면서 ‘대여금 XX억원은 AAA이 퇴직 시점에 수령할 XX억 원으로 전액 상환’하는 것을 전제로 하고 있으나, AAA의 퇴직시에는 이 사건 대여금의 지연이자(지연이자율 10%)만 고려하여도 원금을 초과하는 XX억 X천만 원에 달하는바, 퇴직금으로 이 사건 대여금을 상환하는 것은 불가능한 방법으로 보이는 점, ④ 원고의 수입은 2022년 급격히 증가하였을 뿐이고 2023년 이후로는 매해 XX억 원 상당의 수입이 예정되어 있을 뿐이므로 원고의 수익 중 일부를 상여나 배당으로 지급받아 이 사건 대여금을 상환한다는 것도 현실적으로 실행 가능하다고 보기 어려운 점 등에 비추어 보면, 원고와 AAA 모두 이 사건 대여금을 상환할 것을 예정하였다고 보이지 않는다.

라) 한편 원고는 AAA이 2025. 5. 22.경까지 이 사건 대여금 중 합계 X,XXX,X00,000원을 순차적으로 상환하였다고 주장한다. 그러나 원고가 주장하는 상환내역을 살펴보면, AAA이 2023. 4. 7. 이 사건 대여금 중 XX억 원을 조기상환한 사실이 인정되기는 하나, 원고는 앞서 법무법인 등과의 자문에 따라 원고의 조세부담을 최소화하고 AAA에 대한 현금지급을 최대화하기 위한 상여금, 대여금, 배당금 등의 비율 등을 조정하면서 ‘AAA에 대한 대여금을 XX억 원에서 XX억 원으로 늘리되 2023. 3.경 XX억 원 배당을 받아 그중 일부를 상환하는 방안’을 계획하였고,16) 그에 따라 실제로 이 사건 대여금은 합계 XX억 원으로 실행되었는바, 위와 같은 상환은 원고의 조세부담을 최소화하면서 AAA에 대한 현금지급을 최대화하기 위한 방안의 일환이었던 것으로 보일 뿐이고, 원고가 제출한 증거만으로 원고 주장과 같이 AAA이 위 XX억원 외에 계속하여 이 사건 대여금을 상환하였다고 인정하기 어렵다.

다. 소결

따라서 원고의 청구 중 CCC 등에 대한 상여금에 관한 주장은 이유 있고, 나머지 청구는 이유 없다.

4. 결론

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.