한중조세조약 제16조의 '이사의 보수'는 이사회의 구성원이 아닌 임원이 받는 소득에 적용할 수 없음

한중조세조약 제16조 ‘이사의 보수’의 ‘이사’는 상법상 ‘이사회’의 구성원인 ‘이사’에 한정한 것이며, 실질대표자 등 임원의 보수에는 적용되지 않고, 이사가 아닌 임원의 보수는 한중조세조약 제15조 인적용역에 해당함

사 건

2025구합61063 종합소득세부과처분취소

원 고

AA

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2026. 3. 26.

판 결 선 고

2026. 5. 7.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2024. 1. 3. 원고에 대하여 한, 별지1 [표] 기재 2019년 내지 2021년 귀속 종합소득세 합계 14,741,928,570원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

<별지1 [표] 생략>

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 화성시 소재 본점에서 정전기 제어제품 제조 및 판매업 등을 영위하는 주식회사 BB의 2대 주주이자 회장이다. 위 회사는 중국 동관시에 설립되어 정전기 제어를 위한 테이프 배터리 포장백, 보호필름 등 제품을 제조 및 판매하는 CC(이하 ‘CC’라고 한다)의 100% 지분을 소유하면서 CC를 손자회사로 두고 있다.

나. 원고는 2019년부터 2021년까지 CC와 매년 ‘근로계약기간: 1년, 근로내용: 현지법인의 경영, 사업전략, 홍보 전반 업무, 현지법인의 업무지시, 근무지: 한국 법인본사 및 현지법인 출장, 보수: 매출액의 ×%로 하되 연간 ×억 위안(한화 약 ×원)을 한도’로 하는 내용의 근로계약을 체결하여, 계약기간 동안 약 ×원의 보수를 지급받고, 중국 정부에 위 지급보수에 대한 소득세 약 114억 원을 납부하였다. 그 구체적인 내역은 아래와 같다.

다. 원고는 CC로부터 지급받은 보수를 근로소득으로 하여 종합소득에 합산하면서 중국 정부에 납부한 세액을 외국납부세액으로 공제해 종합소득세를 매년 신고, 납부하였다.

라. ●●지방국세청장은 원고에 대한 세무조사를 실시하였고, CC의 ‘이사회 구성원’이 아닌 원고가 국내에서 상시 거주하며 CC로부터 지급받은 보수의 경우 ｢대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정｣(이하 ‘한·중 조세조약’이라고 한다)에 의하면 중국 정부에 과세권이 없다는 이유로, 원고가 중국 정부에 납부한 세액은 소득세법상 공제대상에 해당하지 않는다는 세무조사 결과를 피고에게 통지하였다.

마. 이에 따라 피고는 2024. 1. 3. 원고에 대하여, 종합소득세 2019년분 2,188,338,790원, 2020년분 7,323,682,890원, 2021년분 5,229,906,890원, 합계 14,741,928,570원을 각 경정, 고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2024. 3. 29. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2024. 11. 13. 청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5, 10호증(가지번호 있는 경우 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고 주장의 요지

한·중 조세조약 제16조는 “일방체약국의 거주자가 타방 체약국의 거주자인 회사의 이사회 구성원의 자격으로 취득하는 보수 및 기타 유사한 지급금에 대하여는 동 타방 체약국에서 과세할 수 있다”고 규정하고 있는데, 우리나라와 중국의 세법 체계, OECD모델 조세조약 주석 등에 비추어 위 제16조의 ‘이사회 구성원’은 우리나라 세법상 ‘임원’을 의미하는 것이고, 이때 ‘임원’에는 이사로 등기되지 않았더라도 법인의 경영에 사실상 참여하는 자도 포함되므로, 원고가 CC의 실질적 최고경영자로서 직무수행대가로 지급받은 보수는 한·중 조세조약 제16조에 따라 타방 체약국인 중국 정부가 과세할 수 있는 것이다. 따라서 이와 다른 전제에서 원고가 중국 정부에 납부한 세액이 공제대상이 아니라고 본 이 사건 처분은 위법하다.

3. 관계 법령

별지2 ‘관계 법령’ 기재와 같다.

<별지2 생략>

4. 판단

가. 관련 규정 및 법리

1) 한·중 조세조약의 규정

1994년 발효된 한·중 조세조약은 이중과세의 문제를 해결하기 위해 거주지국과 원천지국 사이에 과세권을 적정하게 배분, 조정하고자 체결된 것이다. 이 사건에서문제되는 ‘일방체약국의 거주자가 취득하는 보수’에 관한 과세권 배분은 한·중 조세조약 제15조 및 제16조에서 정하고 있다.

구체적으로 한·중 조세조약 제15조는 ‘종속적 인적 용역’이라는 표제 아래 제1항에서 “(…) 고용과 관련하여 일방체약국의 거주자가 취득하는 급료, 임금 및 기타 유사한 보수에 대하여는 그 고용이 타방 체약국에서 수행되지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 단, 그 고용이 타방 체약국에서 수행되는 경우 동 고용으로부터 발생하는 보수에 대하여는 동 타방 체약국에서 과세할 수 있다”라고 규정하여 고용으로 인한 근로소득에 대하여 그 고용이 수행된 국가에서 과세할 수 있도록 정하고 있고, 제16조는 ‘이사의 보수’라는 표제 아래 “일방체약국의 거주자가 타방 체약국의 거주자인 회사의 이사회 구성원의 자격으로 취득하는 보수 및 기타 유사한 지급금에 대하여는 동 타방 체약국에서 과세할 수 있다”고 규정하여 타방 체약국의 거주자인 회사의 이사회 구성원 자격으로 취득하는 보수 등에 대하여는 직무수행이 어디에서 이루어졌는지 여부와 관계없이 타방 체약국에서 과세할 수 있도록 과세권을 배분하고 있다.

2) 조세법률주의와 조세조약 엄격해석의 원칙

헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있다. 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건이나 면세요건 등을 정함에 있어서 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석, 적용하여야 한다는 것이다.

한편, 헌법 제6조 제1항이 “헌법에 의하여 체결ㆍ공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가진다”라고 규정하고 있으므로 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지고, 우리나라가 가입한 ｢조약법에 관한 비엔나 협약｣ 제31조 제1항에서 “조약은 조약문의 문맥에서 그리고 조약의 대상 및 목적에 비추어, 그 조약의 문언에 부여되는 통상적 의미에 따라 신의에 좇아 성실하게 해석되어야 한다”고 규정하고 있으므로, 조세법률의 일종인 조세조약의 경우에 있어서도 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석을 하는 것은 허용되지 않는다.

나. 한·중 조세조약 제16조상 ‘이사회 구성원’의 의미

한·중 조세조약 제16조를 비롯한 관련 규정의 문언, 체계, 취지에 더하여 앞서 든 증거, 을 제1 내지 3, 5호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 한·중 조세조약 제16조의 ‘이사회 구성원’이란 그 문언 그대로 이사회 구성원으로서 ‘이사’의 자격을 가진 사람을 의미하는 것으로 봄이 타당하고, 원고 주장과 같이 우리나라 세법상 ‘임원’을 의미하는 것으로 볼 수 없다. 원고의 주장은 받아들이지 아니한다.

① 한·중 조세조약 제16조는 ‘이사의 보수’라는 표제 하에 그 적용 대상을 ‘회사의 이사회 구성원의 자격으로 취득하는 보수 및 기타 유사한 지급금’이라고 명백히 규정하고 있다. 위 ‘이사회 구성원’이라는 문언의 사전적, 객관적 의미를 살펴보더라도 이는 ‘이사’로서의 신분을 가진 사람을 의미한다고 봄이 타당하고, 해당 조항에 관한 중문본상 표현 ‘董事會成員’(동사회성원), 영문본상 표현 ‘a member of the board ofdirectors’에 비추어 보면, 그와 같은 의미라는 점이 더욱 분명해진다. 위 ‘이사회 구성원’을 ‘임원’으로 넓게 새겨야 한다는 원고의 주장은 문언의 통상적인 의미를 벗어나는 해석에 따른 것이어서 쉽게 채용하기 어렵다.

② 우리나라 상법은 주주총회에서 주식회사의 이사를 선임하도록 하면서(제382조 제1항), 이사회를 구성하는 이사의 수, 임기, 해임에 대하여 상세히 규정하고 있고(제383조, 제385조), 이사회는 그 구성원인 이사 과반수의 출석과 출석이사의 과반수의 의결을 통해 안건을 결의한다고 정하고 있다(제391조 제1항). 한편, 중국 회사법(2018. 10. 26. 주석령 제15호로 개정된 것)은 제44조 내지 제48조 및 제108조 내지 제116조에서 동사회(董事會)의 구성원은 동사(董事), 즉 우리나라 법제에서의 ‘이사’임을 당연한 전제로, 유한책임회사 및 유한주식회사의 동사회 구성 방법과 절차, 동사의 권한 등에 관하여 규정하고 있다. 이와 같은 우리나라 상법, 중국 회사법의 관련 규정과 체계에 비추어 보더라도, 위 ‘이사회의 구성원’은 ‘이사’를 의미한다고 해석하는 것이 자연스럽다.

③ OECD 회원국 사이에 체결된 조세조약의 해석에 관한 참고자료인 OECD모델 조세조약 주석 제16조 부분(OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Commentary on Article 16)은 ”1. 이 조는 개인 혹은 법인인 한 체약국 거주자가 다른 체약국 거주자인 회사의 이사회 구성원 자격으로 수취하는 보수와 관련된 것이다. 종종 그 용역이 수행된 장소를 확인하기 어려우므로 이 규정은 회사의 거주지국에서 용역이 수행된 것으로 취급한다. 2. 회사 이사회의 구성원은 또한 종종 일반직원, 고문, 자문역 등 회사의 다른 기능도 가지고 있다. 이 조가 이러한 다른 기능으로 지급된 보수에는 적용되지 않음은 분명하다. 3. 어떤 나라에서는 이사회 기능과 유사한 회사기관들이 존재한다. 체약국들이 이런 회사기관들을 제16조의 적용을 받도록 포함시키는 것은 자유이다“라고 설명하고 있다. 1)

이와 같은 주석 내용에 의하면, ‘이사’의 보수에 관하여 규정하고 있는 해당 조항이 원칙적으로는 ‘이사회 구성원’에 대하여 지급되는 보수에 한하여 적용되고, 일반직원, 고문, 자문역 등 다른 기능으로 지급되는 보수에 대하여는 적용되지 않으며, 다만 체약국 간 합의를 통하여 그 적용 범위를 확대할 수 있다는 취지임을 알 수 있다. 그런데 한·중 조세조약 제16조는 ‘이사회 구성원’이라고만 규정하고 있을 뿐, 해당 조항의 적용 범위에 관한 별도의 규정을 두고 있지 않으므로, 위 OECD모델 조세조약 제16조의 규정과 그 주석의 내용 및 취지에 비추어 보더라도, 한·중 조세조약 제16조상 ‘이사회 구성원’을 ‘임원’으로 넓게 해석하기는 어렵다.

④ 우리나라는 여러 나라와 조세조약을 체결하면서 체약 상대국과의 교섭 및 합의를 통해 이사회 구성원 및 그 외의 자가 지급받는 보수에 관하여 여러 가지 다른 방식의 규율을 하고 있다. 구체적으로, ㉠ ‘법인의 이사회 또는 유사한 기관의 임원의 자격으로 취득되는 보수 및 기타 이와 유사한 지급금’이라고 규정한 방식(벨기에 2) , 핀란드 3) 와 체결한 조세조약), ㉡ ‘법인의 이사회 또는 감사위원회의 구성원 자격으로 취득하는 이사의 보수 및 그 밖의 유사한 지급금’이라고 규정한 방식(에스토니아 4) 와 체결한 조세조약) 등이 있고, 이와 같은 경우 쌍방 체약국 사이에 ‘이사회 구성원’의 범위를 확대하기로 하는 별도의 구체적인 합의가 있었고, 그에 따라 명문의 규정을 마련하여 두었음을 알 수 있다. 한편, 한·중 조세조약 제16조는 위 ㉠, ㉡과는 다른 규정 체계를 취하고 있음이 그 문언상 명백하고, 그 적용 범위에 관한 별도의 규정을 두고 있지 않으므로, 한·중 조세조약 쌍방 체약국의 의사는 해당 조항의 적용 대상을 ‘이사’에 한정하고자 한 것으로 봄이 타당하다.

⑤ 원고의 구체적인 주장 내용에 대하여 보건대, 원고는, 한·중 조세조약 제3조 제2항이 “이 협정에 정의되어 있지 아니한 용어는, 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 이 협정이 적용되는 조세에 관련된 체약국의 법에 따른 의미를 가진다”고 정하고 있고, 위 조약에 ‘이사회 구성원’에 관한 정의규정을 두고 있지 않으므로, ‘이사회 구성원’은 우리나라와 중국의 조세법에 따른 의미로 해석해야 한다는 전제 하에, 우리나라 소득세법 제119조 제7호 의 위임에 따른 구 소득세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32420호로 일부개정되기 전의 것) 제179조 제8항 제2호가 비거주자의 국내원천소득으로 ‘내국법인의 임원의 자격으로서 받는 급여’를 포함함으로써 임원의 경우 우리나라에서 근로를 제공하였는지 여부를 불문하고 과세할 수 있도록 규정하고 있는 점, 중국 개인소득세 법령에도 같은 취지의 규정이 있는 점 등을 근거로, 한·중 조세조약 제16조상 ‘이사회 구성원’이라는 문언은 ‘임원’으로 해석하여야 한다고 주장한다.

그러나 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되고, 조세조약이 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대하여 조세조약이 최종적인 과세권의 소재를 정하게 되는 것인데, 원고가 들고 있는 우리나라와 중국의 각 소득세 법령은 ‘비거주자인 임원(고급관리인원)이 지급받은 보수’에 대한 과세권 발생 근거규정일 뿐이므로, 일방체약국의 거주자가 취득한 보수에 관한 과세권 배분을 정하고 있는 한·중 조세조약 제16조를 해석함에 있어 그대로 원용하기는 적절하지 않고, 이와 같은 세법 규정들의 존재와 내용만으로 한·중 조세조약 제16조상 ‘이사회 구성원’이 ‘임원’을 의미한다고 보기에는 그 논거가 부족하다.

⑥ 원고는, 우리나라 구 법인세법 시행령(2023. 2. 28. 대통령령 제33265호로 일부개정되기 전의 것) 제40조 제1항이 이사회 구성원(제1호)뿐만 아니라 유한회사 등의 업무집행사원 또는 이사(제2호), 유한책임회사의 업무집행자(제3호), 감사(제4호), 그 밖에 제1호부터 제4호까지의 규정에 준하는 직무에 종사하는 자(제5호) 등 각 호의 하나에 해당하는 직무에 종사하는 자를 임원으로 의율하면서, 주주 또는 출자자, 임원 또는 직원이 부담하여야 할 성질의 접대비를 법인이 지출한 것은 접대비로 보지 않는다는 규정을 들어, 이사로 등기되어 있지 않더라도 사실상 경영에 참여하는 사람 역시 임원에 해당하고, 이와 같은 임원 역시 한·중 조세조약 제16조의 ‘이사회 구성원’에 해당한다는 취지로도 주장하고 있다.

그러나 위 조항은 법인이 지출한 비용 중 접대비로 볼 수 있는 비용의 범위를 정하면서 법인의 ‘임원’으로 볼 수 있는 자를 정한 것에 불과할 뿐, ‘이사회 구성원’을 정의한 규정으로 볼 수 없고, 위 조항의 문언상으로도 ‘임원’이 ‘이사회 구성원’보다 포괄적인 개념임이 분명하므로, 위 조항을 근거로 ‘임원’과 ‘이사회 구성원’을 동일하게 볼 수 있다는 취지의 주장은 받아들이기 어렵다.

⑦ 또한 원고는, 내국법인이 국내사업장 없는 호주 거주자로부터 국외용역을 제공받고 대가를 지급한 경우 국내에서 과세되는지 여부에 관한 질의에 대하여, 국세청이 ‘호주 거주자가 소득세법 제119조 제6호 에서 정한 인적용역을 전적으로 국외에서 제공한 경우 국내에서 과세되지 아니하나, 지급대가가 국내사업장이 없는 호주 거주자(개인)가 내국법인의 임원의 자격으로서 받는 급여에 해당하는 경우에는 소득세법 제119조 제7호 에 및 ｢대한민국 정부와 호주 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약｣ 제16조에 따라 국내에서 과세되는 것’이라는 취지로 유권해석을 한 사안을 들어 과세관청 역시 ‘이사회 구성원’의 의미를 세법상 ‘임원’으로 보고 있다고 주장한다.

그러나 국세청의 위 유권해석은 국내사업장이 없는 비거주자(호주 거주자)의 국외용역제공 대가를 국내에서 과세할 수 있는지 여부에 관한 것으로, ‘이사회 구성원’ 아닌 임원의 보수에 관한 과세 여부가 쟁점이 된 사안이 아닐뿐더러 국세청은 ‘내국법인의 임원의 자격으로 받은 급여에 대하여는 국내에서 과세될 수 있으나 이는 이사로서의 직무내용, 범위와 용역, 보수와 관련된 계약 등 구체적인 사실관계를 종합하여 판단할 사항’이라고 취지로 답변하고 있는데, 이는 일반론적인 답변내용에 지나지 않는 것이므로, 원고의 위 주장 역시 받아들이기 어렵다.

⑧ 만약 원고의 주장과 같이 한·중 조세조약 제16조의 ‘이사회 구성원’을 ‘임원’으로 넓게 해석한다면, 오히려 ‘이사회 구성원’ 개념의 불명확성으로 인해 이중과세 등의 문제가 발생할 우려가 있다.

다. 이 사건 처분의 위법 여부

원고가 CC에 근무하면서 이사회 구성원인 ‘이사’로 선임된 사실이 없다는 사실에 대하여는 당사자 사이에 다툼이 없다. 또한, 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고는 2019년 10일간 중국에 체류한 것 외에 2019년부터 2021년까지 대부분의 기간을 우리나라에 체류한 것으로 보이므로, CC로부터 지급받은 보수와 관련하여 원고의 고용이 수행된 장소는 우리나라로 봄이 타당하다. 결국 원고가 CC로부터 지급받은 보수에 관하여는 한·중 조세조약 제15조 제1항에 따라 우리나라에게 과세권이 있는 것이고, 원고가 중국 정부에 납부한 소득세는 외국납부세액공제의 적용대상이라고 볼 수 없으므로, 이 사건 처분에 원고가 주장하는 것과 같은 위법이 있다고 볼 수 없다.

5. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

1) OECD Model Tax Convention Commentary on Article 16

1. This Article relates to remuneration received by a resident of a Contracting State, Whether an individual or a legal person, in the capacity of a member of a board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State. Since it might sometimes be difficult to ascertain where the services are performed, the provision treats the services as performed in the State of residence of the company.

2. A member of the board of directors of a company often also has other functions with the company, e.g. as ordinary employee, adviser, consultant, etc. It is clear that the Article does not apply to remuneration paid to such a person on account of such other functions.

3. In some countries organs of companies exist which are similar in function to the board of directors. Contracting States are free to include in bilateral conventions such organs of companies under a provision corresponding to Article 16.

2) 대한민국과 벨기에 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약

제15조

임원의 보수

1. 일방체약국의 거주자에 의하여 타방 체약국의 거주자인 법인의 이사회 또는 유사한 기관의 임원의 자격으로 취득되는 보수 및 기타 이와 유사한 지급금은 그 타방 체약국에서 과세될 수 있다.

Article 15

Directors' Fees

1. Directors' fees and similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of theboard of directors or a similar organ of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxedin that other State.

3) 대한민국과 핀랜드 간의 소득에 대한 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약

제16조

일방체약국의 거주자에 의하여 타방 체약국의 거주자인 법인의 이사회 또는 유사한 기관의 임원의 자격으로 취득되는 보수 및 기타 이와 유사한 지급금은 동 타방 체약국에서 과세될 수 있다.

Article 16

Directors' fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member ofthe board of directors or another similar organ of a company which is a resident of the other Contracting State maybe taxed in that other State.

4) 대한민국 정부와 에스토니아공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약

이사의 보수

어느 한쪽 체약국의 거주자가 다른 쪽 체약국의 거주자인 법인의 이사회 또는 감사위원회의 구성원 자격으로 취득하는 이사의 보수 및 그 밖의 유사한 지급금에 대하여는 그 다른 쪽 체약국에서 과세할 수 있다.

Directors’ fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member ofthe board of directors or supervisory board of a company which is a resident of the other Contracting State may betaxed in that other State.