상증세법 시행령 제49조 제1항 단서조항이 정하고 있는 요건을 충족하는 경우 소급감정가액이더라도 시가로 인정될 수 있음

① 과세관청은 이 사건 단서 조항이 정하고 있는 요건에 따라 감정을 의뢰하고, 그 감정가액을 시가로 인정하여 이를 기준으로 과세할 수 있다고 봄이 타당함 ② 피고가 이 사건 부동산을 감정평가 대상으로 선정하고 이 사건 처분을 한 것에 조세법률주의, 조세평등주의 및 상속재산 평가방법에 있어 피고의 재량권 일탈·남용의 위법이 있다고 볼 수 없음

사 건

서울행정법원 2025구합54940 상속세부과처분취소

원 고

피 고

B세무서장

변 론 종 결

2026. 3. 11.

판 결 선 고

2026. 3. 25.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

피고가 2024. 5. 1. 원고에 대하여 한 상속세 732,958,320원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 망 C(이하 ‘망인’이라 한다)의 상속인으로, 망인이 2022. 11. 10. 사망함에 따라 ○○시 ○○동 소재 집합건물(26개호, 이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)를 상속하였다.

나. 원고는 2023. 5. 31. 이 사건 부동산의 가액을 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조에 따른 보충적 평가방법에 따라 8,158,761,980원으로 평가하여 상속세 1,988,055,400원을 신고·납부하였다.

다. ○○지방국세청장은 2023. 11. 27.부터 2024. 2. 24.까지 망인의 사망에 따른 상속세에 관한 조사를 실시하면서 주식회사 D평가법인과 주식회사 E감정평가법인에 가격산정기준일을 2022. 11. 10.로 정하여 이 사건 부동산에 관한 감정을 의뢰하였고, 이에 따라 위 감정평가법인들은 2023. 12. 7. 아래와 같은 내용으로 감정평가서를 작성하였다.

감정가액

D감정평가법인

E감정평가법인

평균

9,202,000,000원

9,306,000,000원

9,254,000,000원

라. ○○지방국세청장은 위 감정가액 평균인 9,254,000,000원(이하 ‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 부동산의 시가로 보아 이를 이 사건 부동산의 상속재산가액으로 산정한 다음 피고에게 과세자료를 통보하였고, 이에 따라 피고는 2024. 5. 1. 원고에게 상속세 732,958,320원을 결정·고지하였다.

마. 원고는 이 사건 처분에 대하여 조세심판을 청구하였으나, 조세심판원은 2025. 5. 27. 원고의 심판청구를 기각하였다.

2. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 관계 법령

별지 기재와 같다.

나. 원고 주장의 요지

원고가 상증세법이 정한 바에 따라 적법하게 이 사건 부동산 및 다른 상속 부동산(토지)을 각각 개별공시지가 및 기준시가로 평가하여 상속세를 신고하였음에도, 피고가 자의적으로 이 사건 부동산만을 선별하여 이 사건 감정가액으로 평가한 후 이 사건 처분을 한 것은 조세법률주의, 조세평등주의에 위배되고, 재량권을 일탈·남용하여 위법한 처분이다.

다. 판단

1) 과세관청의 의뢰로 이루어진 소급감정에 의한 감정가액을 기준으로 과세할 수 있는지 여부

가) 관련 법리

(1) 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 그 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2023. 2. 28. 대통령령 33278호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조). 한편, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

(2) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 “상증세법 제60조 제2항에 따라 시가로 인정되는 것이란 평가기준일(상속의 경우 상속개시일) 전후 6개월(이하 ‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매(이하 ‘매매등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”라고 규정하면서, 제2호 본문에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 들고 있고, 제49조 제2항 제2호는 감정가액이 평가기간 이내에 있는지를 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 판단하도록 정하고 있다.

한편, 위 조항 단서(이하 ‘이 사건 단서 조항’이라 한다)는 ”평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(상속세의 경우 상속세과세표준 신고기한부터 9개월이다. 이하 ‘법정결정기한’이라 한다)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.“라고 규정하고 있다.

나) 구체적 판단

앞서 본 법리와 사실들, 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서도 과세관청은 이 사건 단서 조항이 정하고 있는 요건에 따라 감정을 의뢰하고 그 감정가액을 시가로 인정하여 이를 기준으로 과세할 수 있다고 봄이 타당하다.

(1) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

(2) 상속개시일을 기준으로 상속재산의 객관적인 교환가치를 정확히 측정한다는 것은 쉽지 않다. 상증세법 제60조 제2항 후단이 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격․공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정하고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항이 평가기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서에서 평가기준일 전 2년 또는 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 시가의 범위를 확장한 것은, 과세관청이 겪는 시가 산정의 어려움을 다소나마 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다.

(3) 또한 ① 이 사건 단서 조항은 감정 의뢰 주체를 ‘납세의무자’나 ‘과세관청외 제3자’로 제한하고 있지 않고, 앞서 본 규정의 취지에 비추어 보면 과세관청의 감정의뢰를 금지하여야 할 필요성을 인정하기도 어려운 점, ② 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ‘산정’하기 어려운 경우에는 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되, 그와 같은 산정조차 어려운 경우에는 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이는 점, ③ 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 상속개시 당시의 가액으로 인정하여 온 점, ④ 상증세법 제60조 제1항에서 말하는 ‘평가기준일 현재의 시가’가 반드시 평가기준일 현재 존재하는 가액만을 의미한다고 보기 어려운 점, ⑤ 상증세법 제60조 제2항이 ‘수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등’의 정의를 대통령령에 위임하면서 ‘해당 과세처분과 관계없는 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매에 따라 확인된 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등’만을 시가로 인정할 수 있다는 취지로 제한하였다고 볼 만한 사정도 존재하지 않는 점 등을 고려하면, 기존의 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 별도로 의뢰하여 받은 감정가액도 상증세법 제60조제1, 2항에서 정한 ‘시가’에 포함된다고 해석된다.

(4) 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주거용 부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고․납부하였는데 과세관청의 조사 결과 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 조세공평뿐 아니라 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙에 오히려 부합한다.

(5) 나아가 이 사건 단서조항의 내용을 살펴보더라도, ① 피상속인의 사망을 계기로 하여 상속인에게 당연승계된 재산을 과세대상으로 하는 상속세의 특성상 상속인들의 상속세 신고로 과세관청은 비로소 과세의 계기를 인식하는 것이 통상인 바, 과세표준 신고기한부터 6개월 내에 과세관청의 의뢰로 실시된 감정평가액을 상속재산의 시가로 인정할 수 있도록 하는 것이 납세의무자와 관계에서 부당할 정도로 형평에 부합하지 않는다고 할 수 없는 점, ② 납세의무자도 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문이 정하는 평가기간 내에 감정을 통하여 시가를 산정하거나 이 사건 단서 조항에 따라 평가기간이 경과한 이후라도 과세관청과 같은 요건과 기한 및 절차에 따라 감정을 통해 시가를 산정할 기회가 주어지는 점, ③ 납세의무자 입장에서 과세관청의 의뢰에 의한 감정 여부 및 그 결과 여하에 따라 달라질 수 있는 세액을 쉽게 예측할 수 없다고 하더라도 이는 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치가 부존재하는 상황에서 시가로 인정될 수 있는 금액을 평가하는 과정 자체에 불가피하게 내재하기 마련인 불확실성이나 현행 개별공시지가의 실효성 등 사실적 사정에 기인하는 것이지, 감정을 통하여 상속재산의 시가를 평가하는 과세관청의 권한과 그 행사 여부에서 기인하는 것이라 보기 어려운 점, ④ 이 사건 단서 조항에 근거한 감정가액을 시가로 인정함으로써 결과적으로 상증세법 제60조 제3항의 적용 범위가 협소해진다고 하더라도 이로써 ‘시가를 산정하기 어려운 경우’를 상정할 수 없을 정도라고 단정하기 어렵고, 상증세법 제60조 제3항이 같은 조 제1항이 정한 시가주의 원칙의 관철이 현실적으로 어려운 경우를 대비한 보충적이고 예비적 법규정이라는 점을 감안할 때 그 적용 여지가 감축되었다는 것은 오히려 법집행 상황의 개선이라고도 볼 수 있는 점, ⑤ 한편으로 이 사건 단서 조항의 취지가 과세관청이 주도하여 산출한 감정가액을 시가를 인정함에 있어 일정한 절차적·기간적 제한을 두는 데 있다고도 보이는바, 위 조항과 같은 내용을 반드시 법률에 두지 않더라도 이를 들어 조세법률주의에 반한다고 하기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 이 사건 단서 조항이 헌법이나 법률에 위배된다고 보기도 어렵다.

(6) ○○지방국세청장의 의뢰를 받은 주식회사 D감정평가법인과 주식회사 E감정평가법인은 가격산정기준일을 상속개시일인 2022. 11. 10.로 하여 상속세과세표준 신고기한인 2023. 5. 31.로부터 9개월 내인 2023. 12. 7. 각 감정평가서를 작성하였고, 평가기준일부터 위 가격산정기준일과 감정평가서 작성일까지의 기간 중에 이 사건 부동산에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 있다고 볼 만한 자료가 없으며, 위 감정가액에 관하여 ○○지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳤으므로, 그 평균액인 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 본 것에 위법이 있다고 보기 어렵다.

2) 자의적인 선별 감정 등에 해당하는지 여부

(1) 일반적으로 조세법률관계에서의 과세는 납세자의 담세력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 그 담세력의 유무와 정도는 과세 원인행위의 법 형식보다는 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 할 것이다. 국세기본법에서는 이러한 원칙을 구현하기 위하여 제14조에서 실질과세의 원칙을 규정함과 아울러 제18조 제1항에서 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있다.

(2) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조].

앞서 본 사실과 앞서 든 증거들, 을 제1호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 따라 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 피고가 이 사건 부동산을 감정평가 대상으로 선정하고 이 사건 처분을 한 것에 조세법률주의, 조세평등주의 및 상속재산 평가방법의 선택에 있어 피고의 재량권 일탈·남용의 위법이 있다고 볼 수 없다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

(1) 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있다. 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회ㆍ경제 현실 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을위한 것으로서 조세입법정책상 필요성도 충분히 인정된다. 이러한 점을 고려하면, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항이 조세법률주의 또는 법률유보원칙을 위반한 것이라고 볼 수 없다.

앞서 본 바와 같이 과세관청은 이 사건 단서 조항이 정하고 있는 요건과 방식에 따라 상속재산에 대한 감정을 의뢰할 수 있고, 그에 따른 감정가액이 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 것으로서 증여재산의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 이를 상속재산의 가액(시가)으로 인정할 수 있다. 국회가 제정한 법률이 명시적으로 과세관청의 소급감정 절차와 요건을 규정하고 있지 않다고 하여, 이 사건 단서조항의 요건을 충족한 이 사건 감정평가와 이 사건 처분이 조세법률주의 또는 법률유보원칙에 반한다고 볼 수 없다.

(2) 아파트․오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적․위치․용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면에, 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속세를 신고하고 있는데, 특히 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율이 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못함에 따라 담세력에 따른 과세가 이루어지지 않는 문제점이 발생하였다.

국세청은 2020. 1. 31. ‘상속⋅증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 통하여, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2.12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정이라고 발표하였다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속ㆍ증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 알렸고, 그 기준이 현저히 자의적이라고 보이지 않으며, 나아가 행정규칙인 「상속세 및 증여세 사무처리규정(국세청훈령)」 제72조의 신설 및 계속적인 개정을 통하여 감정평가 대상인 상속재산의 기준을 구체화하여 공개하여 왔고 감정평가 결과를 납세의무자에게 제공하는 절차를 두기도 한 점1)까지 아울러 보면 설령 과세관청이 내부적인 기준에 따라 감정 대상을 선별하여 선정한다고 하더라도 그와 같은 사정만으로 명확성 원칙 등 조세법률주의, 적법절차 원칙 등을 위반하였다거나 세무조사권을 남용하였다고 볼 수도 없다.

(3) 앞서 본 것과 같이 상속세는 부과과세 방식의 조세로 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사ㆍ결정하여야 한다. 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사ㆍ결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항일 뿐 아니라, 정당한 과세소득 결정을 위한 과세관청의 내부행위 내지 중간적 성격의 조치로서 반드시 별도의 명시적인 처분으로 하여야 하는 것이 아니다. 따라서 과세관청에게 반드시 그 감정대상 선정기준을 명확성 원칙에 입각하여 공개하거나 사전고지하여야 할 의무까지 있다고 보기는 어렵다.

(4) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속․증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려우며, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 따라서 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 과세형평에 반한다고 볼 수 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.