과세관청이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 감정의뢰한 감정가액을 시가로 인정할 수 있는지 및 일반적인 가격변동이 가격변동의 특별한 사정 유무에 일반적인 가격변동이 고려대상인지 여부

구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따른 과세관청의 감정의뢰에 따른 감정가액은 조세법률주의와 조세평등주의 및 조세평등주의에 위배한다고 볼 수 없고, 가격변동의 특별한 사정 유무를 판단하는 데에 시간의 경과에 따른 일반적인 가격변동 사유도 고려 대상에서 배제된다고 볼 수 없음

주 문

상고를 모두 기각한다.

상고비용 중 원고들의 상고로 인한 부분은 원고들이, 피고의 상고로 인한 부분은 피고가 각 부담한다.

이 유

상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 다음 제출된 상고이유보충서 기재는 상고이유를 보충하는 범위에서)를 판단한다.

1. 원고들의 제2상고이유 중 과세목적 감정의 적법성 부분 및 제3상고이유에 대하여

가. 관련 규정 및 법리

1) 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제60조 제1항 본문은 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 따른다.”라고 규정하여, 상속 또는 증여재산의 평가에 관하여 시가주의 원칙을 선언하고 있다. 구 상증세법 제60조 제2항은 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격.공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”라고 규정하여, 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가 인정의 구체적 범위를 대통령령에 위임하고 있다. 구 상증세법 제60조 제3항은 “제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.”라고 규정하여, 시가를 산정하기 어려운 경우 이른바 보충적 평가방법에 의하여 상속 또는 증여재산의 가액을 산정하도록 정하고 있다.

2) 구 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 본문은 “법 제60조 제2항에서 ‘수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 ‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매(이하 ‘매매 등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”라고 규정하고, 각 호는 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’(제1호 본문), ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’(제2호 본문), ‘해당 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액’(제3호 본문)을 들고 있다. 나아가 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 “평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(이하 ‘법정결정기한’이라 한다) 까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”라고 규정하여, 같은 항 본문의 평가기간 외 소정의 기간 내에 이루어진 매매 등의 가액도 일정한 요건 아래 시가로 인정될 수 있도록 허용하고 있다.

3) 구 상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다 (대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두5098 판결, 대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조). 여기서 ‘시가’라 함은 원칙적으로 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만, 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 ‘시가’로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2000. 11. 24. 선고 99두11844 판결, 대법원 2024. 4. 12. 선고 2020두54265 판결 등 참조). 이러한 법리는 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 예정한 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 과세관청이 공신력 있는 감정기관에 감정을 의뢰하여 감정가액이 새로 존재하게 되는 경우에도, 위 단서 규정이 정한 요건이 모두 충족되고 그 감정이 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어져 해당 감정가액이 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 인정되는 한 마찬가지로 적용된다고 보아야 한다(대법원 2026. 4. 30. 선고 2024두61780 판결, 대법원 2026. 5. 8. 선고 2024두54348 판결 등 참조).

나. 구체적 판단

원심은 판시와 같은 이유로, 상속세는 부과과세 방식의 조세로서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사ㆍ결정하기 위해 감정을 의뢰하는 것이 허용되고, 이는 기존 감정가액이 존재하지 아니한 상태에서 과세관청이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 감정을 의뢰하는 경우 역시 마찬가지라 할 것이어서, 이러한 감정가액이 상속재산의 시가로 인정되더라도 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없다고 판단하였다.

원심판결 이유를 앞서 본 규정 및 법리에 비추어 살펴보면, 이러한 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 조세법률주의와 조세평등주의 및 과세형평에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.

2. 원고들의 제1상고이유에 대하여

원심은, 비주거용 부동산에 관하여 공시가격으로만 그 가액을 평가하여 과세하고, 감정 등을 통해 객관적인 교환가치를 조사.확인하여 과세하지는 않겠다는 과세관청의 의사가 있었다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 과세관청이 그와 같은 의사를 명시적 또는 묵시적으로 표시하였다고 볼 수 없다는 이유로, 이 사건 처분이 비과세관행의 존중에 관한 국세기본법 제18조 제3항 에 위배된다는 원고들의 주장을 배척하였다. 원심판결 이유를 관련 규정 및 법리에 비추어 살펴보면, 이러한 원심의 판단에 상고 이유 주장과 같이 비과세관행 존중의 원칙 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. 나아가 이 사건 처분은 2019. 8. 1. 상속이 개시된 분에 대하여 당시에 이미 시행 중이던 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서를 적용한 것으로, 국세기본법 제18조 제2항 에서 정한 소급과세금지 원칙을 위반하였다고 볼 수 없으므로, 이를 다투는 상고이유 주장 역시 받아들일 수 없다.

3. 피고들의 제1, 2상고이유에 대하여

앞서 본 바와 같이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서는 가격변동의 특별한 사정 유무를 판단하기 위한 고려 요소 중 하나로 ‘시간의 경과’를 명시적으로 들고 있다. 이러한 점에다가, 상속 또는 증여재산의 가액을 객관적 교환가치에 부합하도록 산정하기 위해 ’평가기간에 해당하지 아니하는 기간‘ 중에 속한 매매 등 가액일지라도 소정의 요건하에 이를 시가로 인정할 수 있도록 한 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 입법 취지 등을 고려하면, 가격변동의 특별한 사정 유무를 판단하는 데에 시간의 경과에 따른 일반적인 가격변동 사유도 고려 대상에서 배제된다고 볼 수 없다.

부동산의 감정가액에 대하여 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서를 적용하는 경우 ’가격변동의 특별한 사정‘ 유무는 상속 또는 증여재산의 가액에 유의미하게 영향을 미치는 변동사항이 발생함으로써 해당 감정가액이 평가기준일 현재의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것으로 볼 수 없는지를 중심으로 판단하여야 한다. 이 경우 토지의 분할ㆍ합병, 지목 또는 형질의 변경, 기존 건축물의 철거 또는 멸실, 건축물의 신축ㆍ개축ㆍ증축 등과 같은 대상 부동산의 법적ㆍ물리적 상태 또는 이용 상황의 변화, 용도지역ㆍ지구 변경, 공법상 제한의 설정ㆍ해제 등과 같은 규제 환경의 변화, 가격 형성의 기초가 되는 지역 환경의 변화 등을 비롯하여, 평가기준일로부터 시간적 간격, 비교표준지와 상대적 가격 차이의 유의미한 변동 여부, 대상 부동산의 개별공시지가 등 공시가격의 누적된 변동폭과 그 기간별 편차 및 지역 평균 지가변동률 등 일반적인 가격 지표와 괴리 정도, 주변 토지 용도의 점진적 개선 정도, 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 경우 다른 동종ㆍ유사 자산과 현저한 가격 불균형이 발생하는지 여부, 감정평가를 통해 가격의 변동성을 적절히 보정할 수 있는지 여부, 평가자의 주관이 개입될 위험성 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

한편 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 점은 과세관청이 주장ㆍ증명하여야 한다(대법원 2026. 4. 30. 선고 2024두61780 판결, 대법원 2026. 5. 8. 선고 2024두54348판결 등 참조).

원심은, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서의 ‘가격변동의 특별한 사정이 없을 것’이라는 요건의 충족에 대해서는 과세관청이 증명하여야 하는데, 이를 증명할 자료가 없으므로, 이 사건 감정가액은 이 사건 부동산의 상속개시일 현재 객관적인 교환가치를 반영한 것으로 볼 수 없고, 따라서 이 사건 감정가액을 기초로 이루어진 이 사건 처분은 위법하다고 판단하였다.

원심판결 이유를 앞서 본 규정 및 법리에 비추어 살펴보면, 이러한 원심 판단에 상고이유 주장과 같이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.

4. 원고들의 제2상고이유 중 법원 감정의 적법성 부분 및 피고들의 제3상고이유에 대하여

가. 관련 법리

1) 상속세를 부과함에 있어, 과세관청이 비록 상속재산의 상속개시 당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 상속재산의 가액을 보충적 평가방법에 의하여 평가하여 부과처분을 하였다 하더라도, 그 부과처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 상속재산의 시가가 증명된 때에는, 그 상속재산의 시가에 의한 정당한 상속세액을 산출한 다음 부과처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 부과처분의 위법 여부를 판단하여야 한다(대법원 1995. 6. 30. 선고 94누8402 판결, 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조). 이러한 법리는 과세관청이 보충적 평가방법에 의하여 상속재산의 가액을 산정한 경우뿐 아니라, 과세관청이 상속개시 당시의 시가를 평가하기 위해 의뢰한 감정 결과가 객관성과 합리성을 갖춘 시가로 보기 어려워 법원 감정에 의한 감정가액이 구 상증세법 제60조 제2항 전단의 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’에 해당한다고 인정되는 경우에도 마찬가지로 적용된다.

2) 법원이 상속 또는 증여재산의 가액에 관하여 감정을 실시하는 것은 행정소송법 제8조 제2항 에 따라 준용되는 민사소송법상 감정에 관한 조항에 근거한 것으로서, 소송절차에서 상속 또는 증여재산의 가액에 관한 사실인정을 위한 증거조사에 해당한다. 이러한 점에서 법원이 선임한 감정인에 의한 감정은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 정하고 있는 감정과는 그 법적 성격과 기능을 달리한다. 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 과세관청의 과세처분 단계에서 적용되는 요건에 관한 규정일 뿐 법원이 재판절차에서 증거조사의 일환으로 실시하는 감정까지 규율하는 규정이라고 볼 수 없 고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 법문에 따르더라도 법원은 그 수범자에 해당하지 않는다. 따라서 위 규정에서 감정의 시기, 감정기관의 수 등에 관하여 일정한 요건을 정하고 있더라도, 법원이 상속 또는 증여재산의 시가를 판단하기 위하여 감정을 실시하는 경우에까지 그러한 요건에 구속된다고 할 수 없다.

3) 감정인의 감정 결과는 그 감정방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등 의 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 한다(대법원 2007. 2. 22. 선고 2004다70420, 70437 판결, 대법원 2012. 11. 29. 선고 2010다93790 판결 등 참조). 감정인의 상속 또는 증여재산의 가액에 관한 감정 결과는 증거방법의 하나로서, 법원이 그 시가를 판단하는 데에 특별한 지식과 경험이 필요한 경우 판단을 보조하는 수단에 해당한다. 그러므로 법관은 다른 모든 증거와 종합하여 그 감정 결과가 상속 또는 증여재산의 시가로 인정하기에 충분한 객관성과 정확성을 담보하고 있는지 여부를 자유로운 심증에 따라 판단할 수 있고, 이러한 판단은 논리와 경험의 법칙에 반하지 않는 한 적법하다고 보아야 한다.

4) 다만 과세관청이 부과처분 단계에서 상증세법령에서 예정한 감정절차를 제대로 거치지 아니한 채 처분을 하였다가 소송 단계에 이르러 법원 감정을 신청한 경우, 만일 이를 그대로 허용함으로써 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 마련한 절차적 통제의 취지가 잠탈 또는 형해화될 우려가 있다고 평가되거나, 그 감정신청이 이미 주장된 시가의 증명을 위하여 필요한 범위를 현저히 벗어나 과세관청에 유리한 자료를 모색적으로 새롭게 확보하기 위한 목적에서 이루어진 때 등에 해당한다면, 담당 법관으로서는 과세관청의 감정신청이 납세자에게 소송절차의 진행 결과 예기치 못한 불이익을 야기하는 것은 아닌지를 보다 면밀하고 신중하게 심리하여 그 채부를 결정할 필요가 있다.

원심은, 판시와 같은 이유로 ○○감정법인과 □□감정법인의 각 사실조회감정가액이 상속개시일 당시 이 사건 부동산의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 보아, 두 가액의 평균을 기준으로 정당세액을 산출하여 이 사건 처분 중 정당세액의 범위 내에 속하는 부분은 적법하고 그 범위를 초과하는 부분은 위법하다고 판단하였다.

원심판결 이유를 앞서 본 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 이러한 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 구 상증세법 제60조 제2항 및 정당세액 산정 등에 관한 법리를 오해하거나 논리와 경험의 법칙에 반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나는 등의 잘못이 없다.

5. 결론

상고를 모두 기각하고 상고 비용 중 원고들의 상고로 인한 부분은 원고들이, 피고의 상고로 인한 부분은 피고가 각 부담하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.