상속세부과처분취소

[1] 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것) 제60조 제2항의 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상증세법 시행령'이라 한다) 제49조 제1항 각 호는 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다. 여기서 '시가'란 원칙적으로 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만, 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 '시가'로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다. 이러한 법리는 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 예정한 기간, 즉 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 과세관청이 공신력 있는 감정기관에 감정을 의뢰하여 감정가액이 새로 존재하게 되는 경우에도, 위 단서 규정이 정한 요건이 모두 충족되고 그 감정이 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어져 해당 감정가액이 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 인정되는 한 마찬가지로 적용된다고 보아야 한다.

[2] 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상증세법 시행령'이라 한다) 제49조 제1항 단서에서는 가격변동의 특별한 사정 유무를 판단하기 위한 고려 요소 중 하나로 '시간의 경과'를 명시적으로 들고 있다. 이러한 점에다가, 상속 또는 증여재산의 가액을 객관적 교환가치에 부합하도록 산정하기 위해 '평가기간에 해당하지 아니하는 기간' 중에 속한 매매 등 가액일지라도 소정의 요건하에 이를 시가로 인정할 수 있도록 한 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 입법 취지 등을 고려하면, 가격변동의 특별한 사정 유무를 판단할 때 시간의 경과에 따른 일반적인 가격변동 사유도 고려 대상에서 배제된다고 볼 수 없다.

부동산의 감정가액에 대하여 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서를 적용하는 경우, 평가기준일과 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일 사이의 '가격변동의 특별한 사정' 유무는, 해당 기간에 상속 또는 증여재산의 가액에 유의미하게 영향을 미치는 변동사항이 발생함으로써 해당 감정가액이 평가기준일 현재의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것으로 볼 수 없는지를 중심으로 판단하여야 한다. 이 경우 토지의 분할ㆍ합병, 지목 또는 형질의 변경, 기존 건축물의 철거 또는 멸실, 건축물의 신축ㆍ개축ㆍ증축 등과 같은 대상 부동산의 법적ㆍ물리적 상태 또는 이용 상황의 변화, 용도지역ㆍ지구 변경, 공법상 제한의 설정ㆍ해제 등과 같은 규제 환경의 변화, 가격 형성의 기초가 되는 지역 환경의 변화 등을 비롯하여, 평가기준일과 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일 사이의 시간적 간격, 비교표준지와의 상대적 가격 차이의 유의미한 변동 여부, 대상 부동산의 개별공시지가 등 공시가격의 누적된 변동 폭과 그 기간별 편차 및 지역 평균 지가변동률 등 일반적인 가격 지표와의 괴리 정도, 주변 토지 용도의 점진적 개선 정도, 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 경우 다른 동종ㆍ유사 자산과의 현저한 가격 불균형이 발생하는지 여부, 감정평가를 통해 가격의 변동성을 적절히 보정할 수 있는지 여부, 평가자의 주관이 개입될 위험성 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

한편 평가기준일부터 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 점은 과세관청이 주장ㆍ증명하여야 한다.

[3] 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상증세법 시행령'이라 한다) 제49조 제1항 단서가 정한 '가격변동의 특별한 사정이 없어야 한다.'는 요건은 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간뿐만 아니라, 가격산정기준일부터 감정가액평가서 작성일까지의 기간에 대해서도 충족되어야 비로소 해당 감정가액을 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다. 구체적인 이유는 다음과 같다.

① 조세법률주의의 원칙상 과세요건, 비과세요건, 조세감면요건을 막론하고 조세법규 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다.

② 구 상증세법 시행령 제49조 제2항에 따르면, 제1항의 본문과 단서를 구분하지 않고 '제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기간 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단한다.'고 규정하면서, 제2호에서 '가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일' 양자 모두를 규정하고 있다. 이를 체계적으로 해석하면, 평가기간 중 인정 시가에 관한 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문이 적용되는 경우는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두가 평가기간 이내에 속하는 때로 한정되고, 만일 이와 달리 위 두 날짜 중 어느 하나만 평가기간 이내에 속해 있는 경우에는 평가기간 외 인정 시가에 관한 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 적용된다. 즉 가격산정기준일이 평가기간 내에 있다고 하더라도 감정가액평가서 작성일이 평가기간을 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간에 속해 있다면 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 규정이 적용된다.

③ 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 법문 자체를 보더라도, '평가기준일부터 제49조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없을 것'이 요구되고, 그 '각 호의 어느 하나'에 해당하는 제2호에서는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일의 두 가지를 정하고 있다. 이는 평가기준일부터 가격산정기준일까지뿐만 아니라 감정가액평가서 작성일까지의 기간에 대해서도 가격변동의 특별한 사정이 없어야 비로소 해당 감정가액을 시가로 인정할 수 있다는 의미로 해석함이 타당하다. 또한 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간이 어느 정도인지와는 별개로, 가격산정기준일부터 감정가액평가서 작성일까지의 시간적 간격이 상당하다면, 그 자체로 감정대상 재산의 법적ㆍ물리적 상태나 주변 환경의 변화, 자료의 일실 등과 같은 요인들이 누적되고 아울러 감정평가자의 주관이 개입될 가능성이 그만큼 커져 감정가액의 객관성과 신뢰성이 저하될 수 있다는 점도 고려되어야 한다.

[4] 상속세를 부과함에 있어, 과세관청이 비록 상속재산의 상속개시 당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 상속재산의 가액을 보충적 평가방법에 의하여 평가하여 부과처분을 하였다 하더라도, 그 부과처분 취소소송의 사실심 변론종결 시까지 상속재산의 시가가 증명된 때에는, 그 상속재산의 시가에 의한 정당한 상속세액을 산출한 다음 부과처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지에 따라 부과처분의 위법 여부를 판단하여야 한다. 이러한 법리는 과세관청이 보충적 평가방법에 의하여 상속재산가액을 산정한 경우뿐 아니라, 과세관청이 상속개시 당시의 시가를 평가하기 위해 의뢰한 감정 결과가 객관성과 합리성을 갖춘 시가로 보기 어려워 법원 감정에 의한 감정가액이 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것) 제60조 제2항 전단의 '불특정 다수인 사이의 자발적 거래로 인해 통상 성립되는 가액'에 해당한다고 인정되는 경우에도 마찬가지로 적용된다.

[5] 법원이 상속 또는 증여재산의 가액에 관하여 감정을 실시하는 것은 행정소송법 제8조 제2항에 따라 준용되는 민사소송법상 감정에 관한 조항에 근거한 것으로서, 소송절차에서 상속 또는 증여재산의 가액에 관한 사실인정을 위한 증거조사에 해당한다. 법원이 선임한 감정인에 의한 감정은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상증세법 시행령'이라 한다) 제49조 제1항에서 정하고 있는 감정과는 그 법적 성격과 기능을 달리한다. 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 과세관청의 과세처분 단계에서 적용되는 요건에 관한 규정일 뿐 법원이 재판절차에서 증거조사의 일환으로 실시하는 감정까지 규율하는 규정이라고 볼 수 없고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 법문에 따르더라도 법원은 그 수범자에 해당하지 않는다. 따라서 위 규정에서 감정의 시기, 감정기관의 수 등에 관하여 일정한 요건을 정하고 있더라도, 법원이 상속 또는 증여재산의 시가를 판단하기 위하여 감정을 실시하는 경우에까지 그러한 요건에 구속된다고 할 수 없다.

[6] 감정인의 감정 결과는 그 감정방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등의 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 한다. 감정인의 상속 또는 증여재산의 가액에 관한 감정 결과는 증거방법의 하나로서, 법원이 그 시가를 판단함에 있어 특별한 지식과 경험이 필요한 경우 판단을 보조하는 수단에 해당한다. 그러므로 법관은 다른 모든 증거와 종합하여 그 감정 결과가 상속 또는 증여재산의 시가로 인정하기에 충분한 객관성과 정확성을 담보하고 있는지를 자유로운 심증에 따라 판단할 수 있고, 이러한 판단은 논리와 경험의 법칙에 반하지 않는 한 적법하다고 보아야 한다.

다만 과세관청이 부과처분 단계에서 상증세법령에서 예정한 감정절차를 제대로 거치지 아니한 채 처분을 하였다가 소송 단계에 이르러 법원 감정을 신청한 경우, 만일 이를 그대로 허용함으로써 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것) 제49조 제1항 단서가 마련한 절차적 통제의 취지가 잠탈 또는 형해화될 우려가 있다고 평가되거나, 그 감정신청이 이미 주장된 시가의 증명을 위하여 필요한 범위를 현저히 벗어나 과세관청에 유리한 자료를 모색적으로 새롭게 확보하기 위한 목적에서 이루어진 때 등에 해당한다면, 담당 법관으로서는 과세관청의 감정신청이 납세자에게 소송절차의 진행 결과 예기치 못한 불이익을 야기하는 것은 아닌지를 보다 면밀하고 신중하게 심리하여 그 채부를 결정할 필요가 있다.

[7] 甲이 2019. 4. 9. 사망한 모친의 토지를 상속받아 2019. 10. 15. 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것) 제60조 제3항에 따른 보충적 평가방법으로 상속재산가액을 산정하여 상속세를 신고ㆍ납부하였는데, 관할 세무서장이 2곳의 감정기관에서 가격산정기준일을 2019. 10. 10.로 정하여 2020. 6. 25. 위 토지의 가액을 평가한 관할 세무서장 측 감정평가 및 다른 2곳의 감정기관에서 가격산정기준일을 2019. 10. 10.로 정하여 2020. 7. 8. 및 2020. 7. 10. 각각 위 토지의 가액을 평가한 甲 측 감정평가 결과에 따라 위 토지에 관한 4개의 감정가액 평균이 위 토지의 시가에 해당함을 전제로 상속세 과세표준을 정하여 甲에게 상속세를 부과ㆍ고지한 사안에서, 기존 감정가액이 존재하지 아니한 상태에서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사ㆍ결정하기 위해 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것) 제49조 제1항 단서에 따라 감정을 의뢰하여 평가된 감정가액이 상속재산의 시가로 인정되더라도 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없고, 개별공시지가 상승률과 위 토지가 속한 지역의 지가변동률의 변동폭을 고려할 때 위 4개의 감정가액 평균의 경우 가격변동의 특별한 사정이 없다고 볼 수 없어 시가로 인정할 수 없으며, 소송계속 중 관할 세무서장이 신청한 감정을 채택하여 원심에서 선임한 감정인이 가격산정기준일을 상속개시일로 하고 공시지가기준법을 적용한 위 토지의 감정평가 결과에 따라 시가를 인정 후 그에 따라 정당세액을 산출하여, 위 처분 중 정당세액의 범위를 초과하는 부분은 위법하다고 본 원심판단을 수긍한 사례.