부당이득금

[1] 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의4는 제1항에서 "세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다."라고 규정하고, 제2항에서 "세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다."라고 규정하면서 재조사가 허용되는 경우를 열거된 각 호의 사유로 엄격히 제한하고 있다. 이와 같이 한정적으로 열거된 요건을 갖추지 못한 경우 같은 세목 및 같은 과세기간에 대한 재조사는 납세자의 영업의 자유나 법적 안정성을 심각하게 침해할 뿐 아니라 세무조사권의 남용으로 이어질 우려가 있으므로 원칙적으로 금지되고, 나아가 이러한 중복세무조사금지의 원칙을 위반한 때에는 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재한다고 보아야 한다. 구 국세기본법 제81조의4 제2항에 따라 금지되는 재조사에 기하여 과세처분을 하는 것은 단순히 당초 과세처분의 오류를 경정하는 경우에 불과하다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 자체로 위법하고, 이는 과세관청이 그러한 재조사로 얻은 과세자료를 과세처분의 근거로 삼지 않았다거나 이를 배제하고서도 동일한 과세처분이 가능한 경우라고 하여 달리 볼 것은 아니다.

[2] 구 조세범 처벌절차법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 제2조에서 '조세범칙행위'를 '조세범 처벌법 제3조부터 제14조까지의 죄에 해당하는 위반행위'(제1호)로, '조세범칙사건'을 '조세범칙행위의 혐의가 있는 사건'(제2호)으로, '조세범칙조사'를 '세무공무원이 조세범칙행위 등을 확정하기 위하여 조세범칙사건에 대하여 행하는 조사활동'(제3호)으로 각각 규정하는 한편, 제7조 제1항 각 호에서 지방국세청장 또는 세무서장은 조세범칙행위의 혐의가 있는 자를 처벌하기 위하여 증거수집 등이 필요한 경우 등에는 조세범칙조사를 실시하여야 한다고 규정하고 있다. 이러한 조세범칙조사의 법적 성질은 기본적으로 행정절차에 해당한다.

한편 구 조세범 처벌절차법 제13조 제1호는 조세범칙사건에 대한 처분 중 하나로 통고처분을 들고 있고, 이에 관하여 제15조 제1항 각 호 및 제4항은 지방국세청장 또는 세무서장은 조세범칙행위의 확증을 얻었을 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 대상이 되는 자에게 그 이유를 구체적으로 밝히고 대통령령으로 정하는 부과기준에 따른 벌금 상당액 등을 납부할 것을 통고하여야 한다고 규정하고 있다. 이와 같이 조세범칙행위자에 대하여 지방국세청장 또는 세무서장이 행하는 통고처분은 법원에 의하여 자유형 또는 재산형에 처하는 형사절차를 갈음하여 과세관청이 조세범칙행위자에 대하여 금전적 제재를 통고하고 이를 이행한 조세범칙행위자에 대하여는 고발하지 아니하고 조세범칙사건을 신속ㆍ간이하게 처리하는 절차로서 형사사건의 사전절차로서의 성격을 지닌다.

구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의2 제2항 제1호는, 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 것을 '세무조사'로 칭하면서, '세무조사'에 조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사가 포함되는 것으로 규정하고 있다. 여기에 위법한 세무조사를 금지하고 세무조사권의 남용을 방지하고자 하는 구 국세기본법 제81조의4의 취지, 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 마찬가지로 준수되어야 하며, 조세범칙조사는 납세자에 대한 불이익의 측면에서 일반 행정절차에 비해 적법절차의 원칙이 더욱 엄격하게 관철될 필요성이 있다는 점까지 덧붙여 고려하면, 구 국세기본법 제81조의4 제2항이 정한 중복세무조사금지의 원칙은 조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사에 대해서도 마땅히 적용된다고 보아야 한다. 따라서 조세범칙조사가 중복세무조사금지의 원칙을 위반하는 경우, 이러한 중대한 절차적 하자는 그에 따른 통고처분에까지 곧바로 그 영향이 미친다고 볼 수밖에 없다. 통고처분에 선행한 조세범칙조사에 중복세무조사금지의 원칙을 위반한 하자가 존재하는 경우 해당 통고처분에는 '조세범칙행위의 확증'의 필수적 전제가 되는 절차적 적법성이 구비된 것으로 볼 수 없어 그 효력이 부정된다고 봄이 타당하다.

[3] 조세범 처벌법 제3조 제1항에서 규정한 조세포탈죄는 납세의무자가 국가에 대하여 지고 있는 것으로 인정되는 일정액의 조세채무를 포탈한 것을 범죄로 보아 형벌을 과하는 것으로서, 조세포탈죄가 성립하기 위하여는 조세법률주의에 따라 세법이 정한 과세요건이 충족되어 조세채권이 성립하여야만 되는 것이므로, 세법이 납세의무자로 하여금 납세의무를 지도록 정한 과세요건이 구비되지 않는 한 조세채무가 성립하지 않음은 물론 조세포탈죄도 성립할 여지가 없고, 이는 조세포탈로 공소제기된 처분사유가 아닌 다른 사유로 과세관청이 당초 부과처분을 취소한 경우에도 마찬가지이다. 또한 과세관청이 조세심판원의 결정에 따라 당초 부과처분을 취소한 경우 그 부과처분은 처분 시에 소급하여 효력을 잃고 원칙적으로 그 납세의무도 없어져, 조세포탈죄에 대한 형사소송법 제420조 제5호에서 정한 재심사유에 해당하게 된다. 그런데 조세범 처벌절차법에 따른 통고처분은 공정력을 가진 행정처분이 아니어서 이를 대상으로 행정쟁송 등을 통해 적극적ㆍ능동적으로 불복할 수 있는 방법이 별도로 마련되어 있지 아니하고[구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제55조 제1항 단서 제1호], 통고처분에 형사소송법상 재심사유가 존재하는 것으로 밝혀지더라도 그 통고처분은 재심대상으로 삼을 수 없다.

조세범칙조사 과정에서 중복세무조사금지의 원칙을 위반한 중대한 절차적 하자가 존재함에도 그에 따른 통고처분에 기하여 조세범칙행위자로 하여금 벌금 상당액을 납부하도록 한 경우 이에 대한 어떠한 불복 방법도 허용하지 않고 그와 같이 형성된 법률관계를 그대로 완결시키는 것은 현저히 부당하고, 조세채무 또는 납세의무가 부존재하는 경우, 만일 조세범칙행위자가 통고처분에 따른 벌금 상당액을 임의로 납부한 것이 아니라 정식의 불복절차를 거쳐 확정된 유죄판결에 따라 납부한 것이었다면 형사소송법상 재심절차에 의해 권리구제를 받을 가능성이 있다는 점과의 균형을 고려할 때 더욱 그러하다. 이러한 사정들을 고려하면 이 경우 기납부된 해당 벌금 상당액은 소급하여 법률상 원인을 흠결한 것이 되어 부당이득에 해당한다고 보아야 한다.

위와 같이 조세범칙행위자가 통고처분을 이행하기 위해 납부한 벌금 상당액이 부당이득에 해당할 경우, 납부자는 권리구제를 위해 국가를 상대로 부당이득반환을 구하는 민사상 소를 제기할 수 있고, 이 경우 민사법원은 선결문제로서 통고처분의 효력 여부를 판단할 수 있다.

[4] 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의15는 제1항 본문 및 제1호에서 '제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지(이하 '세무조사결과통지'라 한다)를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사(이하 '과세전적부심사'라 한다)를 청구할 수 있다.'고 규정하면서, 제2항 제2호에서 '조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우'에는 제1항을 적용하지 않는다고 정하고 있다.

사전구제절차로서 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제 방법과 더불어, 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 마찬가지로 준수하여야 하는 점 등을 고려하여 보면, 구 국세기본법 등이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 세무조사결과통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 원칙적으로 과세전적부심사 이후에 이루어져야 하는 과세처분을 그보다 앞서 함으로써 과세전적부심사 제도 자체를 형해화시킬 뿐 아니라 과세전적부심사결정과 과세처분 사이의 관계 및 그 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로, 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 할 것이다.

한편 구 법인세법(2016. 12. 20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것) 제67조는 과세관청이 법인세 과세표준을 결정 또는 경정을 하면서 익금에 산입한 금액을 그 귀속자 등에게 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득처분을 하도록 정하고, 그 위임을 받은 구 법인세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것) 제106조 제1항 제1호 단서는 사외유출된 금액의 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 보아 상여로 처분하도록 정하고 있다.

앞서 본 관련 규정의 문언과 체계, 입법 취지 등에 비추어 보면, 과세관청의 익금산입 등에 따른 법인세 부과처분과 그 익금 등의 소득처분에 따른 소득금액변동통지는 각각 별개의 처분이므로, 과세관청이 법인에 대하여 세무조사결과통지를 하면서 익금누락 등으로 인한 법인세 포탈에 관하여 조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분을 하였더라도, 이는 포탈한 법인세에 대하여 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제2호의 '조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우'에 해당할 뿐이지, 소득처분에 따른 소득금액변동통지와 관련된 조세포탈에 대해서까지 과세전적부심사의 예외사유인 '고발 또는 통고처분'을 한 것으로 볼 수는 없다. 따라서 이러한 경우 과세전적부심사를 거치기 전이라도 소득금액변동통지를 할 수 있는 다른 예외사유가 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세관청은 소득금액변동통지를 하기 전에 납세자인 해당 법인에게 과세전적부심사의 기회를 부여하여야 한다. 이와 같은 특별한 사정이 없음에도 세무조사결과통지가 있은 후 과세전적부심사 청구 또는 그에 대한 결정이 있기 전에 이루어진 소득금액변동통지는 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 봄이 타당하다.