부동산평가의 적법 여부(조세법률주의 및 위임입법 한계 위반 등)

개정 상증세법 시행령에 따라 감정평가기준일을 증여일로부터 (3개월 +1)로 하여 소급감정한 가액을 시가로 보아 이루어진 이 사건 처분이 조세법률주의와 위임입법 한계에 반한다고 볼 수 없음

1. 처분의 경위

가 . 원고와 그의 조카인 소외 김 BB 은 2019. 12. 4. 원고의 어머니인 김 CC 로부터 서울 ** 구 ** 동 600 대 800 ㎡ 및 그 지상 3 층 건물 면적 합계 1,500 ㎡ ( 위 대지는 이하 ‘ 이 사건 토지 ’ 라 하고 , 이 사건 토지와 위 건물을 통칭하여 ‘ 이 사건 부동산 ’ 이라 한다 ) 의 각 1/2 지분을 증여받았다 ( 이하 ‘ 이 사건 증여 ’ 라 한다 ).

나 . 원고와 김 BB 은 2020. 2. 19. 구 상속세 및 증여세법 (2020. 12. 22. 법률 제 17654 호로 개정되기 전의 것 , 이하 ‘ 구 상증세법 ’ 이라 한다 ) 제 60 조 제 3 항 , 제 61 조에 따른 보충적 평가방법에 따라 이 사건 부동산의 가액을 2,100,000,000 원으로 평가하여 증여세를 신고 · 납부하였다 .

다 . 그런데 00 지방국세청장 ( 이하 ‘ 조사청 ’ 이라 한다 ) 은 2020. 7. 20. 부터 2020. 8. 21. 까지 2 곳의 감정평가법인 [ 주식회사 ●●감정평가법인 ( 이하 ‘ ●●감정평가법인 ’ 이라 한다 ) 과 주식회사 감정평가법인 ○○감정원 ( 이하 ‘ ○○감정평가법인 ’ 이라 한다 ), ●●감정평가법인과 ○○감정평가법인을 통칭할 때는 ‘ 이 사건 각 감정평가법인 ’ 이라 한다 ] 에 이 사건 부동산에 대한 감정평가 ( 이하 ‘ 이 사건 감정평가 ’ 라고 한다 ) 를 의뢰하였다 .

라 . 이 사건 각 감정평가법인은 아래와 같이 감정평가를 실시하였다 .

( 표 생략 )

마 . 국세청 평가심의위원회는 2020. 8. 21. 이 사건 부동산이 평가기준일로부터 가격 산정기준일까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 원고 지분에 대한 감정가액 (3,200,000,000 원 , 이하 ‘ 이 사건 감정가액 ’ 이라 한다 ) 을 구 상속세 및 증여세법 시행령 (2020. 2. 11. 대통령령 제 30391 호로 개정되기 전의 것 , 이하 ‘ 구 상증세법 시행령 ’ 이라 한다 ) 제 49 조 제 1 항 단서에 따라 증여 당시의 시가로 볼 수 있다고 심의하였다 . 이에 조사청은 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산 중 원고 지분에 대한 시가로 보아 원고가 신고한 증여세 과세가액과의 차액만큼 증여세 과세가액에 증액하여야 한다는 취지의 세무조사결과를 피고에게 통보하였다 .

바 . 피고는 위 세무조사 결과에 따라 2020. 12. 1. 원고에게 증여세 459,000,000 원 ( 을 제 4 호증 , 증여세 경정 결의에 따라 산출된 금액에 원 미만을 버렸다 ) 을 부과하였다 ( 이하 ‘ 이 사건 처분 ’ 이라 한다 ).

사 . 원고는 2020. 12. 5. 이 사건 처분의 납세고지서를 송달받고 위 처분에 불복하여 2021. 3. 3. 조세심판원에 심판청구 하였으나 , 2021. 6. 10. 조세심판원으로부터 기각결정을 받았다 .

[ 인정근거 ] 다툼 없는 사실 , 갑 제 1 내지 4, 6 호증 ( 가지번호 포함 , 이하 같다 ), 을 제 1 내지 6, 11 호증의 각 기재 , 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가 . 원고의 주장 요지

이 사건 처분은 아래와 같은 이유에서 위법하다 .

1) 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 본문 및 단서는 조세법률주의 내지 위임입법한계를 벗어나서 무효이므로 이를 적용한 과세처분은 위법하다 . 즉 구 상증세법 제 60 조 제 1 항이 증여세 재산가액을 평가기준일 ( 증여일 ) 현재의 시가로 한다고 한정적으로 규정한 후 , 같은 법 제 60 조 제 2 항이 제 1 항의 시가로 인정될 수 있는 가액을 대통령령으로 정하도록 위임한 것인데도 , 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 본문 및 단서는 평가기준일을 위 법률 규정과 다르게 , 평가기준일 전 6 개월부터 평가기준일 후 3 개월까지 ( 본문 ) 및 평가기준일 전 2 년부터 법정결정기한 1) 까지 ( 단서 ) 로 새로이 확장하여 설정하였다 . 또한 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서는 과세관청이 ‘ 시간의 경과 , 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다 ’ 고 보는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 증여재산가액을 다시 평가할 수 있게 정하였는데 , 이는 불확정개념 내지 개괄조항에 의하여 과세관청의 자의적 소급감정을 할 수 있게 한 것이다 . 따라서 위 규정은 조세법률주의 등에 위배되고 , 위임입법 한계를 벗어나는 규정이다 ( 이하 ‘ 원고의 주장 ① ’ 이라 한다 ).

2) 이 사건 처분은 과세관청의 자의적인 기준에 따라 비주거용 건물의 증여세를 납부하는 납세자들을 다르게 취급하여 국민의 재산권을 부당하게 침해하는 것으로서 조세평등주의 내지 조세공평주의에도 위배된다 ( 이하 ‘ 원고의 주장 ② ’ 라 한다 ).

3) 설령 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항이 유효하다고 보더라도 , 이 사건 부동산의 증여일은 2019. 12. 4. 이므로 , 구 상증세법 제 60 조 제 1 항에 따라 과세대상 재산가액을 2019. 12. 4. 당시의 시가로 하여야 하는데 , 이 사건 감정가액은 기준시점을 2020. 3. 5. 로 하여 감정평가한 것이어서 구 상증세법 제 60 조 제 1 항에서 정한 ‘ 증여일 현재의 시가 ’ 라고 볼 수 없다 ( 이하 ‘ 원고의 주장 ③ ’ 이라 한다 ).

4) 이 사건 토지는 2003 년경 이후 매년 개별공시지가가 상승하는 등 가격변동이 있었고 , 이 사건 부동산의 증여일인 2019. 12. 4. 과 이 사건 감정가액의 기준시점인 2020. 3. 5. 을 비교하더라도 가격의 변동이 있었던 이상 , 구 상증세법 제 60 조 제 2 항의 위임에 따른 구 상증법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서에서 정한 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 이 있다고 할 것이므로 , 평가심의위원회의 심의를 거친 가액인 이 사건 감정가액을 증여재산가액으로 한 이 사건 처분은 위법하다 ( 이하 ‘ 원고의 주장 ④ ’ 라 한다 ).

나 . 관계 법령

별지 기재와 같다 .

다 . 판단

1) 원고의 주장 ①에 관한 판단

가 ) 관련 규정 및 법리

(1) 구 상증세법 제 60 조 제 1 항 본문은 ‘ 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 ( 이하 " 평가기준일 " 이라 한다 ) 현재의 시가 ( 時價 ) 에 따른다 ’ 고 규정하고 , 제 2 항은 ‘ 제 1 항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격 · 공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다 ’ 고 규정하고 있다 . 그리고 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 본문은 ‘ 법 제 60 조 제 2 항에서 " 수용가격 · 공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것 " 이란 평가기준일 전후 6 개월 ( 증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6 개월부터 평가기준일 후 3 개월까지로 한다 . 이하 " 평가기간 " 이라 한다 ) 이내의 기간 중 매매 · 감정 · 수용 · 경매 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다 ’ 고 , 같은 항 단서는 ‘ 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2 년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제 78 조 제 1 항 2) 에 따른 기한 ( 이하 “ 법정결정기한 ” 이라 한다 ) 까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제 2 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태 , 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자 , 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제 49 조의 2 제 1 항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다 ’ 라고 각 규정하고 있고 , 제 1 항 제 1 호 본문에서 ’ 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액 ‘ 을 , 제 2 호에서 ’ 해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액 ‘ 을 , 제 3 호에서 ’ 해당 재산에 대하여 수용 · 경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액 · 경매가액 또는 공매가액 ‘ 을 각 들고 있다 .

(2) 구 상속세 및 증여세법 (2010. 1. 1. 법률 제 9916 호로 개정되기 전의 것 ) 제 60 조는 제 1 항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고 , 제 2 항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는데 , 그 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령 (2006. 2. 9. 대통령령 제 19333 호로 개정되기 전의 것 ) 제 49 조 제 1 항 각 호에서 과세대상인 ‘ 당해 재산 ’ 에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다 ( 대법원 2010. 1. 14. 선고 2007 두 23200 판결 등 참조 ).( 대법원 2010. 1. 14. 선고 2007 두 23200 판결은 구 상속세 및 증여세법 (2010. 1. 1. 법률 제 9916 호로 개정되기전의 것 ), 구 상속세 및 증여세법 시행령 (2006. 2. 9. 대통령령 제 19333 호로 개정되기 전의 것 ) 이 적용되는 사안에 관한 판결이고 , 그 이후 관련 조항이 여러 차례 개정된 바 있다 . 다만 조항의 자구 등이 수정되었을 뿐 중요내용은 변경되지 않았는바 , 위 판결은 이 사건에도 원용할 수 있다 .)

(3) 한편 , 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 , 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고 ( 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004 두 2356 판결 등 참조 ), 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니한다 ( 대법원 1997. 7. 22. 선고 96 누 18038 판결 등 참조 ).

나 ) 구체적 판단

앞에서 인정한 사실과 채택한 증거 및 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정을 앞서 본 관계 법령 및 법리에 비추어 살펴보면 , 납세의무자가 제시한 감정가액 등 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서도 과세관청이 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서에서 정한 요건과 방식에 따라 감정을 의뢰할 수 있고 그에 따른 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 이를 시가로 인정될 수 있다고 봄이 타당하고 , 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항이 원고의 주장과 같이 위임범위를 일탈하였다거나 조세법률주의를 위반하였다고 볼 수 없다 . 따라서 원고의 주장 ①은 받아들이지 아니한다 .

(1) 증여세는 부과과세 방식의 조세로서 , 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고 , 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로 , 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사‧결정하여야 한다 . 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사‧결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다 .

(2) 구 상증세법 제 60 조는 제 1 항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고 , 제 2 항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하였다 . 그 위임에 따라 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항에서 ‘ 시가로 인정되는 것 ’ 에 관하여 구체적인 기준을 정하면서 매매등의 가액 중 시가로 반영할 수 있는 기간을 한정하여 함께 규정한 것은 모법인 구 상증세법 제 60 조 제 2 항이 예정하고 있는 시가의 범위를 구체화‧명확화한 것이라 할 것이고 , 구 상증세법 제 60 조 제 1 항 및 제 2 항에서 정한 상속세 또는 증여세 재산가액이 되는 평가기준일 현재의 시가 내지 그 개념 자체를 변경 내지 확장하여 새로이 설정하고 있다고 볼 수 없다 .

(3) 증여재산의 특정 시점의 객관적인 교환가치를 정확히 산정하는 것은 쉽지 않고 , 이 사건 부동산과 같이 유사 거래사례가 많지 않은 경우에는 객관적인 교환가치를 산정하는 것이 더욱 어렵다 . 이러한 점을 고려하여 구 상증세법 제 60 조 제 2 항 후단에서 ‘ 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액 ’ 으로서 수용가격‧공매가격 및 감정가격 등도 시가로 인정하고 , 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항에서 평가기간 중 매매 · 감정 · 수용 · 경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서로서 평가기준일 전 2 년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매 · 감정 · 수용 · 경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 규정한 것이다 . 이는 과세관청의 시가 산정상 어려움을 다소 해결하고 증여재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 보인다 .

(4) 이러한 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항의 취지 및 위 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자만으로 명백히 제한하고 있지 않은 점 , 구 상증세법 제 60 조 제 3 항은 제 1, 2 항의 방법으로 시가를 ‘ 산정 ( 算定 )’ 하기 어려운 경우에는 구 상증세법 제 61 조부터 제 65 조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데 , ‘ 산정 ’ 의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액 , 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼겠다는 취지로 보이는 점 , 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 증여 당시의 가액으로 인정하여 온 점 등을 고려하면 , 과세관청이 실질과세를 위하여 감정을 의뢰하는 것이 납세자에게 법적 불안을 초래하여 법적 안정성 , 예측가능성 등을 저해한다고 볼 수 없고 , 그에 따른 감정가액도 구 상증세법 제 60 조 제 1, 2 항에서 정한 ‘ 시가 ’ 에 포함된다고 봄이 타당하다 .

(5) 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 부동산에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 증여세를 신고‧납부하였는데 과세관청의 조사결과 그 금액이 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면 , 감정을 통하여 시가를 확인하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 구 상증세법 제 60 조 제 1 항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제 14 조의 실질과세 원칙에 부합하며 , 오히려 조세공평에도 부합한다 . 과세관청은 이 사건 부동산과 같은 비주거용 부동산에 대하여 개별공시지가 등으로 신고를 한 납세자에게 과세관청이 감정을 의뢰하는 것과 별도로 납세자 스스로 감정을 받을 수 있다는 취지의 안내를 하였고 , 이에 따라 2022 년을 기준으로 납세자가 자진하여 감정한 뒤 상속세 또는 증여세를 신고한 건수는 477 건이고 , 과세관청이 세무조사를 통해 감정의뢰를 하여 과세처분한 건은 174 건에 불과하여 위 신고 건수보다 훨씬 적다 ( 아래 표 참조 ). 납세자가 자진하여 감정을 한 후 상속세 또는 증여세를 신고 · 납부한 경우가 상당수 존재하는 것을 보더라도 , 앞서 본 과세관청의 감정의뢰는 조세형평 및 실질과세의 원칙을 실현하는 조치로 볼 여지가 크다 .

2) 원고의 주장 ②에 관한 판단

일반적으로 조세법률관계에서의 과세는 납세자의 담세력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 , 그 담세력의 유무와 정도는 과세 원인행위의 법 형식보다는 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 할 것이다 . 국세기본법에서는 이러한 원칙을 구현하기 위하여 제 14 조에서 실질과세의 원칙을 규정함과 아울러 제 18 조 제 1 항에서 세법을 해석⋅적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있다 .

앞에서 채택한 증거 , 갑 제 7 호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면 , 기존 매매등이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 국세기본법 제 18 조 제 1 항의 조세형평주의 내지 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항에 위배된다고 보기 어렵다 . 따라서 원고의 주장 ②도 받아들이지 않는다 .

(1) 아파트⋅오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적⋅위치⋅용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 증여재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면 ( 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 4 항 참조 ), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고 , 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다 . 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속⋅증여세를 신고하고 있는데 , 특히 최근까지 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다 .

(2) 국세청은 2020. 1. 31. ‘ 상속⋅증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내 ’ 에 대한 보도자료를 발표하였는데 , 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지 ( 나대지 ) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고 , 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다 . 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘ 고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지 ?’ 라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고 , 상속⋅증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다 . 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고 , 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다 .

(3) 즉 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속⋅증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 시행하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려우며 , 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어려운 점 등을 종합해 보면 , 과세관청이 고가의 비주거용 부동산 중 일부에 대하여만 감정을 시행하였다고 하여 조세형평주의 및 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항에 위배된다고 보기 어렵다 .

3) 원고의 주장 ③에 관한 판단

원고는 이 사건 감정평가에서 이 사건 증여일인 2019. 12. 4. 이 아닌 2020. 3. 5. 을 기준으로 감정한 것 자체가 이 사건 처분의 위법사유에 해당한다는 취지로 주장한다 . 그러나 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 본문은 시가 평가기간 ( 상속개시일 전후 6 개월 및 증여일 전 6 개월과 후 3 개월 ) 이내에 매매 등이 있는 경우 그 매매사례가액 등을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있도록 규정하고 있고 , 같은 항 단서는 시가 평가기간 후 법정결정기한까지 매매 등이 있는 경우 그 매매 등의 가액도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정할 수 있다고 규정하고 있다 . 즉 , 위 규정에서 정한 바와 같이 평가기준일과 인접한 시점에 매매 등이 존재하고 , 그러한 매매 등의 가액이 평가기준일 당시 상속․증여재산의 객관적인 교환가격을 적정하게 반영하고 있을 경우 이를 적법한 매매사례가액 등으로 인정하여 시가로 삼을 수 있고 , 반드시 매매사례가액 등이 평가기준일 당일을 산정시점으로 하여야 적법한 것은 아니다 . 예를 들어 , 증여재산의 증여일 당일이 아니더라도 그와 인접한 시가 평가기간 내에 증여재산에 관한 통상적인 매매거래가 있는 경우 , 그 거래가액은 증여일 당일이 아닌 증여일과 인접한 매매거래일 ( 또는 매매계약일 ) 을 기준으로 산정되었을 것이지만 , 해당 거래가액이 증여일 당시 증여재산의 객관적인 교환가격을 적정하게 반영하고 있는 것으로 평가할 수 있다면 이는 적법한 매매사례가액으로서 시가로 인정될 수 있다 . 따라서 이 사건 감정평가의 감정 기준시점이 이 사건 증여일이 아니라고 하더라도 , 그러한 사정만으로 당연히 이 사건 감정가액이 시가로 인정될 수 없는 것은 아니고 , 이 사건 증여일과 인접한 시점을 기준으로 한 이 사건 감정가액이 이 사건 증여일 현재 이 사건 부동산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지를 평가하여 적법한 ‘ 시가 ’ 에 해당하는지 여부를 판단하여야 할 것이다 .

구 상증세법 시행령 제 49 조 제 2 항 등에서 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용하도록 하고 있는 점 등을 고려할 때 이 사건 증여일 또는 그와 더 인접한 시점을 기준으로 한 감정가액이 존재한다면 구 상증세법 및 같은 법 시행령상의 시가에 좀 더 부합할 가능성은 있으나 , 아래에서 보듯이 이 사건 감정평가에 의한 이 사건 부동산의 시가 산정이 위법하다고 볼 수 없는 이상 이 사건 증여일 기준으로 감정평가가 이루어지지 않았다는 사정만으로 이를 위법하다고 보기는 어렵다 . 따라서 원고의 주장 ③은 받아들이기 어렵다 .

4) 원고의 주장 ④에 관한 판단

가 ) 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서는 ‘ 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2 년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제 78 조 제 1 항에 따른 기한 ( 법정결정기한 ) 까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제 2 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태 , 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자 , 지방국세청장 또는 관할 세무서장이 신청하는 때에는 제 49 조의 2 제 1 항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다 ’ 고 규정하고 있다 . 이때 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 이 있는 경우로서 형질변경 , 도시계획변경 , 토지의 분할⋅합병 , 멸실⋅훼손 , 용도변경 등 객관적 사유가 있는 경우에만 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 을 한정하여 인정하는 것으로 해석할 수는 없고 , 구 상증세법 제 60 조 제 1 항이 시가주의의 원칙을 채택하고 있는 점 등을 더해 보더라도 , 위 규정에서 말하는 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 은 상속개시일로부터 가격산정기준일 , 감정가액평가서 작성일까지의 기간에 객관적인 교환가격의 변동이 있다고 인정될 수 있는 모든 사정을 의미하는 것으로 이해된다 .

나 ) 앞에서 채택한 증거 , 갑 제 5 호증 , 을 제 7 내지 10 호증의 각 기재에 의하면 이 사건 부동산의 증여일인 2019. 12. 4. 부터 이 사건 감정평가의 기준시점인 2020. 3. 5. 까지 서울 ** 구 지역의 지가변동률은 0.93%( ●●감정평가법인 , 을 제 2 호증 ), 0.87%( ○○감정평가법인 , 을 제 3 호증 ) 이어서 이 사건 감정가액이 부적절하다고 평가할 정도로 위 각 시점 사이에 특별한 가격의 변동이 있다고 보기 어렵다 . 이 사건 토지의 전년 대비 개별공시지가 변동률은 아래와 같다 .

이 사건 증여일이 있었던 2019. 12. 4. 무렵 이 사건 토지의 개별공시지가는 2020. 1. 1. 기준 1 ㎡당 5,200,000 원이고 2019. 1. 1. 기준 공시지가는 1 ㎡당 4,900,000 원이어서 , 2019. 1. 1. 부터 2020. 1. 1. 까지의 개별공시지가 변동률이 6.07% 인 사실이 인정되나 , 개별공시지가의 변화가 부동산의 실제 가치 변동을 그대로 반영한다고 보기 어렵고 [ 특히 2019 년 당시 정부의 공시가격 현실화 정책에 따라 개별공시지가가 전국적으로 큰 폭으로 상승한 점을 보더라도 더욱 그러하다 ( 을 제 7, 8, 9, 12 호증 )], 달리 이 사건 증여일과 가격산정기준일 및 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 사이에 특별한 가격의 변동이 있음을 인정할 만한 증거도 없다 .

다 ) 한편 평가기준일인 이 사건 증여일 당시인 2019. 12. 4. 을 기준으로 한 이 사건 부동산 ( 원고의 지분에 한정한다 , 이하 같다 ) 의 감정가액 ( 을 제 13 호증 ) 과 2020. 3. 5. 을 기준으로 한 이 사건 감정가액은 아래 표와 같다 .

각 기준시점을 비교할 때 차이나는 금액이 이 사건 감정가액 중에 차지하는 비율을 산출하면 1.13% 이고 , 위 비율은 앞서 본 지가변동률과 큰 차이가 없어서 , 위 각 시점 사이에 특별한 가격의 변동이 있다고 보기 어렵다 .

이 사건 증여일 기준 이 사건 부동산의 감정가액 (3,100,000,000 원 ) 은 피고가 이 사건 각 감정평가법인에 의뢰하여 산정한 이 사건 부동산의 시가 ( 이 사건 감정가액 : 3,200,000,000 원 ) 와 비교적 유사한 반면 , 원고가 산정한 이 사건 부동산의 가액 (2,100,000,000 원 ) 은 위 2019. 12. 4. 기준 이 사건 부동산의 감정가액과 큰 차이가 있다 . 따라서 피고가 이 사건 처분의 전제로 삼은 이 사건 감정가액이 원고가 신고한 이 사건 부동산의 가액보다 이 사건 증여일 기준 이 사건 부동산의 객관적인 교환가격을 더 적정하게 반영하고 있다고 보인다 .

라 ) 결국 이 사건 감정가액은 그 기준시점을 2020. 3. 5. 로 하였음에도 불구하고 이 사건 증여일인 2019. 12. 4. 당시의 객관적인 교환가격을 적정하게 반영하였다고 봄이 타당하다 .

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다 .