상속받은 토지의 취득가액 결정시 양도소득세 계산시 소급감정한 감정가액이라도 시가로 인정할 수 있다

상속세과세표준에 관한 결정은 아무리 늦어도 양도소득세 납세의무자의 양도소득세 과세표준신고 이전까지는 구 상증세법 제77조 및 구 「상속세 및 증여세법 시행령」제79조에 따라 해당 납세의무자에게 통지 또는 고지되어야 하는데 이 사건 결정가액에 관한 관할 세무서장의 결정이 원고에게 통지 또는 고지되었음을 인정할 아무런 증거가 없으므로 이 사건 결정가액이 이 사건 부동산의 취득가액으로 의제되는 법적 효과가 생기지 않는다고 보아야 하고 이 사건 감정가액은 소급감정한 가액이라 하더라도 상속 당시 시가로 입증된 때에는 그 시가를 기준으로 양도차익과 세액을 판단하여야 한다.

상속받은 토지의 취득가액 결정시 양도소득세 계산시 소급감정한 감정가액이라도 시가로 인정할 수 있다

주 문

1. 피고가 2023. 2. 3. 원고에 대하여 한 2017 년 귀속 양도소득세x x,xxx,xxx 원 ( 농어촌특별세 포함 ) 의 경정청구 거부처분을 취소한다 .

2. 소송비용은 피고가 부담한다 .

청 구 취 지

주문 제 1 항과 같다 .

이 유

1. 처분의 경위

가 . 원고는 2012. 7, 3, ㅇㅇ 시 ㅇㅇ읍 ㅇㅇ리 000 전 2,634 ㎡ ( 이하 ‘ 이 사건 부동산 ’ 이라고 한다 ) 를 상속받아 취득한 후 , 2017. 3. 8. 이 사건 부동산을 공공용지 협의매각을 원인으로 양도하였다 .

나 . 원고는 2017. 4. 28. 양도소득세 예정신고 시 이 사건 부동산의 양도가액을 실지거래가액인 000,582,000 원으로 , 취득가액을 기준시가인 000,870,000 원으로 하여 납부세액을 00,476,008 원 ( 농어촌특별세 포함 ) 으로 신고하였다 .

다 . 이후 원고는 이 사건 부동산의 취득가액을 2 개 감정평가법인으로부터 상속개시일인 2012. 7. 3. 당시의 시가로 소급감정한 가액의 평균인 000,524,000 원 ( 이하 ‘ 이 사건 감정가액 ’ 이라고 한다 ) 으로 보아야 한다고 주장하며 2022. 12. 8. 양도소득세 00,929,470 원 ( 농어촌특별세 포함 ) 의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나 , 피고는 2023. 2. 3. 아래와 같은 사유로 이를 거부하였다 ( 이하 ‘ 이 사건 처분 ’ 이라고 한다 ).

[ 인정근거 ] 다툼 없는 사실 , 갑 제 1 내지 3, 5, 6 호증 , 갑 제 7 호증의 1, 갑 제 8 호증의 1, 을 제 2, 4 호증의 각 기재 , 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가 . 당사자의 주장

1) 원고는 이 사건 감정가액이 설령 소급감정이라 하더라도 원고가 이 사건 부동산을 상속으로 취득한 2012. 7. 3. 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 시가로 볼 수 있는 이상 마땅히 이 사건 부동산의 취득가액으로 인정하여 양도소득세를 산정해야 하는 것이지 , 피고와 같이 이 사건 결정가액을 이 사건 부동산의 취득가액으로 삼아서는 아니 된다고 주장한다 .

2) 이에 대해 , 피고는 소급감정은 법령상 허용되지 아니할뿐더러 , 이 사건에 적용되는 구 소득세법 시행령 (2017. 3. 29. 대통령령 제 27972 호로 개정되기 전의 것 , 이하 같다 ) 제 163 조 제 9 항의 두 번째 괄호 부분에 따라 관할 세무서장이 2016. 11. 8. 구「상속세 및 증여세법」 (2017. 7. 26. 법률 제 14839 호로 개정되기 전의 것 , 이하 ‘ 구 상증세법 ’ 이라고 한다 ) 제 76 조에 의하여 이 사건 부동산에 대하여 한 상속세 과세표준 결정가액 (000,870,000 원으로서 원고가 당초 취득가액으로 신고하였던 이 사건 부동산의 기준시가와 동일하다 . 이하 ‘ 이 사건 결정가액 ’ 이라고 한다 ) 은 상속재산의 취득 당시의 실지거래가액으로 의제되므로 , 피고가 이 사건 결정가액을 이 사건 부동산의 취득가액으로 보아 원고의 경정청구를 거부한 것은 그대로 적법하다고 주장한다 .

나 . 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다 .

다 . 판단

1) 앞서 본 바와 같이 피고는 이 사건 결정가액을 이 사건 부동산의 취득가액으로 삼은 법적 근거는 , 구 소득세법 시행령 제 163 조 제 9 항의 두 번째 괄호 부분으로서 , 이에 따르면 구 상증세법 제 76 조에 따라 상속세 과세표준에 관한 결정ㆍ경정이 있을 경우 이는 나중에 해당 상속재산이 매매 등으로 양도되어 양도소득세 납세의무가 성립하게 될 때 취득가액으로 의제되는 것처럼 해석되기는 한다 .

그러나 위와 같이 의제효를 인정한다고 하더라도 , 납세의무자가 상속재산의 양도에 따른 양도소득세 부과처분을 다투는 과정에서 종전 상속세 과세표준에 관한 결정에 잘못이 있음을 주장ㆍ증명하는 것이 일률적으로 차단 또는 금지된다면 , 납세의무자로서는 불의의 타격을 입을뿐더러 재판받을 권리에 지나친 제약이라 보지 아니할 수 없다 . 특히 이 사건의 경우처럼 납세의무자에게 부과될 상속세가 ‘0 원 ’ 인 경우 ( 구 상증세법 제 21 조에 따라 5 억 원이 상속공제 되므로 , 5 억 원까지는 상속세가 ‘0 원 ’ 이다 ), 상속세의 납세의무자로서는 상속세의 과세가액 및 과세표준을 신고하려는 노력을 다소 태만히 할 수 있는데 , 그렇다고 하여 나중에 상속재산을 양도하게 될 때 발생하는 양도소득세에 관하여 세무서장 등이 결정하였던 상속세 과세표준 가액이 아무런 불복절차도 주어지지 아니한 채 취득가액으로 고정된다고 보게 되면 , 상속세 신고를 제때 하지 아니한 것에 대하여 과잉된 제재 내지 불이익을 주는 것으로서 위헌 내지 위법의 소지가 크다 [ 관련하여 , 납부할 상속세액이 ‘0 원 ’ 인 이상 상속세의 과세가액 및 과세표준을 신고하지 아니하였을지라도 무신고가산세가 부과되지 아니한다 ( 국세기본법 제 47 조의 2) 는 점 역시 고려되어야 할 것이다 ]. 상속세는 부과과세 방식의 조세로서 , 납세자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 어디까지나 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 비로소 확정될 뿐만 아니라 , 상속세 신고가 이루어진 경우에도 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사ㆍ결정하여야 할 의무를 진다는 점까지 고려할 때 더욱 그러하다 . 따라서 양도소득세에 관한 취득가액이 세무서장 등이 결정하였던 상속세 과세표준 가액으로 고정되는 결과가 정당화되기 위한 요건으로서 , 상속세 과세표준에 관한 결정은 아무리 늦어도 양도소득세 납세의무자의 양도소득세 과세표준신고 이전까지는 구 상증세법 제 77 조 및 구 「상속세 및 증여세법 시행령」 (2017. 5. 29. 대통령령 제 28074 호로 개정되기 전의 것 , 이하 ‘ 구 상증세법 시행령 ’ 이라고 한다 ) 제 79 조에 따라 해당 납세의무자에게 통지 또는 고지되어야 한다고 보아야 한다 . 납세의무자로서는 위와 같이 양도소득세 과세표준 신고 이전에 상속세 과세표준에 관한 결정의 통지 또는 고지가 이루어져야만 이를 대상으로 행정소송을 제기하는 등의 불복기회를 부여받을 수 있고 ( 과세관청의 상속세 과세표준에 관한 결정은 , 상속으로 취득한

자산이 양도될 경우 해당 양도소득세 납세의무자의 법률상 지위에 직접적인 변동을 초래하고 납세의무에 직접 영향을 준다는 점에서 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당한다고 보아야 할 것이다 . 법인세법상 과세관청의 결손금 감액경정이 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하는지 여부에 관한 대법원 2020. 7. 9. 선고 2017 두 63788 판결 취지 참조 ), 그에 따라 상속세 과세표준에 관한 결정에서 정한 액수로 양도자산의 취득가액이 고정되는 불이익이 납세의무자에게 주어지는 것에 대한 절차적 정당성이 최소한으로나마 구비된다고 평가할 수 있을 것이기 때문이다 .

그런데 이 사건의 경우 , 이 사건 결정가액에 관한 관할 세무서장의 결정이 원고에게 통지 또는 고지되었음을 인정할 아무런 증거가 없다 . 따라서 이 사건 부동산의 양도에 관하여는 구 소득세법 시행령 제 163 조 제 9 항의 두 번째 괄호 부분에 따라 ‘ 구 상증세법 제 76 조에 따라 세무서장이 결정ㆍ경정한 가액이 있는 경우 ’ 가 아니라고 할 것이어서 , 이 사건 결정가액이 이 사건 부동산의 취득가액으로 의제되는 법적 효과가생기지 않는다고 보아야 한다 .

2) 앞서 본 바와 같이 이 사건 부동산의 양도에 관하여는 구 소득세법 시행령 제 163 조 제 9 항의 두 번째 괄호 부분에 따른 의제효가 생기지 아니한다는 토대 하에 이어서 살피건대 , 과세요건 사실의 존부 및 과세표준에 관하여는 원칙적으로 과세관청이 부담하여야 하는 것이므로 , 이 사건 부동산의 양도에 관한 취득가액을 이 사건 감정가액보다 적은 이 사건 결정가액으로 삼아야 한다는 점에 관해서도 피고가 이를 적극적으로 주장ㆍ증명할 책임이 있다고 할 것인데 , 피고는 구 소득세법 시행령 제 163 조 제 9 항의 두 번째 괄호 부분 외에는 이 사건 결정가액을 취득가액으로 보아야 하는 법적근거를 제대로 주장한 바도 없고 , 피고가 제출한 증거들만으로는 이 사건 결정가액을이 사건 부동산의 취득가액으로 삼아야 한다고 보기 어려우며 달리 이를 인정할 증거가 없다 .

오히려 이 사건 감정가액은 원고가 이 사건 부동산을 취득한 시점을 기준으로 이 사건 부동산의 시가를 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액으로서 , 구 소득세법 시행령 제 163 조 제 9 항 ( 두 번째 괄호 부분 제외 ) 및 구 상증세법 제 60 조 제 1, 2 항에 따라 이 사건 부동산의 ’ 취득 당시 실지거래가액 ‘ 내지 ’ 이 사건 부동산의 양도소득에서 공제하여야 할 취득가액 ‘ 에 해당한다고 볼 여지가 많다 . 그 구체적인 이유는 다음과 같다 .

가 ) 원고가 상속받은 이 사건 부동산의 양도에 관하여는 구 소득세법 시행령 제 163 조 제 9 항 중 두 번째 괄호 부분을 제외한 나머지 부분만이 적용되어야 할 것이므로 , 이 사건 부동산에 대하여 구 소득세법 (2016. 12. 27. 법률 제 14474 호로 개정되어 2017. 3. 28. 시행되기 전의 것 ) 제 97 조 제 1 항 제 1 호 가목을 적용할 때에는 구 상증세법 제 60 조에 따라 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 보아야 할 것인바 , 구 상증세법 제 60 조는 상속세가 부과되는 재산의 가액을 평가기준일 ( 상속개시일 ) 현재의시가에 따르도록 하면서 ( 제 1 항 ), 이때의 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함하도록 하고 ( 제 2 항 ), 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류 , 규모 , 거래 상황 등을 고려하여 제 61 조부터 제 65 조까지에 규정된 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 보도록 규정하며 ( 제 3 항 ), 나아가 구 상증세법 제 60 조 제 2 항을 구체적으로 시행하기 위한 규정이 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1, 2 항에 마련되어 있다 . 이에 따르면 , 감정가격도 대통령령이 정하는 바에 따라 시가로 인정될 수 있기는 하나 ( 구 상증세법 제 60 조 제 2 항 ), 평가기준일 ( 상속개시일 ) 전후 6 개월 이내의 기간 ( 이하 ‘ 평가기간 ’ 이라고 한다 ) 에 감정이 있는 경우에는 둘 이상의 감정기관의 감정가액의 평균액으로 하고 이 경우 가격산정기준일과 감정가액 평가서 작성일 모두 평가기간 내에 있어야 하며 ( 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1, 2 항 ), 평가기간 외의 기간 ( 평가기준일 전 2 년 ) 에 감정이 있는 경우에는 가격변동의 특별한 사정이 없음을 전제로 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가액을 비로소 사용할 수 있으며 ( 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서 ), 평가기준일에 가장 가까운 가액을 시가로 적용하는 ( 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 2 항 ) 등의 절차 내지 제한이 뒤따르는 것처럼 보인다 .

나 ) 그러나 앞서 본 구 상증세법 시행령 제 49 조의 규정은 시가에 관한 예시적 성격을 지닐 뿐이라고 보아야 한다 ( 대법원 1993. 7. 27. 선고 92 누 19323 판결 , 대법원 1994. 9. 27. 선고 94 누 5472 판결 등 취지 참조 ). 같은 맥락에서 대법원은 “ 상속받은 재산의 양도에 따른 양도소득세를 부과할 때 과세관청이 비록 자산의 상속 당시 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 자산의 취득가액을 개별공시지가로 평가하여 과세처분을 하였다고 하더라도 , 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결 시까지 자산의 상속 당시 시가가 입증된 때에는 , 그 시가를 기준으로 정당한 양도차익과 세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부를 판단하여야 한다 . 여기서 ‘ 시가 ' 란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 ‘ 시가 ' 로 볼 수 있고 , 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다 .” 라고 판시한 바도 있다 ( 대법원 2010. 9. 30. 선고 2010 두 8751 판결 등 참조 ). 이에 따르면 , 시가를 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액으로 볼 수 있는 이상 , 소급감정에 의한 감정가액이라고 하여 무조건 배척해서는 아니 될 것이고 , 이러한 법리는 소급감정이 앞서 본 구 상증세법시행령 제 49 조 제 1, 2 항에 마련된 절차 내지 제한에 부합하지 않는 경우에도 마찬가지로 적용된다고 보아야 할 것이다 .

다 ) 이에 따라 살피건대 , 갑 제 2, 3 호증 , 갑제 7 호증의 2 의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 원고가 취득가액으로 주장하는 이 사건 감정가액은 객관성과 합리성이 결여되었다고 단정하기 어렵다 . 피고는 이 사건 부동산이 원고에 의해 양도된 이후에 일반산업단지로 이용하기 위한 개발사업이 진행되었다는 점 등을 들어 이 사건 감정가액이 상속개시일 당시의 현황을 제대로 반영하지 못한 것이라고 주장하나 , 위 주장을 뒷받침할 근거를 찾을 수 없다 .

3) 그러므로 이 사건 결정가액이 이 사건 부동산의 취득가액에 해당함을 전제로한 이 사건 처분은 위법을 면할 수 없다 .

3. 결론

그렇다면 , 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 , 주문과 같이 판결한다 .

과세처분 취소소송의 사실심 변론종결 시까지 자산의 상속 당시 시가가 입증된 때에는 , 그 시가를 기준으로 정당한 양도차익과 세액을 산출한 다음과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부를 판단하여야 한다 . 여기서 ‘ 시가 ' 란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 ‘ 시가 ' 로 볼 수 있고 , 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다 .” 라고 판시한 바도 있다