기본통칙 및 집행기준은 외국납부세액 공제한도에 관한 상위 법령의 내용을 구체화한 것이다

이 사건 기본통칙 및 이 사건 집행기준은 외국납부세액 공제한도에 관한 상위 법령의 내용을 구체화한 것이므로 피고가 이 사건 기본통칙 및 이 사건 집행기준에 근거하여 이 사건 처분을 한 것을 두고 조세법률주의에 위반된다고 볼 수 없음

사 건 2025누5939 법인세경정거부처분취소

원고, 항소인 주식회사 엘○○○

피고, 피항소인 ○○○세무서장

제 1 심 판 결 서울행정법원 2025. 1. 16. 선고 2024구합53086 판결

변 론 종 결 2025. 11. 14.

판 결 선 고 2026. 1. 16.

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2022. 12. 27. 원고에 대하여 한 2018 사업연도 귀속 법인세 4,205,336,772원의 경정거부처분을 취소한다.

이 유

1. 제1심 판결의 인용

원고가 이 법원에서 주장하는 내용은 제1심에서 주장한 내용과 크게 다르지 아니한바, 원고의 주장을 제1심에 제출된 증거들 및 관련 법리에 비추어 다시 면밀히 살펴보아도 제1심의 사실인정과 판단은 정당하다.

이에 따라 이 법원이 이 판결에 기재할 이유는, 아래와 같이 추가하거나 고쳐 쓰고, 원고가 이 법원에서 강조하는 주장에 대하여 아래 제2항과 같은 추가판단을 하는 외에는, 제1심판결의 이유 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 의하여 약어와 별지를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심판결문 제2면 제17행 다음에 아래 내용을 추가하고, 같은 면 제18행의 “마.”를 “바.”로 고쳐 쓴다.

『 마. 원고는 2023. 3. 10. 이 사건 처분에 대하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2023. 11. 8. 위 심판청구가 기각되었다. 』

○ 제1심판결문 제8면 제7행 다음에 아래와 같은 내용을 추가한다.

『 이에 대하여 원고는, 구 법인세법 제59조 제2항 을 들어, 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 가 ‘국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율’이라는 표현을 사용하였다고 하여 특정 국가의 국외원천소득이 항상 전체 과세표준보다 작아야 한다고 볼 수 없다는 취지로도 주장한다(원고 2025. 10. 31.자 준비서면 15면 참조). 그러나 위 조항을 살펴보면 ‘(제59조) 제1항 제1호에 따른 세액 감면 또는 면제를 하는 경우 그 감면 또는 면제되는 세액은 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 산출세액에 그 감면 또는 면제되는 소득이 제13조에 따른 과세표준에서 차지하는 비율(100분의 100을 초과하는 경우에는 100분의 100)을 곱하여 산출한 금액으로 한다(괄호 안 생략).’라고 규정하고 있는바, 이 사건과 같은 (이월공제가 인정되는) 세액공제의 경우에는 구 법인세법 제59조 제1항 제1호 가 아니라 제3호에 해당하므로, 구 법인세법 제59조 제2항 의 적용 대상에 해당하지 않는다. 나아가 구 법인세법 제59조 제1항 제3호 에 대하여 위와 같은 취지의 규정이 없다는 것은 원고의 주장과 달리 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에서 사용하는 문언인 ‘차지하는 비율’을 그 사전적 의미에 충실하게 해석하여야 함을 나타내는 것이라고 볼 수 있다. 』

○ 제1심판결문 제10면 제1행부터 같은 면 제13행까지를 아래와 같이 고쳐 쓴다.

『 라) 오히려 원고 주장과 같은 계산방식은 실질적으로 국외 결손금을 국내원천소득에만 배분하는 방법과 다르지 않다는 점을 알 수 있다. 그리고 이러한 계산 방법에 따르면 내국법인의 소득 중 국외원천소득이 기여하는 비율이 과대계상되고 반대로 국내원천소득이 기여하는 비율은 과소계상되므로 세제의 중립성을 해치게 되며, 그 정도가 심할 경우 당해 내국법인의 국내원천소득이 분명 존재함에도 불구하고 우리나라가 그에 대한 과세권을 행사할 수 없는 결과가 발생할 수 있다(이러한 결과는 특정 국가에서 발생한 결손금의 액수가 많을수록 발생 가능성이 높아진다). 이는 국내원천소득에 대해서는 전면적 과세권을 행사하고, 국외원천소득에 대해서는 보충적 과세권을 행사함으로써 국제적 이중과세를 합리적으로 조정하고 자본수출의 중립성 등을 확보하려 한 외국납부세액 공제제도의 취지와 부합하지 아니한다.

물론 피고의 계산방법에 의하면, 특정 해외 국가에서 발생한 결손금이 다른 해외

국가의 국외원천소득 관련 공제한도를 제한하는 결과에 이르므로, 외국납부세액 공제제도의 취지 중 하나인 ‘내국법인의 조세부담 감경’을 완전히 구현한다고 보기는 어려운 측면이 있다. 그러나 구 법인세법은 다른 한편으로, 제57조 제2항에서 외국납부세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과분을 다음 사업연도로 이월하여 ‘공제한도’의 범위에서 다시 공제할 수 있도록 정하고 있는바, 구 법인세법은 외국납부세액과 관련한 이중과세의 문제를 최대한 조정하는 절차를 이미 상당 부분 갖추었다고 할 것이고, 이러한 사정을 이 사건과 같은 국외 결손금 취급에 있어 고려하여야 한다. 그런데 국내 법인세 산출세액을 초과하는 외국납부세액 공제한도, 즉 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율이 100%를 초과하는 계산이 가능하다는 것을 인정하게 되면, 외국납부세액 공제한도액이 해당 사업연도의 법인세액을 초과하는 경우가 빈번히 발생하게 된다. 이 경우 내국법인은 당해 사업연도에서 기존 외국납부세액의 일부 범위만을 공제받았다 하더라도 초과분은 구 법인세법 제57조 제2항 에 의하여 다음 사업연도로 이월하여 ‘공제한도’ 범위에서 다시 공제받을 수 있는데, 이때 ‘공제한도’ 또한 원고 주장의 계산 방법에 따라 그 액수가 높게 산정될 가능성이 높은바, 결과적으로 외국납부세액 전부를 공제하여 주는 결과가 발생할 위험이 크다. 요컨대, 원고의 계산에 의할 경우 구 법인세법령 체계상 우리나라보다 높은 법인세율을 규정한 국가로 국내 법인세가 유출되지 않도록 하려는 외국납부세액 공제제도의 목적을 달성할 수 없고, 의도한 바와 달리 사실상 외국납부세액을 전액 공제하여 주는 완전세액공제방법을 도입한 것과 같은 효과가 발생할 우려가 있다.

결국 피고의 계산 방법과 같이 국외 결손금을 취급하는 것이, 실질적이고 합리적으로 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 도출해낼 수 있는 최선의 방법이면서도 구 법인세법령의 체계에 부합하는 해석이라 하겠다. 』

○ 제1심판결문 제11면 제7행 다음에 아래와 같은 내용을 추가한다.

『 바) 원고는, 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 이 외국납부세액 공제한도 계산에 있어 국별한도방식을 따르도록 정하는 것은 저세율국가의 국외원천소득이 변화하더라도 미공제세액이 달라지지 않도록 함으로써 저세율국을 활용한 미공제세액 감소를 막으려는 것에 취지가 있는데, 피고가 주장하는 계산방식을 받아들일 경우 내국법인으로서는 저세율국가의 국외원천소득을 늘림으로써 미공제세액을 줄이려는 유인이 생기게 되고, 이는 애당초 법인세법 시행령이 국별한도방식을 채택한 취지에 정면으로 반하여 위법하다는 취지로도 주장한다(원고 2025. 10. 31.자 준비서면 21, 22면 참조).

살피건대, 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 이 2015. 2. 3. 국별한도방식으로 개정된 표면적인 이유는 원고 주장과 같이 ‘저세율국을 활용한 과도한 외국납부세액 공제를 방지하기 위한 목적’으로 보이기는 한다(2015. 2. 3. 대통령령 제26068호 일부개정 이유 참조). 그러나 다음과 같은 사정들, 즉 ① 국별한도방식이나 외국납부세액 공제제도 등이 확보하고자 하는 ‘자본수출의 중립성’이라 함은 자국의 자본이 어느 나라에 투자하든 그 과실에 대한 실질적인 세부담이 달라지지 않도록 한다는 원칙으로 이해할 수 있는데, 위 국별한도방식의 도입 취지를 원고 주장과 같이 ‘저세율국을 활용한 미공제세액을 줄이는 것을 방지’하는 것으로 좁게 해석할 합리적 이유가 없는 점, ② 설령 원고 주장과 같이 위 국별한도방식의 도입 취지를 이해하여 보더라도, 이는 결손금 계산방법을 결정할 때 고려할 수 있는 여러 요소 중 하나에 불과하고, 오히려 위 대법원 2014두5613 판결에서 밝힌 바와 같이, 외국납부세액 공제한도와 관련하여 (국외 발생) 결손금을 반영함에 있어서는 ‘외국의 법인세 세율이 우리나라의 세율보다 높을 경우에도 외국납부세액 전부를 공제하여 준다면 내국법인이 국내에서 번 소득에 대한 세금의 일부를 다른 나라에 넘겨주는 결과’를 막고자 하는 외국납부세액 공제제도 취지를 적극 고려할 필요가 있어 보이는 점, ③ 앞서 본 바와 같이 구 법인세법은 외국납부세액의 이월공제를 허용하는 제57조 제2항을 통해 외국납부세액과 관련한 이중과세의 문제를 최대한 조정하는 절차를 갖추었다고 볼 수 있는 점 등을 종합하여 보면, 외국납부세액 공제한도 계산에 있어 국별한도방식을 따르도록 정하는 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 의 입법취지를 저세율국을 활용한 미공제세액 감소 방지에 한정하는 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다. 』

2. 추가판단

가. 조세법률주의 위반 주장에 대하여

1) 원고 주장의 요지

특정 국가의 외국납부세액 공제한도를 계산할 경우에는 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 에서 정한 국별한도방식에 따라 국가별로 산정하여야 한다. 그럼에도 피고는 상위 법령의 위임이 없어 법적 구속력이 없는 이 사건 기본통칙 및 이 사건 집행기준에 따라 다른 국가에서 발생한 결손금을 특정 국가의 국외원천소득에 통산하는 방법으로 특정 국가의 외국납부세액 공제한도를 계산하여 이 사건 처분을 하였는바, 이 사건 처분은 조세법률주의에 위배된다.

2) 관련 법리

가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적인 해석을 하는 것은 허용된다 할 것이다(대법원 2008. 4. 24. 선고 2006두187 판결 등 참조).

나) 한편 법률의 시행령이나 시행규칙은 그 법률에 의한 위임이 없으면 개인의 권리·의무에 관한 내용을 변경·보충하거나 법률에 규정되지 아니한 새로운 내용을 정할 수는 없지만, 법률의 시행령이나 시행규칙의 내용이 모법의 입법 취지 및 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 아니하거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없으므로, 모법에 이에 관하여 직접 위임하는 규정을 두지 않았다고 하더라도 이를 무효라고 볼 수는 없다(대법원 2009. 6. 11. 선고 2008두13637 판결 참조). 그리고 하위법령은 그 규정이 상위법령의 규정에 명백히 저촉되어 무효인 경우를 제외하고는 관련 법령의 내용과 입법 취지 및 연혁 등을 종합적으로 살펴서 의미를 상위법령에 합치되는 것으로 해석하여야 한다(대법원 2016. 6. 10. 선고 2016두33186 판결 등 참조).

3) 구체적 판단

앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 비추어 인정되는 아래와 같은 사실 내지 사정들을 종합하여 위 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 기본통칙 및 이 사건 집행기준은 외국납부세액 공제한도에 관한 상위 법령의 내용을 구체화한 것으로 그 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없고, 위 규정들에 관하여 상위 법령에 직접 위임 규정을 두지 않았다고 하더라도 이를 무효라고 볼 수는 없다. 그러므로 피고가 이 사건 기본통칙 및 이 사건 집행기준에 근거하여 이 사건 처분을 한 것을 두고 조세법률주의에 위반된다고 볼 수도 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

가) 피고 주장과 같이 2개 이상의 국외사업장을 가진 내국법인에 있어서 특정국가의 외국납부세액 공제한도를 산정할 때 다른 국가에서 발생한 결손금을 특정 국가의 국외원천소득에 안분 차감하여 기준 국외원천소득을 산정한 후 그 소득을 기초로 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 계산하는 것이 실질적이고 합리적으로 특정 국가의 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 도출해낼 수 있는 방법이면서도 구 법인세법령의 체계에 부합하는 해석임은 앞서 본 바와 같다.

나) 위와 같은 피고의 계산 방법에 따르더라도 어느 국가의 결손금이 다른 국가의 공제한도 액수에 영향을 미칠 뿐 공제한도의 계산 자체는 국가별로 구분하여 이루어지므로, 위 계산방식이 ‘국가별로 외국납부세액 공제한도를 정하여야 한다’는 국별한도방식의 기본적인 원칙을 부인하는 것은 아니다. 그리고 앞서 본 바와 같이 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 , 제14조 제1항이 법인세 및 외국납부세액 공제한도를 정하는 기준이 되는 내국법인의 과세표준을 국내외 사업장을 불문하고 합산한 익금의 총액에서 손금의 총액을 공제하는 방식으로 산정하도록 함에 따라 국내외에서 발생한 모든 결손금은 외국납부세액 공제한도를 정하기 위한 기준 중 하나인 해당 사업연도의 과세표준에 영향을 미치게 된다. 따라서 특정 국가에서 발생한 결손금을 다른 국외원천소득에 분배하지 않더라도 해당 결손금의 크기에 따라 저절로 다른 국가의 외국납부세액 공제한도는 변동하게 된다. 이처럼 특정 국가에서 발생한 결손금은 불가피하게 다른 국가의 외국납부세액 공제한도에도 영향을 미치고 있으므로, 구 법인세법령 아래에서 위 결손금을 어떻게 분배할 것인지의 문제는 국별한도방식과 큰 관련성이 없다고 봄이 타당하다. 대법원은 일찍이 외국납부세액 공제방식에 관한 명시적인 규정이 없는 상황에서 국가별로 외국납부세액 공제한도를 정하는 것이 타당하다는 입장을 밝히면서도, 구체적인 외국납부세액 공제한도를 피고의 계산 방법과 같은 방식으로 계산한 것으로 보이고(대법원 1987. 2. 24. 선고 85누651 판결 및 2025. 9. 11.자 피고의 항소답변서 43~46면 참조), 과세실무 또한 그와 같은 방식에 따라 국별한도방식에 따른 외국납부세액 공제한도 계산이 이루어져 온 것으로 보인다.

다) 이와 같은 사정에다가, ① 위에서 본 바와 같이 구 법인세법령상 내국법인의경우 국내외 모든 결손금은 외국납부세액 공제한도를 정하기 위한 기준 중 하나인 해당 사업연도의 과세표준 및 이에 기초한 법인세액 산정에 영향을 미치게 되어 있는 점, ② ‘국가별로 구분하여 계산한다’는 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 의 문언을 ‘계산과정에서 특정 국가의 결손금을 다른 국가에 안분할 수 없다’는 의미로 제한하여 해석할 합리적 이유가 없고, 원고 주장의 위 해석은 앞서 본 바와 같이 실질적으로 결손금을 국내원천소득에만 배분하는 결과를 초래한다는 점 등의 이유로 쉽사리 선택할 수 없는 해석 방법인 점, ③ 오히려 피고의 계산 방법과 같이 특정 국가의 결손금을 다른 국가에 안분하여 국가별 기준 국외원천소득을 산정하는 것은, ‘실질소득금액’을 기초로 외국납부 법인세 공제한도를 산정하도록 하는 기존 판례 법리(대법원 1987. 2. 24. 선고 86누219 판결 참조)와 조화될 뿐만 아니라 국세기본법 제14조 에서 정한 실질과세원칙에 부합하는 것으로 보이는 점, ④ 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 이 2015. 2. 3. 국별한도방식으로 개정된 이유를 살펴보더라도 ‘저세율국을 활용한 과도한 외국납부세액 공제를 방지하기 위한 목적’을 고려하였을 뿐, 특정 국가의 결손금 안분까지 막기 위한 목적 때문은 아니었던 것으로 보이는 점(2015. 2. 3. 대통령령 제26068호 일부개정 이유 참조), ⑤ 조세의 감면 또는 중과 등 조세특례를 규정하는 일반 법률의 성격을 갖는 조세특례제한법은 제143조 제1항에서 세액감면을 적용받는 사업과 그 밖의 사업을 겸영하는 경우 구분 경리하도록 규정하면서 같은 조 제3항에서 한 사업에서 결손이 발생한 경우 감면소득금액은 해당 결손금의 합계액에서 소득 금액이 발생한 사업의 소득금액에 비례하여 안분계산한 금액을 공제한 금액으로 하도록 규정하고 있는바, 이러한 세액감면 사업에 있어서의 구분 경리나 감면소득금액 계산에 있어서 결손금의 안분공제 방법은 이중과세 회피를 위한 외국납부세액 공제에 있어서 해외 결손금의 안분공제에도 참고할 여지가 있는 점 등까지 종합하여 보면, 피고의 계산 방법 및 이에 기초한 이 사건 처분이 국별한도방식을 정한 구 법인세법령에 저촉된다고 보기는 어렵고, 단지 외국납부세액의 공제방식에 관하여 위 법령에서 명시적으로 정하지 않았다는 사정만으로는 앞선 판단에 장애가 되지 아니한다.

라) 아울러, 이 사건 기본통칙은 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 에 정한 국별한도방식의 적용 방법을 구체화한 것이고, 이 사건 집행기준에도 그와 동일한 내용이 반영되어 있다. 즉 이 사건 기본통칙 규정이든, 이 사건 집행기준 부분이든, 앞서 본 바와 같이 이들 내용은 외국납부세액 공제와 관련하여 특정 국가의 소득이 결손이 발생하였을 때 그 배분 방법에 관하여 정한 것으로서 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 에 정한 국별한도방식에 위배되지 않을 뿐만 아니라 그 내용에 충분한 합리성을 갖추고 있다. 여기에다가 이 사건 기본통칙을 포함한 국세청의 기본통칙은 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규는 아니나 법원이 세법을 해석함에 있어 이를 하나의 자료로 사용할 수 있는 점(대법원 1997. 2. 14. 선고 96다44839 판결 참조)까지 종합하여 보면, 위 규정들은 외국납부세액 공제한도에 관한 상위 법령의 내용을 구체화한 것으로 그 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없고, 따라서 위 규정들에 관하여 상위 법령에 직접 위임 규정을 두지 않았다고 하더라도 이를 무효라고 볼 수는 없다.

나. 조세조약 위반 주장에 대하여

우리나라가 미국, 중국 등 외국과 체결한 조세조약에는 동일한 소득에 대한 이중과세를 회피하는 규정을 두고 있고, 그 중 대부분은 이를 국내법에 따라 세액공제방식으로 하도록 규정하고 있다. 그런데 이 사건 기본통칙 및 이 사건 집행기준은 국내법의 정함이 없이 법규적 효력이 없는 국세청의 내부 규정만으로 특정 국가의 소득 발생과는 전혀 무관한 다른 국가에서의 결손금 발생을 이유로 세액공제를 제한하는 결과 사실상 이중과세를 허용하는 결과를 야기한다. 이는 이중과세회피를 주된 목적으로 하는 조세조약의 문언과 취지에 반하여 위법하다.

2) 구체적 판단

가) 살피건대, 2006년 체결된 ‘대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 ’한ㆍ중 조세조약‘이라 한다)의 제2의정서’ 제4조의 내용과 문맥, 위 조약의 대상과 목적 등을 종합하여 보면,

위 조항은 대한민국 거주자가 이중과세를 회피하는 방법으로 외국납부세액의 세액공제를 허용하여야 한다는 일반원칙을 정하면서도, 구체적인 공제방법이나 공제범위 등에 관하여는 대한민국 세법에 따르도록 정한 것으로 보일 뿐, 위 조항만으로는 외국납부세액의 구체적인 공제방법이나 공제범위를 명확히 한정하고 있다고 보기는 어렵다. 따라서 이중과세회피를 목적으로 하고 있더라도, 이중과세를 조정함에 있어 어느 정도의 공제와 한도를 둘 것인지 등은 여러 가지 요소를 고려하여 결정될 것으로서, 이에 관하여는 입법자에게 광범위한 입법형성권이 부여되어 있으므로, 구 법인세법 제57조 제1항 에 따른 외국납부세액 공제 제도만으로 외국납부세액의 이중과세가 완전히 회피되거나 이를 해소하는 결과에 이르지 못하더라도, 그러한 사정만으로 위 조세조약 등에 위배된다고 볼 수 없다(대법원 2024. 1. 11. 선고 2023두44634 판결 참조).

이와 관련하여 원고는, 이 사건 기본통칙 및 이 사건 집행기준과 같이 외국납부세액 공제한도를 계산함에 있어서 해외 결손금의 안분 공제를 허용하는 것이 이중과세 회피를 규정한 한ㆍ중 조세조약의 제2의정서 제23조에 위배된다는 취지의 주장을 하나, 한ㆍ중 조세조약의 제2의정서 제23조는 제1항에서 한국 거주자의 이중과세 회피와 관련하여 ‘ 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국 내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다. ’고 규정하여 외국납부세액 공제방식을 채택하면서도 구체적인 공제한도 계산 방식에 대하여는 한국법에서 정할 것을 유보하고 있다고 보이고(원고 2025. 12. 31.자 참고서면 16~17면 참조), 달리 한ㆍ중 조세조약의 제2의정서에서 이를 명확히 규정하고 있다고 볼 만한 자료가 없으므로, 위와 같은 원고의 주장은 이유 없다.

나) 한편, OECD 모델 조세조약(2017. 11.) 제23B조, 1976년 체결된 ‘대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’(이하 ‘한ㆍ미 조세조약’이라 한다) 제5조의 경우도 위 가)항에서 살펴본 한ㆍ중 조세조약의 제2의정서 제4조와 그 내용과 문맥, 위 각 조약의 대상과 목적 등 측면에서 유사한바(피고 항소이유에 대한 답변서 52, 55면 참조), 앞선 판단과 달리 볼 이유가 없다. 특히 위 한ㆍ미 조세조약 제5조는 (1)항에서 ‘ 한국법의 규정에 의거하고 또한 한국법의 제한에 따를 것을 조건으로 하여, 한국은 한국의 국민 또는 거주자에 대하여 미국에 납부한 적절한 소득세액을 한국의 조세로부터 공제하며, …그러나 적절한 세액은 미국에 납부한 세액에 기초를 두어야 하나, 동 국민 또는 거주자의 미국 내에 원천을 둔 순소득이 동일한 과세연도 중 그의 전체 순소득에 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하여서는 아니된다. ’라고 규정하고 있는바, ‘ 한국법의 규정에 의거하고 또한 한국법의 제한에 따를 것을 조건으로 하여 ’라는 문언에 비추어, 앞서 본 한ㆍ중 조세조약의 제2의정서 제4조와 마찬가지로 한국 거주자의 이중과세 회피와 관련하여 외국납부세액 공제방식을 채택하면서도 구체적인 공제한도 계산 방식에 대하여는 한국법에서 정할 것을 유보하고 있다고 보이고, 달리 한ㆍ미 조세조약에서 이를 명확히 규정하고 있다고 볼 만한 자료가 없다. OECD 모델 조세조약 또한 제23B조 등에서 이중과세 회피의 방법 중 하나로서 세액공제 방법을 제시하고 있을 뿐, 원고의 주장에 부합하는 해석방법을 명확하게 제시하고 있다고 보기는 어렵다.

다) 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다[한편, 원고는 중국, 미국 외에도 베트남, 인도네시아, 폴란드 등의 국가에서 외국법인세액을 납부하였던 것으로 보이는데(을 제1호증의 3, 38면 등 참조), 이 사건 기본통칙 및 이 사건 집행기준이 우리나라와 위 다른 국가들 사이의 조세조약의 문언과 취지 등에 반하는지에 대하여 원고는 구체적으로 주장하고 있지 아니한바, 이 부분에 관하여는 더 나아가 살피지 아니한다].

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다.