동거주택상속공제 규정에서 별장이라는 이유만으로 주택수에서 제외할 수 없으며 원고가 주장하는 바와 같이 비과세관행도 인정하기 부족함

상증세법령에서 별장을 주택에서 제외한다는 규정이 없고, 별장의 개념 자체가 '주거용 건축물'을 전제로 하므로, 별장이라는 이유만으로 주택수에서 제외하는 것은 불가하므로 이와 같은 전제에서 한 처분은 적법함

사 건 2025누6593 상속세부과처분취소

원고, 항소인 AAA

소송대리인 법무법인(유한) hh

피고, 피항소인 BB세무서장

제 1 심 판 결 서울행정법원 2025. 3. 20. 선고 2024구합58494 판결

변 론 종 결 2025. 12. 12.

판 결 선 고 2026. 2. 6.

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2022. 11. . 원고에 대하여 한 상속세 1,***,***,***원(가산세 포함)의 부과처분 중 ***,***,***원(가산세 포함) 부분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 망 LLL(2021. 7. 1. 사망, 이하 ‘망인’이라 한다)의 아들로서, 망인으로부터 서울 kkk 소재 주택(이하 ‘이 사건 상속주택’이라 한다)을 상속받았다.

나. 원고는 2022. 1. **. 이 사건 상속주택이 구 상속세 및 증여세법(2021. 12. 21. 법률 제18591호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제23조의2에 규정된 동거주택 상속공제 대상 동거주택에 해당함을 전제로 상속세 과세가액에서 6억 원을 공제하고 상속세 ***,***,***원을 신고ㆍ납부하였다.

다. 피고는 2022. 11. *. 원고에게, ‘망인과 원고, 원고의 아들 CCC 등이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 이 사건 상속주택에서 동거하였으나, CCC이 2014. 3. 5.부터 2016. 8. 16.까지 PPP시 소재 주택(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)을 보유한 사실이 있어서 구 상증세법 제23조의2 제1항 제2호에 규정된 1세대 1주택 요건을 충족하지 못한다‘는 이유로 이 사건 상속주택에 대하여 동

거주택 상속공제를 적용하지 않고 상속세를 *,***,***,***원으로 결정하고, 그중 기납부세액을 차감한 상속세 *,***,***,***원을 경정ㆍ고지하였다(이하 ’이 사건 처분‘이라한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 처분에는 아래와 같은 사유가 있어 위법하다.

1) 이 사건 건물은 망인이 요양을 위하여 사용한 ’별장‘에 해당하므로, 동거주택 상속공제의 요건인 ’1세대 1주택‘ 여부를 판단할 때 주택 수에서 제외되어야 한다.

2) ’1세대 1주택‘ 요건을 판단할 때 별장은 주택 수에서 제외된다는 비과세관행이 형성되어 있다.

나. 이 사건 건물이 동거주택 상속공제의 ’주택‘에서 제외되는지 여부에 관한 판단

1) 구 상증세법 제23조의2 제1항의 ’1세대 1주택‘ 요건에서 ’주택‘의 의미

가) 구 상증세법 제23조의2 제1항은 ’피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 동거한 하나의 주택이 대통령령으로 정하는 1세대 1주택에 해당하는 경우 상속주택가액의 100분의 100에 해당하는 금액을 6억 원을 한도로 하여 상속세 과세가액에서 공제한다‘고 규정하고, 그 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2024. 5. 7. 대통령령 제34488호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 상증세법 시행령‘이라 한다) 제20조의2 제1항은 ’1세대 1주택이란 소득세법 제88조 제6호 에 따른 1세대가 1주택을 소유한 경우를 말한다‘고 규정하면서, 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택으로 보는 예외사유를 열거하고 있다. 구 소득세법(2021. 12. 8. 법률 제18578호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 소득세법‘이라 한다) 제88조 제6호는 ’1세대‘의 정의를 규정하고 있을 뿐 ’주택‘에 관하여는 따로 규정하고 있지 않으나, 같은 조 제7호는 ’주택이란 허가 여부나 공부상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말하고, 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다‘고 규정하고 있다.

나) 한편, 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 는 ’1세대 1주택‘의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 소득세를 과세하지 않는다고 규정하고 있는데, 여기에서 '주택'에 해당하는지 여부는 건물공부상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하고, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조ㆍ기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지ㆍ관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 한다(대법원 2005. 4.28. 선고 2004두14960 판결, 대법원 2014. 3. 27. 선고 2013두24945 판결 등 참조).

다) 앞서 본 바와 같이 구 상증세법에서 구 소득세법 제88조 제7호 의 ’주택‘ 개념을 준용하고 있지는 않으나, 구 상증세법과 구 소득세법에서 ’1세대 1주택‘에 해당하는 경우 상속공제 또는 비과세 혜택을 부여하는 취지는 모두 국민의 주거안정을 도모하려는 데에 있는 점(동거주택 상속공제에 관하여 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두2474 판결, 양도소득세 비과세에 관하여 대법원 1994. 9. 13. 선고 94누125 판결 참조), 주택법 제2조 제1호 도 ’주택이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말한다‘고 규정하고 있는 점, 타당성 있는 법령 해석을 위하여는 체계적ㆍ논리적 해석이 필요한 점 등을 종합하면, 구 상증세법 제23조의2 제1항의 ’1세대 1주택‘ 요건에서 ’주택‘의 개념도 구 소득세법상 ’주택‘과 같이 해석함이 타당하다.

2) ’1세대 1주택‘ 요건과 ’별장‘의 관계

구 상증세법령, 구 소득세법령 및 주택법에서 ‘별장’에 관하여 언급하고 있는 규정은 별도의 양도소득세율이 적용되는 비사업용 토지의 범위를 정하고 있는 구 소득세법 제104조의3 제1항 제6호 가 유일한데, 위 규정은 ‘별장’을 ‘주거용 건축물로서 상시 주거용으로 사용하지 아니하고 휴양, 피서, 위락 등의 용도로 사용하는 건축물’이라고 정의하고 있다.

또한 구 지방세법(2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한다) 제13조 제5항은 취득세 중과 대상에 관하여 규정하면서 제1호에서 ‘별장’을 ‘주거용 건축물로서 늘 주거용으로 사용하지 아니하고 휴양ㆍ피서ㆍ놀이 등의 용도로 사용하는 건축물과 그 부속토지’라고 정의하고 있는바, ‘부속토지’ 부분을 제외하면 구 소득세법 제104조의3 제1항 제6호 와 거의 동일하다.

위 규정들에서 ‘별장’이 기본적으로 ‘주거용 건축물’에 해당함을 전제로 규정하고 있는 점, 관련 법령에서 상시주거용으로 사용하지 않는 ‘별장’이 ‘주택’에서 제외된다는 취지의 규정을 두고 있지 않은 점 등을 고려하면, ‘별장’에 해당한다는 이유만으로 ‘1세대 1주택’ 요건을 판단할 때 ‘주택’에서 제외된다고 볼 수는 없다.

3) 구체적 판단

앞서 든 증거, 갑 제12호증의 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정, 즉 ➀ 이 사건 건물은 공부상 주택으로 등재되어 있었을 뿐만 아니라 원고의 주장에 따르더라도 망인이 1년에 약 5회, 1회에 1주 내지 3주간 거주하는 등 주거기능이 유지ㆍ관리되고 있어 언제든지 주거용으로 사용할 수 있었던 점, ➁ 과세관청이 당초 이 사건 건물을 구 지방세법 제13조 제5항 제1호 의 ‘별장’ 또는 제5호의 ‘고급주택’으로 보아 취득세를 중과하려고 한 것으로 보이기는 하나, 위와 같은 사정은 오히려 이 사건 건물이 주거용 건축물이라는 것을 뒷받침하는 점 등을 종합하면, 이 사건 건물은 사실상 주거용으로 사용하는 건물로서 구 상증세법 제23조의2 제1항의 ‘1세대 1주택’ 요건에서의 ‘주택’에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

다. 비과세관행의 존부에 관한 판단

1) 관련 법리

신의칙이나 국세기본법 제18조 제3항 소정의 조세관행존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용된다고 할 것이고, 위 조항 소정의 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 단순히 세법의 해석기준에 관한 공적 견해의 표명이 있었다는 사실만으로 그러한 해석 또는 관행이 있다고 볼 수는 없는 것이며, 그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 증명책임은 그 주장자인 납세자에게 있다(대법원 1992. 9.8. 선고 91누13670 판결 등 참조).

2) 구체적 판단

가) 살피건대, 원고의 주장처럼 ‘소득세법상 1세대 1주택으로 양도소득세를 비과세하는 요건을 판단함에 있어서 별장은 주택으로 보지 않는다’는 과세관청의 해석이 있었다고 하더라도, 그러한 사정만으로는 구 상증세법 제23조의2 제1항의 ‘1세대 1주택’ 요건을 판단할 때 ‘별장’을 주택 수에서 제외한다는 비과세관행이 존재한다고 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 설령 원고 주장과 같이 과세관청의 위 해석을 근거로 구 상증세법 제23조의 2 제1항의 ‘1세대 1주택’ 요건을 판단할 때 ‘별장’을 주택 수에서 제외한다는 비과세관행의 존재가 인정된다고 하더라도, 이 사건 건물이 해당 비과세관행의 적용 대상이 되기 위하여는 단지 상시 주거용이 아닌 휴양 등 용도로 사용되었다는 정도를 넘어 양도소득세 비과세가 적용된 사안들과의 구체적 유사성 등이 인정되어야 하므로 그에 관하여 본다.

원고는 상시 주거용으로 사용하지 아니하고 휴양·피서·위락 등의 용도로 사용한 주택을 별장으로 보아 양도소득세가 비과세되는 1세대 1주택의 주택 수에서 제외된다고 판단한 판결례(서울고등법원 2008. 2. 12. 선고 2007누19630 판결) 및 같은 취지의 조세심판원 심판결정례(조심2008중2856)를 원용하며, 이 사건의 사안과 위와 같이 양도소득세 비과세가 적용된 사안들 사이의 구체적 유사성이 인정된다고 주장한다.

그러나 앞서 인정한 사실, 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① 위 서울고등법원 2007누19630 판결의 사안은 해당 사건의 원고 측이 계쟁주택 주변에 연못을 조성하고, 여러 그루의 관상수와 화초를 심고, 임야 곳곳에 정자를 설치하여 휴양을 겸할 수 있는 장소로 꾸민 경우에 관한 것인 한편, 이 사건의 원고 측은 이 사건 건물을 휴양 등 용도로 사용함에 있어 특별한 시설을 설치하거나 별다른 개조를 하는 등 별장 용도에 특유한 시설 등이 존재하는 것으로 보이지도 않으며, ② 이 사건 건물이 별장에 해당한다는 이유로 취득세가 중과된 바도 없는 점에 비추어 보면, 이 사건 건물과 같은 경우에 구 상증세법 제23조의2 제1항의 ‘1세대 1주택’ 요건을 판단함에 있어 주택 수에서 제외한다는 비과세관행이 존재한다고 인정하기 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 이와 결론을 같이하는 제1심판결은 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

[별지]

관계 법령

▣ 국세기본법

제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

▣ 구 상속세 및 증여세법(2021. 12. 21. 법률 제18591호로 개정되기 전의 것)

제23조의2(동거주택 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액( 「소득세법」 제89조제1항제3호 에 따른 주택부수토지의 가액을 포함하되, 상속개시일 현재 해당 주택 및 주택부수토지에 담보된 피상속인의 채무액을 뺀 가액을 말한다)의 100분의 100에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 6억원을 한도로 한다.

1. 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정하며, 이하 이 조에서 "상속인"이라 한다)이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상(상속인이 미성년자인 기간은 제외한다) 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것

2. 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이하 이 조에서 "1세대 1주택"이라 한다)에 해당할 것. 이 경우 무주택인 기간이 있는 경우에는 해당 기간은 전단에 따른 1세대 1주택에 해당하는 기간에 포함한다.

3. 상속개시일 현재 무주택자이거나 피상속인과 공동으로 1세대 1주택을 보유한 자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것

③ 일시적으로 1세대가 2주택을 소유한 경우 동거주택의 판정방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

▣ 구 상속세 및 증여세법 시행령(2024. 5. 7. 대통령령 제34488호로 개정되기 전의 것)

제20조의2(동거주택 인정의 범위) ① 법 제23조의2제1항제2호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 「소득세법」 제88조제6호 에 따른 1세대가 1주택( 「소득세법」 제89조제1항제3호 에 따른 고가주택을 포함한다)을 소유한 경우를 말한다. 이 경우 1세대가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택을 소유한 것으로 본다. <각 호 생략>

▣ 구 소득세법(2021. 12. 8. 법률 제18578호로 개정되기 전의 것)

제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. "1세대"란 거주자 및 그 배우자(법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다.

7. "주택"이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.

제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제104조제1항제8호에서 “비사업용 토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

6. 주거용 건축물로서 상시주거용으로 사용하지 아니하고 휴양, 피서, 위락 등의 용도로 사용하는 건축물(이하 이 호에서 “별장”이라 한다)의 부속토지. 다만, 「지방자치법」 제3조제3항 및 제4항에 따른 읍 또는 면에 소재하고 대통령령으로 정하는 범위와 기준에 해당하는 농어촌주택의 부속토지는 제외하며, 별장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니한 경우에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 부속토지로 본다.

▣ 구 소득세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32420호로 개정되기 전의 것)

제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조제1항제3호가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 「주택법」 제63조의2제1항제1호 에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.

▣ 구 지방세법(2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되기 전의 것)

제13조(과밀억제권역 안 취득 등 중과) ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따라 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장ㆍ고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니할 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.

1. 별장: 주거용 건축물로서 늘 주거용으로 사용하지 아니하고 휴양ㆍ피서ㆍ놀이 등의 용도로 사용하는 건축물과 그 부속토지( 「지방자치법」 제3조제3항 및 제4항에 따른 읍 또는 면에 있는, 대통령령으로 정하는 범위와 기준에 해당하는 농어촌주택과 그 부속토지는 제외한다). 이 경우 별장의 범위와 적용기준은 대통령령으로 정한다.

3. 고급주택: 주거용 건축물 또는 그 부속토지의 면적과 가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하거나 해당 건축물에 67제곱미터 이상의 수영장 등 대통령령으로 정하는 부대시설을 설치한 주거용 건축물과 그 부속토지. 다만, 주거용 건축물을 취득한 날부터 30일[상속으로 인한 경우는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터, 실종으로 인한 경우는 실종선고일이 속하는 달의 말일부터 각각 6개월(납세자가 외국에 주소를 둔 경우에는 각각 9개월)] 이내에 주거용이 아닌 용도로 사용하거나 고급주택이 아닌 용도로 사용하기 위하여 용도변경공사를 착공하는 경우는 제외한다.

▣ 구 지방세법 시행령(2014. 11. 19. 대통령령 제25751호로 개정되기 전의 것)

제28조(별장 등의 범위와 적용기준) ② 법 제13조제5항제1호 전단에서 "대통령령으로 정하는 범위와 기준에 해당하는 농어촌주택과 그 부속토지"란 다음 각 호의 요건을 갖춘 농어촌주택과 그 부속토지를 말한다.

1. 대지면적이 660제곱미터 이내이고 건축물의 연면적이 150제곱미터 이내일 것

2. 건축물의 가액(제4조제1항제1호를 준용하여 산출한 가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 6천500만원 이내일 것

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 지역에 있지 아니할 것 <각 목 생략>

④ 법 제13조제5항제3호에 따라 고급주택으로 보는 주거용 건축물과 그 부속토지는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다. 다만, 제1호ㆍ제2호ㆍ제2호의2 및 제4호에서 정하는 주거용 건축물과 그 부속토지 또는 공동주택과 그 부속토지는 법 제4조제1항에 따른 취득 당시의 시가표준액이 6억원을 초과하는 경우만 해당한다. <각 호 생략>

▣ 주택법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “주택”이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다. 끝.