원고는 AAA가 출자에 의해 지배하고 있는 법인의 사용인으로 원고와 AAA 특수관계인에 해당함

AAA는 이 사건 유상증자 당시 BBB의 발행주식총수 중 100분의 30 이상을 출자하고 있는 상태였으므로, BBB은 AAA가 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’에 해당함.

원고는 이 사건 유상증자 당시 BBB의 이사였으므로 BBB의 ‘사용인’에 해당하고, AAA가 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’인 BBB의 ‘사용인’으로서 이 사건 시행령 규정에서 정한 ‘특수관계인’에 해당하며,이 사건 유상증자 과정에서 신주가 시가보다 저가로 발행되는데 기존 주주인 AAA가 자신의 지분비율대로 신주를 인수하지 않음에 따라 신주를 저가로 인수한 특수관계인인 원고는 신주를 인수하지 않은 AAA로부터 무상으로 이익을 얻는 결과가 발생함

서 울 고 등 법 원

제 9 - 1행 정 부

판 결

사 건 2024누74481 증여세부과처분취소

원고, 항소인 권CC

피고, 피항소인 OO세무서장

제 1 심 판 결 서울행정법원 2024. 11. 29. 선고 2024구합54614 판결

변 론 종 결 2025. 8. 21.

판 결 선 고 2025. 10. 30.

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2022. 6. 13. 원고에게 한 증여세 *,***,***,***원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위, 관련 법령

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심판결의 이유 “1. 처분의 경위” 부분(2

쪽 5줄부터 3쪽 5줄까지), “2. 관련 법령” 부분(3쪽 7줄) 기재와 같으므로(약어와 별지

포함), 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용

한다.

2. 원고 주장의 요지

가. 이 사건 시행령 규정의 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’은 ‘출자에 의하여 실질적으로 지배하고 있는 법인’을 의미하므로, 구 상증세법 시행령 제2조의2 제3항 제1호의 ‘발행주식총수’에 의결권의 행사가 제한된 주식은 포함되지 않는다고 해석해야 한다. 그런데 원고와 AAA가 체결한 주주간계약에 의하면 BBB의 경영을 지배․운영하는 자는 AAA가 아닌 원고이고, AAA는 의결권의 행사가 제한된 지분을 보유하고 있었을 뿐인바, BBB은 AAA가 ‘출자에 의하여 지배하고있는 법인’에 해당하지 않는다.

나. 이 사건 시행령 규정의 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인’ 여부를 형식적으로만 판단하여 ‘본인과 경제적 연관관계가 없는 자’까지 위 규정의 ‘사용인’에 포함된다고 보아 구 상증세법상 ‘특수관계인’이라고 해석하는 것은 모법인 구 상증세법제2조 제10호의 위임범위를 벗어나는 해석으로 위법하다. 그런데 원고는 스스로를 BBB의 이사로 임명하였고 BBB의 무보수 비상근 이사였으며 이 사건 유상증자

당시 AAA와 대립되는 이해관계에 있었다. 즉 원고는 AAA와 어떠한 경제적 연관 관계가 없는바, 이 사건 시행령 규정에서 정한 ‘특수관계인’에 해당하지 않는다.

다. 이 사건 법률 규정의 ‘신주 인수를 포기한 자’는 ‘자발적으로 신주 인수를 포기한자’를 의미하므로, 상법 제424조 (유지청구권), 제429조(신주발행무효의 소) 등 상법상구제절차를 통해 적극적으로 유상증자를 반대하였음에도 신주가 발행되어 그 인수를포기한 자에게는 이 사건 법률 규정이 적용되지 않는다. 그런데 AAA는 이 사건유상증자에 반대하여 신주발행금지가처분을 신청하였다가 해당 신청이 기각되자 자금

사정 때문에 비자발적으로 신주 인수를 포기한 것이므로, 이 사건 법률 규정의 적용을받지 않는다. 원고 역시 경제적 이익을 얻기 위함이 아니라 단지 경영상 책임의 문제로 원고 지분율에 따라 배정된 이 사건 신주를 인수하였던 것에 불과하다.

3. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 관련 법리

1) 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 ‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용하여 ‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되,당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세하였다. 그 결과 증여의제규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세 부담 없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다. 이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래․행위에대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 구 상속세 및 증여세법은, 민법상 증여뿐만 아니라 ‘재산의 직접․간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다. 이처럼 개정된 구 상속세 및 증여세법이 변칙적인상속․증여에 사전적으로 대처하기 위하여 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고, 종전의 증여의제규정을 일률적으로 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정으로 전환한 것은, 어떤 거래․행위가 같은 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에해당하는 경우 같은 조 제1항에 의하여 증여세를 과세할 수 있도록 하기 위한 것이다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결 등 참조).

2) 증여의제 규정은 그 특수관계에 있는 자에게 증여의사가 있었는지 여부와 관계없이 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등이 그 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다는 의제규정이다. 따라서 당해 법인의 주주 등이 그와 같이얻은 이익은 증여세 회피목적에 관계없이 해당 규정에 의한증여세 과세대상이 된다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두4727 판결 참조).

3) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 납세자에게 유리하다고 하여 합리적 이유 없이 확장 또는 유추해석하는 것은 허용할 수 없다(대법원2011. 7. 14. 선고 2009두21147 판결 등 참조).

나. 관련 법령의 해석

1) 이 사건 법률 규정은 법인이 자본금을 증가시키기 위하여 신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행하는 데 해당 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부또는 일부를 포기한 경우로서 그 실권주를 기존 주주에게 재배정하지 않는 경우, 그신주 인수를 포기한 자의 ‘특수관계인’이 신주를 인수함으로써 얻은 이익을 증여재산가액으로 본다고 정하여, ‘증자에 따른 이익의 증여 의제’를 정하고 있다. 즉 이 사건 법률 규정은 법인의 기존 주주들이 자신의 지분비율대로 신주를 인수하지 않으면서 신주가 시가보다 저가로 발행될 경우에는 신주를 저가로 인수한 주주가 신주를 인수하지않은 주주들로부터 이익을 얻게 되어 그사이에 경제적 이익이 무상으로 이전되는 효과가 발생하므로, 이를 증여와 같이 보아 신주를 저가로 인수한 주주들이 얻은 이익에대하여 당사자들의 증여세 회피목적에 관계없이 증여세를 과세할 수 있도록 한 규정이다.

2) 그리고 구 상증세법 제2조 제10호는 ‘특수관계인이란 본인과 친족관계, 경제적연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다’고 규정하고 있고, 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제2조의2 제1항 제2호, 제2항 및 제3항에 의하면, ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인’은 위 특수관계인에 해당하며, ‘사용인’이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말하고, ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’이란 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인 등을 말한다.

다. BBB이 AAA가 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’인지 여부

1) AAA는 이 사건 유상증자 당시 BBB의 발행주식총수 중 100분의 30이상을 출자하고 있는 상태였으므로, BBB은 AAA가 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’에 해당한다.

2) 이에 대하여 원고는 이 사건 시행령 규정이 적용되기 위해서는 ‘실질적 지배’여부가 고려되어야 하므로, 위 ‘발행주식총수’에 주주간계약에 따라 의결권의 행사가제한된 주식은 포함되지 않는다고 주장한다. 그러나 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’을 원고 주장과 같이 ‘출자에 의하여 실질적으로 지배하고 있는 법인’으로 축소하여해석해야 할 특별한 이유를 찾아볼 수 없을 뿐만 아니라, 이러한 해석은 세법상의 엄격해석의 원칙에도 반한다. 나아가 주주간에 이루어진 의결권구속계약은 회사의 입장에서는 제3자간의 거래에 불과하므로 회사가 위 계약의 당사자가 아닌 이상 해당 계약의 구속력을 회사에 대하여 주장할 수도 없는 점을 아울러 고려하면, 원고와 AAA 사이의 2024. 12. 18. 자 주주간계약은 계약당사자 사이에 채권적 효력을 발생시키는 계약에 불과하므로, 주주간계약에 따른 의결권 제한을 기준으로 ‘지배’ 여부를 판단할 수 있음을 전제로 한 원고의 이 부분 주장은 받아들이기 어렵다.

라. 원고가 이 사건 시행령 규정에서 정한 ‘특수관계인’에 해당하는지 여부

1) 원고는 이 사건 유상증자 당시 BBB의 이사였으므로 BBB의 ‘사용인’에해당하고, AAA가 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’인 BBB의 ‘사용인’으로서 이 사건 시행령 규정에서 정한 ‘특수관계인’에 해당함은 문언상 분명하다.

2) 이에 대하여 원고는 관계 법령의 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적성이라는 관점에서 설령 문언상으로 원고가 BBB의 ‘사용인’으로서 ‘특수관계인’에 해당할지라도, 원고가 AAA에 의해서가 아닌 스스로 BBB의 이사가 된 점, BBB의 무보수 비상근 이사였던 점, 원고가 AAA를 상대로 주식매매대금청구의 소

를 제기하는 등 오히려 대립되는 이해관계를 가지고 있었던 점을 고려하면 원고와 AAA 사이에 ‘경제적 연관관계’가 없었으므로, 원고를 ‘특수관계인’으로 볼 수 없다는 취지로 주장한다.

그러나 구 상증세법 시행령 제2조의2 제1항은 구 상증세법 제2조 제10호의 위임을 받아 ‘본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자란 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다’고 규정하면서 ‘특수관계인의 범위’라는 제목 아래 본인과 일정한 관계에 있는 법인 및개인을 특정하여 열거하고 있으며, 같은 조 제2항과 제3항은 제1항의 문언을 구체화하기 위한 개념들을 정의하고 있다. 위와 같은 법률 및 시행령 규정의 문언과 체계에 비추어 보면, 구 상증세법 시행령 제2조의2 제1항 각호의 관계에 있는 자는 양자 간의법률적ㆍ사실적 이해관계를 고려하지 아니하고 특수관계인에 해당한다고 보아야 한다.

또한 특수관계인의 범위를 어떻게 정할지는 입법정책의 문제이고(대법원 2011.7. 21. 선고 2008두150 전원합의체 판결 등 참조), 특별한 사정이 없는 한 관련 조항의문언 자체가 명확한 개념으로 구성되어 있음에도, 이를 그 문언과 달리 확장해석하거나 유추해석하는 방법으로 특수관계인 범위를 넓히거나 좁혀야 할 이유는 없다. 그럼에도 원고의 주장은 ‘본인과 이해관계가 완전히 일치하지 않거나 적대적인 관계에 있는 자’ 등은 경제적 연관관계가 없는 것으로 보아 서로 위 특수관계인에 해당하지 않는다고 축소해석하여야 한다는 것으로서, 이는 이 사건 시행령 규정의 문언에 반하여허용될 수 없고, 원고가 주장하는 사정들만으로 그와 같은 해석이 조세법률주의 원칙상 허용되는 합목적적 해석(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결, 대법원 2020.7. 29. 선고 2019두56333 판결 등 참조)의 범위 내에 있다고 할 수도 없다[한편 이 사건 유상증자 당시 원고와 AAA 사이에 민사소송이 진행되고 있었다고 하더라도위 소송은 항소심(서울고등법원 2019나2025675호) 계속 중인 2019. 6. 12. 원고의 소취하로 확정되었는데, 원고가 주장하는 것과 같이 원고와 AAA 사이에 이해관계가 극명하게 대립되고 있었다고 볼 수 있는지도 의문이다].

3) 또한 원고는, 대법원 2021. 7. 8. 자 2021두36455 판결로 확정된 서울고등법원2021. 2. 3. 선고 2019누32896 판결을 들면서, ‘관계 법령에서 정한 형식적 요건을 충족하는 사안이더라도 입법취지 등에 비추어 특수관계인에 해당하지 않는다고 해석할수 있다’는 취지로 주장한다. 그러나 위 판결은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2015. 6.1. 대통령령 제26302호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제1항 제3호 가목에서 문언상요구하는 적용요건인 ‘임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는지’ 여부를 종합적으로 검토하여 판단한 것으로, 원고 주장과 같이 관계 법령에서 정한 형식적 요건을 모두 충족하였음에도단지 해석에 따라 특수관계인 해당 여부를 부정한 사안에 해당하지 않을 뿐만 아니라,별도 해석의 여지없이 ‘사용인’의 개념을 명확히 규정한 이 사건의 경우에는 적용 여부를 판단할 때에 위 판결의 취지를 원용하기는 어렵다.

마. AAA가 ‘신주 인수를 포기한 자’에 해당하는지 여부

1) 이 사건 유상증자 과정에서 신주가 시가보다 저가로 발행되는데 기존 주주인AAA가 자신의 지분비율대로 신주를 인수하지 않음에 따라 신주를 저가로 인수한 특수관계인인 원고는 신주를 인수하지 않은 AAA로부터 무상으로 이익을 얻는 결과가 발생하였음이 분명하다.

2) 이 사건 법률 규정의 취지가 신주인수를 포기한 주주와 신주인수자 사이에 경제적 이익이 무상으로 이전되는 효과가 발생하므로 유상증자 행위를 증여와 같이 보아그 이익에 대하여 증여세를 과세하기 위한 것이라는 점은 앞서 본 것과 같은데, 이 사건 법률 규정은 원고가 주장하는 상법상 구제절차를 밟지 않고 자발적으로 신주인수를포기한 것인지 여부 내지 신주를 인수한 자와 특수관계인이 영향력을 미치는 등으로신주인수를 좌우할 수 있는 관계에 있는지 여부 등을 요건으로 삼고 있지 않다. 결국이 사건 법률 규정은 자발적이든 비자발적이든 그 사유를 불문하고, 신주 인수를 포기한 자와 신주를 인수한 특수관계인 사이 경제적 이익이 무상으로 이전되는 결과가 발생하는 이상, 그 역시 사실상 증여로 보아야 한다는 것으로, AAA의 신주 인수포기로 인해 무상으로 이익을 얻은 특별관계인인 원고에게 증여세를 부과하는 이 사건처분은 증여세 완전포괄주의 제도의 취지에 들어맞는 적법한 처분에 해당한다.

4. 결론

원고의 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당

하므로 원고의 항소를 기각한다.