과세 목적 소급감정가액을 상속재산의 시가로 보아 이루어진 상속세 부과처분은 적법함

과세 목적 소급감정가액을 상속재산의 시가로 보아 이루어진 상속세 부과처분은 적법함

사 건

2025구합53135 상속세부과처분취소

원 고

원○○

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2025. 9. 24.

판 결 선 고

2025. 11. 12.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2024. 4. 18. 원고에게 한 상속세 0,000,000,000원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2022. 12. 4. 어머니인 조◯◯(이하 ‘망인’이라 한다)가 사망함에 따라 ** ◯◯구 ◯◯동 00, 00-1, 00, 00-1, 00-2 토지(이하 통틀어 ‘이 사건 토지’라 한다) 및 그 지상 건물(이하 ‘이 사건 건물’이라 하고, 이 사건 토지와 통틀어 ‘이 사건 부동산’이라 한다) 등을 상속하였다.

나. 원고는 2023. 6. 28. 이 사건 부동산의 가액을 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조가 정한 보충적 평가방법에 따른 4,VVV,VVV,VVV원으로 평가하여 상속세 0,000,000,000원을 신고·납부하였다.

다. ◯◯지방국세청장(이하 ‘조사청’이라 한다)은 2023. 11. 27.부터 2024. 2. 24.까지 망인의 사망에 따른 상속세 조사를 실시하였는데, 이 사건 부동산의 시가 산정을 위하여 2개 감정기관에 의뢰하여 아래와 같은 감정평가 결과를 받았다(이하 통틀어 ‘이 사건 감정평가’라 하고, 그 감정가액의 평균액 6,ZZZ,ZZZ,ZZZ원을 ‘이 사건 감정가액’이라 한다).

감정기관

가격산정기준일

감정평가서 작성일

감정가액

㈜XX감정평가법인

2022. 12. 4.

2023. 12. 12.

6,XXX,XXX,XXX원

㈜YY감정평가법인

2023. 12. 13.

6,YYY,YYY,YYY원

이 사건 감정가액

6,ZZZ,ZZZ,ZZZ원

라. 조사청은 평가심의위원회에 이 사건 감정가액의 시가인정 심의를 신청하였고, 위 평가심의위원회는 2024. 1. 18. 이 사건 감정가액은 상속개시일부터 감정평가서 작성일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 이 사건 부동산의 시가로 볼 수 있다는 내용의 결정을 하였다.

마. 이에 피고는 2024. 4. 18. 원고에게 상속세 0,000,000,000원(가산세 포함)을 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1 내지 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

▣ 상증세법

제60조(평가의 원칙 등)

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (후문 생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(괄호 생략)에 감정을 의뢰하여야 한다. (후문 생략)

제67조(상속세 과세표준신고)

① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

▣ 상증세법 시행령

제49조(평가의 원칙등)

① 법 제60조제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(괄호 생략) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(괄호 생략), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

2. 해당 재산(괄호 생략)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(괄호 생략)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. (단서 생략)

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. (단서 생략)

2. 제1항제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

제78조(결정·경정)

① 법 제76조제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.

1. 상속세

법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

3. 원고의 주장 요지

가. 과세 목적 소급감정 불허 주장에 관한 판단

1) 관계 규정의 내용 및 관련 법리

상증세법 제60조 제1항 본문은 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다.”라고 규정하고, 제2항은 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”라고 규정하고 있다. 그리고 그 위임에 따라 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 “법 제60조 제2항에서 ‘수용가격·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 ‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 ‘매매 등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”라고 규정하면서, 그 가액 중 하나로 제2호 본문에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 들고 있다. 그리고 상증세법 시행령 제49조 제2항 제2호는 ‘제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다), 즉 평가기간 이내에 해당하는지는 제1항 제2호의 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 판단한다’고 규정하고 있다.

한편, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 “평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한[상속세의 경우, 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한(상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내)부터 9개월, 이하 ‘법정결정기한’이라 한다]까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위 환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 제49조 제1항 각호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”라고 규정하고 있다.

그리고 상증세법 제60조는 제1항에서 상속․증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 해당 재산에 대한 감정가액 등을 시가로 규정한 것은 상속․증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이라고 할 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조).

한편 ‘시가’란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조), 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니한다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결 등 참조).

따라서 감정 등이 위 각 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되어 ‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 이를 상속·증여재산의 ‘시가’로 인정할 수 있다.

2) 구체적 판단

앞서 본 관계 법령 조항들의 문언 및 관련 법리에 드러난 아래의 여러 사정을 종합하여 보면, 거래당사자 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 과정에서 성립한 거래가액이 존재하지 않거나 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서도, 과세관청은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 요건과 방식에 따라 감정을 의뢰할 수 있고, 그에 따른 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정할 수 있으므로, 이에 반하는 원고의 과세 목적 소급감정 불허 주장은 받아들일 수 없다.

가) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도, 이는 과세관청에 협력할 의무에 불과하여, 그로써 조세채무를 확정하는 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정함으로써 비로소 조세채무를 확정하는 것이므로, 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속한다.

나) 앞서 본 바와 같이 상증세법 제60조 제2항 및 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것일 뿐이므로, 감정가액 등이 위 각 규정들의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도, 그것이 ‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 볼 수 있다면 이를 상속재산의 ‘시가’로 인정할 수 있다.

다) 한편 개별재산에 대하여 객관적인 교환가치를 정확히 측정한다는 것은 결코 쉽지 않은 것이 현실인바, 상증세법 제60조 제2항의 후단에서 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’ 외에 수용가격·공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정할 수 있도록 하고, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액을 포함하여 시가의 범위를 확장한 것은 시가 산정의 어려움을 다소나마 해결함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성도 부여하기 위한 취지로 이해된다. 그와 같은 취지와 함께, 위 규정에서 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않은 점을 고려하면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 실질과세를 위하여 감정을 의뢰하는 것이 여기에 포함되지 않는다고 보기 어렵다. 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호의 단서에서 감정가액의 평균액이 기준금액에 미달하거나 기준금액 이상으로서 평가심의위원회의 심의를 거쳐 부적정하다고 인정되는 경우에는 세무서장이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있기는 하나, 이는 이미 존재하는 감정가액이 시가로 보기 어려운 사정이 있는 경우에 과세관청이 다시 감정기관에 의뢰하여 정확한 감정가액을 얻어 과세할 수 있다는 취지로 이해될 뿐, 그 자체로 과세관청이 감정을 의뢰하는 것을 제한하는 의미라고 볼 수 없다.

라) 더구나 실질과세원칙을 고려하여 보더라도, 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비(非)주거용 건물이나 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고·납부하였는데, 과세관청의 조사 결과 시가로 인정하기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 조세공평뿐 아니라 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실질과세원칙에 부합한다.

마) 과세관청이 현실적으로 평가기간 내 모든 상속재산에 관하여 감정을 의뢰할 수는 없고, 감정이 이루어진다고 하더라도 그 감정가액을 객관적 교환가치로 인정하기 어려운 경우도 충분히 있을 수 있으므로, 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰할 수 있다고 보는 것만으로 보충적 평가방법을 정한 상증세법 제60조 제3항, 제61조가 형해화된다고 볼 수 없다.

바) 따라서 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 납세자의 상속재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 조세법률주의에 반한다거나 그 감정가액을 시가로 인정할 수 없다고 볼 수는 없고, 그 감정가액이 상속 및 증여재산의 객관적인 교환가격을 공정하게 평가하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다. 만약 과세관청이 의뢰한 감정가액이 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있으므로, 이와 같이 보는 것이 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해한다고 볼 수도 없다.

나. 법률유보원칙 위반 주장에 관한 판단

1) 관련 법리

가) 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결 등 참조).

나) 그러나 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡·다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고, 담세력에 응한 공평과세 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그중 경제현실 변화나 전문적 기술 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 등 참조).

다) 그리고 헌법 제75조는 대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있도록 규정함으로써, 위임입법의 근거 및 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기에서 ‘법률에서 구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 이미 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적이고 명확하게 규정되어 있어 누구라도 그 자체로부터 하위법규에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 다만, 위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌법재판소 2015. 11. 26. 선고 2012헌바403 결정 등 참조).

라) 국민의 기본권은 헌법 제37조 제2항에 의하여 국가안전보장, 질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 이를 제한할 수 있으나 그 제한은 원칙적으로 법률로써만 가능하며, 제한하는 경우에도 기본권의 본질적 내용을 침해할 수 없고 필요한 최소한도에 그쳐야 한다. 이러한 법률유보의 원칙은 ‘법률에 의한’ 규율만을 뜻하는 것이 아니라 ‘법률에 근거한’ 규율을 요청하는 것이므로 기본권 제한의 형식이 반드시 법률의 형식일 필요는 없고 법률에 근거를 두면서 헌법 제75조가 요구하는 위임의 구체성과 명확성을 구비하기만 하면 위임입법에 의하여도 기본권 제한을 할 수 있다(헌법재판소 2005. 2. 24. 선고 2003헌마289 결정 등 참조).

마) 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 법률의 전반적인 체계와 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 법규명령의 내용과 비교해서 판단해야 한다. 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 법규명령은 무효로 되지 않는다. 나아가 어느 시행령 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 것인지를 판단할 때 중요한 기준 중 하나는 예측 가능성이다. 이는 해당 시행령의 내용이 이미 모법에서 구체적으로 위임되어 있는 사항을 규정한 것으로서 누구라도 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위에 속한다는 것을 뜻한다. 이러한 예측 가능성의 유무는 해당 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법률의 입법 취지 등을 고려하여 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2021. 7. 29. 선고 2020두39655 판결 등 참조). 하위법령은 그 규정이 상위법령의 규정에 명백히 저촉되어 무효인 경우를 제외하고는 관련 법령의 내용과 입법 취지 및 연혁 등을 종합적으로 살펴서 의미를 상위법령에 합치되는 것으로 해석하여야 한다(대법원 2016. 6. 10. 선고 2016두33186 판결 등 참조).

살피건대, 앞서 든 사정들에 더하여 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 상증세법 시행령 제49조 제1항 등이 조세법률주의 또는 법률유보원칙에 위반된다고 볼 수 없으므로, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 요건을 충족한 이 사건 감정가액와 이에 따른 이 사건 처분이 위법하다고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 법률유보원칙 위반 주장은 이유 없다.

가) 앞서 본 바와 같이 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 이로써 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 또한 상증세법의 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있고, 이는 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다. 나아가 상증세법 제60조 제2항이 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회·경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상의 필요성도 충분히 인정된다. 따라서 상증세법 제60조 제2항이 상속재산의 평가에 있어서 시가로 인정될 수 있는 감정가격 등의 범위를 직접 정하지 않고 이를 상증세법 시행령 제49조 제1항에 위임한 것이 입법권 위임의 한계를 준수하지 않은 포괄적 위임에 해당하여 조세법률주의를 위반한 것이라고 볼 수 없다.

나) 상증세법 제60조 제2항에서 감정평가기간에 대하여 따로 규정하고 있지 않은 이상, 상증세법 시행령 제49조 제1항이 본문에서 일정한 평가기간 내에 이루어진 감정을 통해 확인되는 가액을 시가로 인정하는 것으로 규정하면서 단서에서 평가기간 외의 일정한 기간에 이루어진 감정을 통해 확인되는 가액도 일정한 요건 하에서 시가로 인정하도록 규정한 것은 모법인 상증세법 제60조 제2항이 예정하고 있는 ‘감정가격 등 시가로 인정되는 것’의 범위를 구체화·명확화한 것에 해당하고, 위임의 범위를 벗어나 상증세법 제60조 제2항에 규정된 시가의 범위를 확대한 것이라고 볼 수도 없다. 따라서 상증세법 시행령 제49조 제1항이 위임입법의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다.

다) 법률유보의 원칙은 ‘법률에 의한’ 규율만을 뜻하는 것이 아니라 ‘법률에 근거한’ 규율을 요청하는 것이므로, 위와 같이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 상증세법 제60조 제2항에 근거를 두면서 위임의 구체성과 명확성을 구비하고 있는 이상, 국회가 제정한 법률이 명시적으로 과세관청의 소급감정 절차와 요건을 규정하고 있지 않다고 하여, 법률유보원칙에 반한다고 볼 수 없다.

다. 과세관청의 선별적 감정 불허 주장에 관한 판단

가) 일반적으로 조세법률관계에서의 과세는 납세자의 담세력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 그 담세력의 유무와 정도는 과세 원인행위의 법 형식보다는 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 할 것이다. 국세기본법에서는 이러한 원칙을 구현하기 위하여 제14조에서 실질과세의 원칙을 규정함과 아울러 제18조 제1항에서 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있다.

나) 조세평등주의 또는 조세평등의 원칙이란 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙이 조세법 영역에서 구현된 것으로 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌법재판소 1996. 8. 29. 선고 95헌바41 결정). 그러나 담세능력에 따른 과세의 원칙이라 하여 예외 없이 절대적으로 관철되어야 하는 것은 아니고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자 간의 차별 취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 이는 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되고, 더욱이 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에도 국민경제적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌법재판소 1999. 11. 25. 선고 98헌마55 결정 등 참조).

아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이를 조세평등주의 또는 조세법률주의에 위배된다고 보기 어렵다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 과세관청의 선별적 감정 불허 주장은 받아들이기 어렵다.

가) 아파트·오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적·위치·용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속·증여재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속·증여세를 신고하고 있는데, 특히 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.

나) 국세청은 2020. 1. 31. ‘상속·증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속·증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속·증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다.

다) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속·증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어렵다. 또한, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 실질적으로도 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어려운 점 등을 함께 고려하면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산 중 일부에 관하여만 감정을 실시하였다고 하여 이를 조세형평에 반하거나 조세평등주의에 위배된다고 보기 어렵다.

라) 오히려 납세의무자가 평가기간 중 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고·납부하였는데, 과세관청의 조사 결과 그것이 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 법정결정기한 내에 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙에도 부합하는 결과가 될 수 있다.

마) 나아가, 과세관청의 감정 대상 선정 자체를 과세요건에 관한 것이라고 보기 어렵다. 또한 과세관청이 일응의 선정기준을 밝혔고, 그러한 선정기준이 불명확하거나 현저히 자의적이라고 보이지도 않으며, 이러한 방법에 따른 시가 산정이 납세의무자에게 일방적으로 불리하다고 보이지도 않으므로, 과세관청이 내부적인 기준에 따라 감정대상을 선별하여 선정한다고 하더라도 그와 같은 사정만으로 조세법률주의(명확성 원칙 포함), 적법절차 원칙 등을 위반하였다거나 세무조사권을 남용하였다고 볼 수도 없다.

라. 이 사건 감정가액 시가 불인정 주장에 관한 판단

1) 이 사건 감정가액은 ◯◯지방국세청이 의뢰한 2곳 이상의 감정기관들이 상속개시일인 2022. 12. 4.을 가격산정기준일로 하여 평가기간(상속개시일인 2022. 12. 4.로부터 6개월 전인 2022. 6. 5.부터 상속개시일 이후 6개월인 2023. 6. 3.까지)이 경과한 후부터 법정결정기한 2024. 3. 30.(상속세 과세표준신고기한인 2023. 6. 30.로부터 9개월)까지 기간 중 실시 감정평가의 평균액이고, 감정평가법인들은 이 사건 토지에 관하여는 공시지가기준법 1) 을 적용하여 용도지역, 이용상황, 주변환경 등이 유사한 ** ◯◯구 ◯◯동 AA을 비교표준지로 선정하여 시점을 수정하고, 지역요인, 개별요인 등 가치형성요인을 반영하여 시산가액을 산정한 다음, 이를 거래사례비교법 2) 에 따라 용도지역, 이용상황 등 가치형성요인이 유사한 거래사례를 비교 거래사례로 삼아 산정한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토한 후 적정한 가액을 산정하였고, 이 사건 건물에 관하여는 원가법을 적용하여 건물의 구조, 사용자재, 시공 상태, 부대설비, 용도 등을 종합적으로 고려하여 건물을 신축하는데 소요되는 가격을 구한 후 감가상각비를 고려하여 적정한 가액을 산정하였는바, 그 평가방법에 있어서 위법하거나 부당한 점을 찾아볼 수 없다.

2) 원고는 평가기준일(2022. 12. 4.)과 가까운 2023. 1. 1.이 아닌 2022. 1. 1.의 공시지가를 기준으로 감정이 이루어졌고, 이 사건 토지가 재정비촉진지구로 지정되어 건축물의 건축 등이 제한되고 있는 사정이 반영되지 않았다고 주장하나, 이 법원의 주식회사 XX감정평가법인, 주식회사 YY감정평가법인에 대한 각 사실조회 결과 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정, 즉 ① ｢감정평가 실무기준｣(국토교통부고시 제2023-522호) 610-1.5.2.2는 ‘공시지가기준법으로 토지를 감정평가할 때 적용할 공시지가는 기준시점에 공시되어 있는 표준지 공시지가 중에서 기준시점에 가장 가까운 시점의 것을 선택한다.’고 정하고 있는 점, ② 2023년 공시지가의 공시기준일(2023. 1. 1.)은 기준시점(2022. 12. 4.)에 공시되어 있지 않았으므로, 기준시점(2022. 12. 4.)에 공시되어 있는 표준지 공시지가 중에서 기준시점에 가장 가까운 시점의 것은 2022년 공시지가(공시기준일: 2022. 1. 1.)임이 분명한 점, ③ 이 사건 토지가 도시재정비 촉진을 위한 특별법(이하 ‘도시재정비법’이라 한다)상 재정비촉진지구로 지정되어 건축물의 건축 등이 제한되고 있기는 하나, 그러한 사정은 비교표준지로 선정된 ** ◯◯구 ◯◯동 AA의 경우에도 마찬가지이므로 이 사건 감정가액에 이미 반영되어 있는 점 등에 비추어 볼 때, 원고의 위 주장을 받아들이기 어렵다.

3) 따라서 원고의 이 사건 감정가액 시가 불인정 주장은 받아들이기 어렵다.

5. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 대상토지와 가치형성요인이 같거나 비슷하여 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 표준지의 공시지가를 기준으로 대상토지 현황에 맞게 시점수정, 지역요인 및 개별요인 비교, 그 밖의 요인 보정을 거쳐 대상토지 가액을 산정하는 감정평가방법이다.

2) 대상물건과 가치형성요인이 같거나 비슷한 물건의 거래사례와 비교하여 대상물건 형황에 맞게 사정보정, 시점보정, 가치형성요인 비교 등 과정을 거쳐 대상물건 가액을 산정하는 감정평가방법이다.