양도소득세의 비과세요건인 '1세대 1주택'에 해당하는지 여부를 판별함에 있어서, 거주자의 배우자가 거주자와 사실상 동거하고 생계를 같이 하는지 여부를 묻지 아니함

양도소득세의 비과세요건인 ‘1세대 1주택’에 해당하는지 여부를 판별함에 있어서, 거주자의 배우자가 거주자와 사실상 동거하고 생계를 같이 하는지 여부를 묻지 아니하고 그 배우자라는 사실만으로 거주자와 1세대를 구성한다고 해석되고, 주택의 양도 당시 법률상 배우자가 있다면 비록 그 부부관계가 실질적으로 파탄에 이르렀다고 하더라도, 세법 규정의 엄격해석의 원칙상 배우자가 없는 경우를 전제로 하는 구 소득세법 시행령 제15조 제2항은 그 적용이 없다고 할 것이므로 그 부부의 일방만으로 여기서 말하는 1세대를 구성한다고 볼 수 없음

사 건

2025누1 0195 양도소득세경정청구거부처분취소

원고,항소인

aaa

피고,피항소인

bbb

제1심 판 결

대구지방법원 2025. 8. 27. 선고 2024구합22701 판결

변 론 종 결

2025. 11. 28.

판 결 선 고

2025. 12. 19.

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고의 원고에 대한 20○○. ○. ○○. 자 경청청구 거부처분을 취소한다.

이 유

1. 처분 경위

가. 원고의 혼인관계 등

1) 원고는 1991. ○. ○. ccc와 혼인신고를 하였고, 2016. ○○. ○○. ccc를 상대로 이혼 등을 구하는 소를 제기하였다가 2017. ○. ○. 이혼에 관한 조정이 성립되어 이혼하였다(○○지방법원 ○○지원 20○○드단0000).

2) ccc는 2002. ○. ○○. sss 000 1층 제1호(이하 ‘ddd 주택’이라 한다)에 대하여 2002. ○. ○. 상속을 원인으로 하는 소유권이전등기를 마쳤다가, 20○○. ○. ○. 이를 매도하고 20○○. ○. ○. 매수인에게 소유권이전등기를 마쳐주었다.

나. 이 사건 아파트 취득 및 양도

1) 원고는 2016. ○. ○○. 주식회사 ○○○○○○으로부터 00시 00동 ○○○○ 00동 000호(이하 ‘이 사건 아파트’라 한다)를 000,000,000원에 공급받는 분양계약을 체결하고 2019. 00. 00. 소유권이전등기를 마쳤다.

2) 원고는 2022. ○. ○○. fff에게 이 사건 아파트를 0,000,000,000원에 매도하는 계약을 체결하고, 2022. 00. 00. 소유권이전등기를 마쳐주었다. 원고는 2022. ○○. ○○. 피고에게 산출세액 및 납부할 세액을 000,000,000원으로 한 양도소득세 예정신고를 하고, 2023. 0. 0. 000,000,000원을 납부하였다.

다. 양도소득세 경정청구

1) 원고는 이 사건 아파트가 1세대 1주택 비과세 요건에 해당함을 전제로 원고가 신고한 양도소득세 중 고가주택 기준(00억 원)을 초과한 부분에 대하여 2023. ○. ○. 피고에게 과세표준 및 세액의 경정청구를 하였으나, 피고는 2023. ○. ○○. 원고가 이 사건 아파트에서 2년 이상 거주하지 않아 1세대 1주택 비과세 적용대상에 해당하지 않는다는 이유로 원고의 경정청구를 거부(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

2) 원고는 2023. ○. ○. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2024. ○. ○○ 원고의 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6, 8 내지 10호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 ‘관계 법령’ 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 관련 규정

1) 소득세법 제89조 의 위임에 따라 양도소득을 비과세하는 1세대 1주택의 범위에 관하여 규정한 소득세법 시행령 제154조 제1항 은, ① 2002. 10. 1. 대통령령 제17751호 개정을 통해 2003. 10. 1.부터 서울특별시, 과천시 등의 도시에 소재한 주택에 대하여는 일정한 기간 보유하도록 하는 보유요건 외에 그 보유기간 중 1년 이상 거주하도록 하는 거주요건을 규정하였고, ② 2003. 12. 30. 대통령령 제18173호 개정을 통해 2004. 1. 1.부터 그 거주요건을 2년으로 강화하였으나, ③ 2011. 6. 3. 대통령령 제22950호 개정을 통해 그 거주요건을 폐지하였고, ④ 2017. 9. 19. 대통령령 제28293호(이하 ‘이 사건 시행령’이라 한다) 개정을 통해 취득 당시 조정지역에 있는 주택의 경우에 그 보유기간 중 2년 이상을 거주하도록 하는 거주요건을 다시 규정하면서, 부칙 제2조 제2항 제2호에서 ‘2017. 8. 2. 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 주택(해당 주택의 거주자가 속한 1세대가 계약금 지급일 현재 주택을 보유하지 아니하는 경우로 한정한다)’에 대해서는 종전의 규정을 따르도록 하였다.

2) 이 사건 시행령 개정이유는, 실수요 목적의 주택 구입을 유도하기 위하여 주택 분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 일부 지역에 소재하는 주택의 경우에는 1세대 1주택 양도소득세 비과세의 요건을 적용할 때 종전의 2년 이상 보유 요건에 더하여 2년 이상 실제 거주하여야 하는 요건을 추가하되, 거주자가 임대사업자에 해당하는 경우이거나 무주택자인 거주자가 조정지역의 지정 공고일 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙자료에 의하여 확인되는 경우에는 거주요건을 적용하지 아니하는 예외사유를 정하려는 것이다.

나. 원고 주장

1) 원고는 이 사건 아파트 분양계약 이전부터 ccc와 별거하여 사실상 이혼상태였으므로 ccc와 함께 세대를 구성한다고 할 수 없어, 이 사건 아파트 분양계약 당시 무주택자로 보아 양도소득세 비과세 요건이 적용되어야 한다. 그럼에도 원고가 이 사건 아파트 분양계약 당시 ccc와 함께 1세대 1주택에 해당함을 전제로 한 이 사건 처분은 국세기본법 제14조 의 실질과세원칙과 제18조의 과세의 형평 및 해당 조항의 합목적성에 위배되어 위법하다.

2) 이 사건 시행령 제154조 제1항 제5호 및 부칙 제2조 제2항 제2호는 2017. ○. ○.(이하 ‘이 사건 기준일’이라 한다) 이전 주택 매수인인 납세자의 경우 계약금 지급 당시 무주택일 것까지 요구하여 이 사건 기준일 이전 주택 소유자인 납세자의 경우에 비하여 합리적 이유 없이 자의적으로 달리 취급하여 평등의 원칙에 위배된다.

3) 이 사건 시행령 제154조 제1항 제5호 및 부칙 제2조 제2항 제2호에서 개정규정의 예외가 되는 대상을 ‘해당 주택의 거주자가 속한 1세대가 계약금 지급일 현재 주택을 보유하지 아니하는 경우’로 한정한 부분(이하 ‘쟁점 규정’이라 한다)은 모법에 근거가 없고, 소득세법 제89조 제1항 제3호 나목에서 비과세 대상으로 허용하고 있는 일시적 1세대 2주택의 경우조차 비과세 대상에서 원천적으로 배제함으로써 위임입법의 한계를 일탈하여 무효이다.

다. 판단

1) 실질과세원칙 등 위반 여부

가) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2020. 6. 11. 선고 2017두36953 판결, 대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결 등 참조).

이 사건 시행령 제154조 제1항 제5호 및 부칙 제2조 제2항 제2호는 이 사건 시행령 시행 이후에 양도된 주택이라 하더라도 ‘2017. 8. 2. 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 주택(해당 주택의 거주자가 속한 1세대가 계약금 지급일 현재 주택을 보유하지 아니하는 경우로 한정한다)’에 해당하는 주택의 경우에는 개정규정 적용의 예외로서 종전규정을 적용하여 거주요건을 충족하지 않더라도 비과세 대상이 될 수 있도록 하는 명백한 특혜규정이므로 엄격하게 해석함이 원칙이다.

나) 양도소득세의 비과세요건인 ‘1세대 1주택’에 해당하는지 여부를 판별함에 있어서, 거주자의 배우자가 거주자와 사실상 동거하고 생계를 같이 하는지 여부를 묻지 아니하고 그 배우자라는 사실만으로 거주자와 1세대를 구성한다고 해석되고, 주택의 양도 당시 법률상 배우자가 있다면 비록 그 부부관계가 실질적으로 파탄에 이르렀다고 하더라도, 세법 규정의 엄격해석의 원칙상 배우자가 없는 경우를 전제로 하는 구 소득세법 시행령 제15조 제2항 은 그 적용이 없다고 할 것이므로 그 부부의 일방만으로 여기서 말하는 1세대를 구성한다고 볼 수 없다(대법원 1999. 2. 23. 선고 98두17463 판결, 대법원 2012. 5. 24. 선고 2011두5346 판결 참조).

ccc는 이 사건 아파트 분양계약 당시 ddd 주택을 소유하고 있었고, 원고는 이 사건 아파트 분양계약 이후인 2017. 6. 1.에야 ccc와 이혼한 사실은 앞서 본 바와 같다. 이 사건 아파트 분양계약 당시 ccc가 원고의 법률상 배우자인 이상 원고 주장과 같이 그 이전부터 원고의 혼인관계가 사실상 파탄상태에 이르렀다고 하더라도 이 사건 시행령 제154조 제1항 제5호 및 부칙 제2조 제2항 제2호 양도소득세 비과세요건 해당 여부에 있어 원고는 법률상 배우자인 ccc와 함께 1세대를 구성한다고 봄이 상당하다.

다) 원고 주장처럼 ‘혼인관계가 사실상 파탄된 상태’라는 불확정개념에 의하여 양도소득세 과세여부가 달라지면 과세요건 명확주의의 원칙에 위배된다.

라) 위와 같은 사정에 비추어 볼 때, 이 사건 시행령 제154조 제1항 제5호 및 부칙 제2조 제2항 제2호가 실질과세의 원칙이나 과세의 형평 등에 위배된다고 할 수 없다.

2) 평등의 원칙 위반 여부

가) 헌법상 평등원칙은 본질적으로 같은 것을 자의적으로 다르게 취급함을 금지하는 것으로서, 일체의 차별적 대우를 부정하는 절대적 평등을 뜻하는 것이 아니라 입법을 하고 법을 적용할 때에 합리적인 근거가 없는 차별을 하여서는 아니 된다는 상대적 평등을 뜻하므로, 합리적 근거가 있는 차별 또는 불평등은 평등의 원칙에 반하지 아니한다(대법원 2018. 10. 25. 선고 2018두44302 판결 등 참조).

나) 이 사건 시행령 부칙 제2조 제2항 제1호, 제2호에 의하면, 이 사건 기준일 이전에 취득한 주택은 취득 당시 무주택자인지 여부와 관계없이 종전규정이 적용되나, 이 사건 기준일 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 주택의 경우에는 해당 주택의 거주자가 속한 1세대가 계약금 지급일 현재 무주택자인 경우에만 종전규정이 적용되므로, 이 사건 기준일 이전에 ‘주택 소유자의 지위’와 ‘주택 매수인의 지위’를 달리 취급하고 있다.

부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생기며( 민법 제186조 ), 미등기 건물의 양수인이라도 그 소유권이전등기를 경료받지 않는 한 그 건물에 대한 소유권을 취득할 수 없고, 소유권에 준하는 관습상의 물권이 있다고도 할 수 없으며, 현행법상 사실상의 소유권이라거나 소유권에 준하는 사용․수익․처분권이라는 어떤 포괄적인 권리 또는 법률상의 지위를 인정하기도 어려운 점(대법원 2008. 7. 10. 선고 2005다41153 판결 등 참조), 주택에 관한 매매계약을 체결한 사실만으로는 주택의 소유자로 취급되지 아니하므로 주택에 관한 재산세 납부 등 일체의 공법상의 제한을 받지 않는 점, 부동산에 관한 매매계약이 체결된 이후에도 일방의 채무불이행이 있으면 언제든지 계약이 해제될 위험성이 있어 해당 주택의 소유권이 주택 매수인에게 확정적으로 귀속된다고 볼 수도 없는 점 등에 비추어 보면, 원고가 주장하는 ‘주택 소유자’와 ‘주택 매수인’은 공법상 또는 사법상 부여되는 법률효과 등에 있어 본질적 차이가 있으므로, 위와 같은 차별이 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

3) 위임입법의 한계 일탈 여부

가) 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 법률의 전반적인 체계와 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 법규명령의 내용과 비교해서 판단해야 한다. 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 법규명령은 무효로 되지 않는다(대법원 2020. 6. 18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결 등 참조).

나) 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음 각 사정에 비추어 보면, 쟁점 규정은 구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 일부 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제89조 제1항 제3호 가목의 위임범위 내에서 정당하게 규정된 것이라 할 것이므로, 모법에 근거가 없다거나 위임 범위를 벗어나 무효라고 볼 수 없다.

① 소득세법은 양도소득세 비과세대상을 정하면서 그 중 하나로 1세대가 1주택을 보유하다가 양도하는 경우를 규정하고 있다(제89조 제1항 제3호 가목). 이와 같이 소득세법에서 1세대 1주택의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 비과세하는 취지는, 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거 생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 데에 있다(대법원 1993. 1. 19. 선고 92누12988 판결 참조).

② 이 사건 시행령 제154조 제1항은 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 가목의 위임에 따라 제정되었으므로, 그 위임범위는 양도소득을 얻거나 투기할 목적에 해당하지 않는 1세대 1주택의 요건이다. 이에 따라 보유기간이나 거주기간 등 비과세대상의 구체적인 요건을 정함에 있어서 해당 주택이 ‘1세대 1주택’에 해당하여야 함은 당연한 전제이다.

③ 이 사건 시행령 제154조 제1항 제5호 및 부칙 제2조 제2항 제2호에서, 개정규정 적용의 예외에 해당하는 대상으로서 이 사건 기준일 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 주택 중 ‘계약금 지급일 현재 주택을 보유하지 아니하는 경우’로 한정한 것은, 무주택 상태에서 주택을 매수하는 계약을 체결하여 비로소 ‘1세대 1주택’이 되는 경우에 한하여 개정규정 적용의 예외라는 혜택을 받도록 하려는 것이므로, 이는 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 가목의 위임범위 내에서 그 위임 취지를 실현한 것으로 보아야 한다.

④ 이에 대하여 원고는, 이 사건 시행령 제154조 제1항 제5호 및 부칙 제2조 제2항 제2호는 소득세법 제89조 제1항 제3호 나목에서 비과세 대상으로 허용하고 있는 일시적 1세대 2주택의 경우에도 비과세 대상에서 원천적으로 배제함으로써 위임입법의 한계를 일탈하였다고 주장하나, 다음 각 사정에 비추어 보면, 원고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

㉠ 원고가 주장하는 일시적 1세대 2주택에 관한 특례규정은 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 나목 및 그 위임에 따라 제정된 이 사건 시행령 제155조에서 별도로 정하고 있고, 위 특례규정의 요건을 충족하는 경우에는 이 사건 시행령 제154조 제1항에도 불구하고 양도소득세 비과세에 해당하게 되므로, 이 사건 시행령 제154조 제1항 및 부칙 제2조 제2항 제2호에서 일시적 1세대 2주택의 경우까지 양도소득세 비과세 대상에서 원천적으로 배제하였다고 볼 수 없다.

㉡ 원고의 주장과 같이 이 사건 아파트 분양계약을 체결한 이유가 이혼하여 세대를 분리하고 신규주택을 취득함으로써 1세대 1주택이 되려는 의도였다면, 원고는 이혼으로 단독 세대가 되고 이 사건 아파트를 취득한 2019. ○○. ○○.부터 1세대 1주택이 되었으므로 그때부터 보유기간 중 2년의 거주요건을 충족함으로써 양도소득세 비과세혜택을 받을 수 있다.

㉢ 달리 이 사건 기준일 이전에 1세대 1주택 상태에서 주택을 추가로 매수하는 계약을 체결한 경우까지 개정규정 적용의 예외로서 종전규정을 적용하는 혜택을 부여해야 할 만한 필요성은 찾아볼 수 없다.

라. 소결론

따라서 이 사건 시행령 제154조 제1항 제5호 및 부칙 제2조 제2항 제2호가 실질 과세의 원칙이나 조세의 형평, 평등의 원칙을 위반하거나 위임입법의 한계를 일탈하여 위법․무효인 조항이라고 볼 수 없으므로, 원고가 1세대 1주택 비과세 적용대상에 해당하지 않음을 전제로 한 이 사건 처분은 적법하다.

4. 결론

원고의 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.