소프트웨어의 도입대가가 사용료소득이기 위한 요건을 만족하지 못했음

원고가 스위스법인으로부터 이 사건 소프트웨어를 공급받고 스위스법인에 지급한 대가는 법인세법 제93조 제8호 나.목이 규정한 ‘국내원천 사용료소득’으로 보기 어려우므로, 이에 해당함을 전제로 한 이 사건 거부처분은 위법함

사 건

2023구합66031 법인세경정거부처분취소

원 고

○○

피 고

●●

변 론 종 결

2025. 3. 27.

판 결 선 고

2025. 5. 15.

주 문

1. 피고가 2021. 12. 6. 원고에게 한 별지1 기재 각 법인세의 경정거부처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다. 1)

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 영상 및 음향기기의 제조 및 판매업 등을 목적으로 하는 회사이다.

나. 방송사업자에게 셋톱박스(Set Top Box)를 납품하기 위해서는 방송사업자에게 시청료를 지불한 가입자만 유료 방송채널을 시청할 수 있게 하는 보안장치가 필요하고, 이에 따라 셋톱박스에 탑재하여야 하는 소프트웨어를 CAS(Conditional Access System. 셋톱박스용 수신제한시스템)라고 한다. CAS(이하 ‘이 사건 소프트웨어’라고 한다)는 암호화된 유료 컨텐츠를 복호화하는 소프트웨어이다.

다. 원고는 국내에 사업장이 없는 스위스법인인 BB(이하 ‘스위스법인’이라고 한다)로부터 이 사건 소프트웨어를 공급받으면서 스위스법인에 그 대가를 지급하였다. 원고는 2016년부터 2021년까지 아래 표 중 ‘법인세액’란 기재와 같이 법인세를 원천징수하여 납부하였다.

라. 원고는 2021. 8. 9. 피고에게, 원고가 스위스법인으로부터 이 사건 소프트웨어를 공급받으면서 스위스법인에 지급한 대가는 법인세법 제93조 제8호 의 사용료소득이 아니라 같은 조 제5호의 사업소득이므로 원고가 원천징수한 세액을 환급하여 달라는 경정청구를 하였다. 피고는 2021. 12. 6. 다음과 같은 처분사유를 근거로 원고의 경정청구를 기각(거부)하였다(이하 원고의 경정청구에 대한 피고의 거부처분을 ‘이 사건 거부처분’이라고 한다).

마. 원고는 2022. 1. 26. 조세심판원에 이 사건 거부처분을 취소해 달라는 심판청구를 하였다(조심 2022중2207). 조세심판원은 2023. 2. 8. 원고의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 4호증, 을 제1호증(가지번호 포함. 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 당사자의 주장

가. 원고의 주장

원고는 스위스법인으로부터 이 사건 소프트웨어에 대한 저작권 등 권리를 양수하지 않았고, 방송사업자의 주문에 따라 스위스법인으로부터 이 사건 소프트웨어를 구매하여 원고가 공급하는 셋톱박스에 단순히 설치하였을 뿐이다. 이는 특정 부품을 구매하여 원고가 생산하는 제품에 탑재하는 것과 같으므로, 이 사건 소프트웨어 공급에 대한 대가는 법인세법 제93조 제8호 나.목의 사용료소득에 해당하지 않는다. 따라서 이 사건 소프트웨어 공급에 대한 대가가 사용료소득임을 전제로 한 이 사건 거부처분은 위법하다.

나. 피고의 주장

① 원고가 스위스법인으로부터 상품을 구입한 것이 아니라 이 사건 소프트웨어에 관한 ‘라이선스 사용권’을 부여받은 점, ② 이 사건 소프트웨어가 고도의 비공개 기술적 정보를 포함하고 있는 점, ③ 이 사건 소프트웨어가 범용화, 상용화된 소프트웨어라고 할 수 없는 점, ④ 이 사건 계약에 제3자에 대한 비밀유지조항이 있는 점, ⑤ 원고가 스위스법인에 지급한 대가를 수수료 계정으로 회계처리한 점 등에 비추어 보면, 이 사건 소프트웨어 공급에 대한 대가는 법인세법 제93조 제8호 나.목의 사용료소득이다.

3. 관계 법령

별지2 기재와 같다. 2)

4. 이 사건 거부처분의 적법 여부

가. 관련 규정 및 법리

1) 국내원천소득이 있는 외국법인은 법인세법에 따라 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다( 법인세법 제3조 제1항 제2호 ). 법인세법 제93조 에 따르면 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득은 국내원천 사업소득으로서, 일정한 권리․자산 또는 정보를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득은 국내원천 사용료소득으로서 각 외국법인의 국내원천소득에 포함된다( 법인세법 제93조 제5호 , 제8호). 외국법인의 국내원천 사용료소득에는 ‘산업상․상업상․과학상의 지식․경험에 관한 정보 또는 노하우를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등의 양도로 인하여 발생하는 소득’이 포함된다( 법인세법 제93조 제8호 나.목). 외국법인에 대하여 법인세법 제93조 제8호 에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 않거나 국내사업장에 귀속되지 않는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액 포함)을 지급하는 자는 그 지급을 할 때 국내원천 사용료소득 지급금액의 100 분의 20을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로 원천징수하여 관할 세무서 등에 납부하여야 하나( 법인세법 제98조 제1항 제6호 ), 이 사건과 같이 스위스법인에 사용료를 지급하는 경우 ｢ 대한민국 정부와 스위스 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피를 위한 협약 ｣ 제12조 제2항에 따라 조세는 사용료 총액의 10퍼센트를 초과해서는 아니 된다. 법인세법 기본통칙 3) 93-132…8에 따르면, 소프트웨어의 국내도입자가 외국법인에 지급하는 대가 중 ① 소프트웨어 저작권자로부터 해당 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가 및 소프트웨어의 복제권, 배포권, 개작권 등을 사용하는 권리의 대가는 법인세법 제93조 제8호 가.목이 규정하는 사용료에 해당하고, ② 위 ① 이외의 방식으로 도입되는 것으로 ㉮ 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드(source code)가 제공 되거나 ㉯ 원시코드가 제공되지 않더라도 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작․ 개작된 소프트웨어가 제공되거나 ㉰ 소프트웨어의 지급대가가 해당 소프트웨어의 사용 형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정 되는 경우 그 소프트웨어의 대가는 법인세법 제93조 제8호 나.목이 규정한 사용료에 해당한다.

2) 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제55조 제1항은, 제53조에서 ‘국내원천소득’이라 함은 다음 각 호에 게기하는 소득을 말한다고 규정하면서, 제9호에서 다음 각 목의 1에 해당하는 자산․정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산․정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득이라고 규정하고, 나.목에서 ‘산업상․상업상 또는 과학상의 지식․경험 또는 숙련에 관한 정보’라고 규정하고 있는데, 위 나.목 소정의 사용료라 함은 통상 ‘노하우’라고 일컫는 발명, 기술, 제조방법, 경영방법 등에 관한 비공개 기술정보를 사용하는 대가를 말하므로, 내국법인이 외국법인으로부터 도입한 소프트웨어의 기능과 도입가격, 특약내용 기타 제반 사정에 비추어 그 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것이라면, 그 도입대가는 그 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득에 해당하여 법 제59조에 정한 원천징수의무 자인 내국법인에 대하여 법인세를 징수할 수 있다(대법원 2000. 1. 21. 선고 97누11065 판결 등 참조). 감액경정청구에 대한 거부처분 취소소송은 그 거부처분의 실체적․절차적 위법 사유 를 취소 원인으로 하는 것으로 그 심판의 대상은 과세표준 및 세액의 객관적인 존부이고(대법원 2004. 8. 16. 선고 2002두9261 판결 등 참조), 과세처분 취소소송에서 과세 요건사실의 존부 및 과세근거로 되는 과세표준의 증명책임은 과세관청에 있다(대법원 2024. 7. 25. 선고 2022두51031 판결 등 참조).

나. 인정 사실

1) 원고와 스위스법인이 이 사건 소프트웨어의 공급과 관련하여 체결한 라이선스 계약(이하 ‘이 사건 계약’이라고 한다) 중 이 사건과 관계된 부분의 내용은 다음과 같다.

(계약서 상세내용 생략)

2) 이 사건 소프트웨어가 공급되어 작동되는 과정을 요약하면 다음과 같다.

(상세내용 생략)

3) 이 사건 소프트웨어가 공급되어 작동되는 과정 중 ‘생산’ 단계에서는 다음과 같은 순서로 절차가 이루어진다.

① PK(Pairing Key) 구매 담당자가 스위스법인에 PK 구매 요청 → ② 스위스법인에서 PK 전달 → ③ 공장에 스위스법인으로부터 전달받은 PK 전달 → ④ 모든 셋톱박스 (STB)에 PK 설치(1 STB에 unique 1 PK 설치) → ⑤ 스위스법인에 STB와 PK 정보 전 달(각각의 STB와 그 STB에 설치된 PK 정보를 스위스법인에서 알 수 있음) → ⑥ 스위스법인에서 관리하는 가입자 관리 시스템에 등록됨

4) 이 사건 소프트웨어가 셋톱박스에 장착되어 작동되는 과정은 다음과 같다.

가) 셋톱박스에 적합한 이 사건 소프트웨어 인증

① 대상 셋톱박스 모델에 해당하는 하드웨어 및 소프트웨어 사양을 스위스법인에 전달. 스위스법인은 호환성 등을 조정(Customization)하여 전달

② 원고는 이를 자체적으로 개발한 다른 소프트웨어와 통합하여 셋톱박스 구동시스템 구축.

인증용 셋톱박스를 제작하여 스위스법인에 인증 신청

③ 스위스법인은 이 사건 소프트웨어와 다른 소프트웨어 사이의 호환성 등 준수 여부를 테스트하고 원고의 셋톱박스에서만 구동될 수 있게 조치(Sign)

나) 이 사건 소프트웨어가 탑재된 셋톱박스 생산

① ‘ A Extranet ’ 라는 사이트를 통하여 양산할 셋톱박스에 탑재할 보안 및 구동 기능을 수행하는 페어링 키(Pairing Key)를 셋톱박스 예상생산량에 기초하여 주문

② 스위스법인은 원고의 페어링 키를 위 사이트에 업로드하고, 원고는 이를 다운로드받아 외부 보안 서버에 저장

③ 인증이 완료된 시스템과 외부 보안 서버에 저장되어 있던 페어링 키가 함께 설치됨. 셋톱박스가 원고의 고객에 해당하는 방송사업자(Operator)의 목적에 따라 구동하는 상태로 제작됨 다) 방송시청

① 사업자가 암호화되지 않은 순수한 영상을 방송시스템에 전달

② 방송시스템에서 순수한 영상을 이 사건 소프트웨어에 따라 Scrambled content로 변환

③ 셋톱박스가 전송시스템에서 전달된 content 수신

④ ○○ SW가 페어링 키를 이용하여 수신한 영상의 암호를 해독함으로써 시청자가 볼 수 있는 영상으로 변환

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3, 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

다. 판단 앞서 인정한 사실과 앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있 는 다음과 같은 사정을 종합하면, 원고가 스위스법인으로부터 이 사건 소프트웨어를 공급받고 스위스법인에 지급한 대가는 법인세법 제93조 제8호 나.목이 규정한 ‘국내원천 사용료소득’으로 보기 어려우므로, 이에 해당함을 전제로 한 이 사건 거부처분은 위법하다.

1) 이 사건 계약에 의하면 스위스법인은 원고에게 이 사건 소프트웨어를 사용할 수 있는 ‘라이선스 사용권’을 부여하였으나, ‘라이선스 사용권’은 원고와 스위스법인이 계약에 부여한 명칭일 뿐이고, 중요한 것은 원고가 스위스법인에 법인세법 제93조 제8호 나.목이 규정한 ‘산업상․상업상․과학상의 지식․경험에 관한 정보 또는 노하우’에 대한 대가를 지급하였는지 그 실질을 따지는 것이다. 원고는 방송사업자의 주문에 따라 스위스법인으로부터 이 사건 소프트웨어를 구매하여 원고가 공급하는 셋톱박스에 설치 하였다. 이 사건 계약에는 원고의 개별적인 주문에 따라 스위스법인이 이 사건 소프트웨어를 제작하거나 개작하였음을 확인할 수 있는 내용이 없고, 오히려 ① 원고는 셋톱박스를 공급받는 방송사업자가 채택한 특정한 소프트웨어를 탑재하여야 하므로, 원고 가 개별적으로 스위스법인에 특정한 사양의 소프트웨어를 주문할 수 있다고 보기 어려운 점, ② 원고가 스위스법인에 원고 제작 셋톱박스의 하드웨어와 스프트웨어의 사양 을 전달하면 스위스법인이 이 사건 소프트웨어와 원고 제작 셋톱박스의 호환성 등을 조정하는 과정을 거치는 것으로 보이기는 하나, 이는 이 사건 소프트웨어의 본질적인 기능을 변경시키는 개작이라기보다는 제품을 사양에 맞게 조정하는 정도에 불과한 것 으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 소프트웨어를 ‘국내도입자의 개별적인 주문 에 의해 제작․개작된 소프트웨어’로 보기는 어렵다. 따라서 이 사건 계약에서 ‘라이선스 사용권’이라는 표현이 사용되었다는 사정만으로 이 사건 소프트웨어 공급에 대한 대가의 실질을 곧바로 사용료소득으로 보기 어렵다.

2) 오늘날과 같이 정보통신기술이 고도로 발달한 사회에서 상품으로 거래되는 소프트웨어에는 대부분 고도의 기술정보가 포함되어 있으므로, 이 사건 소프트웨어가 고도의 비공개 기술적 정보를 포함하고 있다는 사정만으로 그에 대한 대가가 사용료가 된다고 보기는 어렵다. 중요한 것은 이 사건 소프트웨어 자체가 고도의 기술적 정보를 포함하고 있는지의 여부라기보다는 소프트웨어의 제공자가 사용자에 대한 교육․훈련을 실시하는지, 일정한 기간 동안 소프트웨어의 유지․관리․오류시정․수준 향상 등을 책임지고 관련 기술을 지원하는지와 같은 사정인데, 제출된 증거나 이 사건 계약에 의하더라도 스위스법인이 별도의 교육․훈련을 실시하였다거나 이 사건 소프트웨어의 유지․관리 등을 위한 기술 지원이 이루어졌다는 사정은 확인되지 않는다.

3) 이 사건 소프트웨어가 셋톱박스에 탑재되어 특정의 방송사업자들에게 공급된다는 점에서 ‘불특정 다수인’에게 판매되고 ‘누구나 쉽게 사용방법을 알 수 있는 것’이라고까지 보기 어렵기는 하다. 그러나 피고의 주장에 따르더라도 이 사건 소프트웨어 시장에 서는 8개의 업체가 경쟁하고 있고 그중 10%를 넘는 점유율을 가진 업체는 6개라는 것이므로, 여러 공급자에 의해 이 사건 소프트웨어와 유사한 수준의 상품이 제공될 수 있을 것으로 보이는 점, 앞서 본 바와 같이 별도의 교육․훈련이나 추가적인 기술 지원이 제공되지 않은 점 등의 사정을 종합하면, 이 사건 소프트웨어는 제한된 범위에서나마 범용화 내지 상용화가 이루어졌다고 볼 수 있다.

4) 이 사건 계약 Section 13. 부분에 제3자에 대한 이 사건 계약의 비밀 유지조항이 있는 사실은 앞서 본 바와 같다. 그러나 이는 상거래 계약에 사용되는 전형적이고 표준화된 문구에 불과한 것으로 보이므로, 비밀 유지조항의 존재만으로 스위스법인이 원고에게 ‘산업상․상업상․과학상의 지식․경험에 관한 정보 또는 노하우’를 제공하였다고 보기에는 부족하다. 마찬가지로 원고가 스위스법인에 지급한 대가를 수수료 계정으로 회계처리를 한 사정만으로 그 대가가 ‘산업상․상업상․과학상의 지식․경험에 관한 정보 또는 노하우’에 대한 대가가 된다고 보기도 어렵다.

5) 원고는 스위스법인으로부터 이 사건 소프트웨어의 비공개 원시 코드(source code)를 제공받지 않았고, 앞서 본 바와 같이 원고의 개별적인 주문에 의하여 이 사건 소프트웨어가 제작․개작되었다고 보기 어려우며, 원고가 스위스법인에 지급하는 대가와 관련하여 이 사건 소프트웨어가 탑재되는 셋톱박스의 생산량에 비례하여 정액으로 산정되고 지급된다는 점에 배치되는 자료가 존재하지 않는 등 이 사건 소프트웨어 공급 에 대한 대가가 소프트웨어의 사용 형태나 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 기준에 기초하여 결정된다고 볼 수도 없다. 이러한 사정들에 비추어 보면, 이 사건 소프트웨어 공급에 대한 대가는 법인세법 기본통칙 93-132…8에서 소프트웨어 도입대가를 사용료소득으로 볼 수 있는 경우로 정한 것 그 어디에도 포함되지 않는다. 그럼에도 앞서 피고가 들고 있는 사유만을 근거로 이 사건 소프트웨어 공급에 대한 대가를 사용료소득으로 보는 것은 과세관청 내부의 해석기준에도 부합하지 않는다.

5. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

1) 원고는 피고가 2021. 12. 9. 한 경정거부처분의 취소를 구하고 있으나, ‘2021. 12. 6.’의 오기로 보인다.

2) 이 사건에서 문제되는 법인세법 제93조 제8호 는 2019. 12. 31. 개정되었는데, 구 법인세법(2019. 12. 31. 법률 제16833호로 개정되기 전의 것) 제93조 제8호의 단서의 내용이 일부 개정되어 같은 호 다.목으로 규정되었다. 다.목의 경우 이 사건과는 직접적으로 관련이 없으므로 이하에서는 이 사건 처분의 적법 여부를 현행 법인세법 제93조 제8호 에 따라 판단한다.

3) 국세청의 기본통칙은 과세관청 내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하고 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아니라고 할 것이고, 오랫동안 시행되어 왔다는 사정만으로 법규적 효력을 인정할 수도 없다(대법원 2007. 6. 14. 선고 2005두12718 판결 등 참조). 다만, 법원이 세법을 해석함에 있어 이를 하나의 자료로 사용할 수는 있으므로(대법원 1994. 12. 22. 선고 94누11347 판결 등 참조), 원고가 스위스법인에 지급한 대가의 성격을 판단하는 자료로 참조한다.