납세담보의 방법에 대한 해석

○(사실관계) 망 ddd의 상속인들은 ’21.6.30. 피상속인 사망으로 상속이 개시되자 ’21.12.31. 상속세 808억원 신고

* 134억원(신고액의 6분의1)을 납부, 나머지 673억원 연부연납 신청

○(**, ’22. 10월) 처분청은 ’22.9.27. 원고들에게 납세담보 필요서류를 ’22.9.30.까지 제출할 것을 통지

- 원고들이 납세담보설정 필요서류 미제출하여 상증세법 제71조에 따른 담보 미제공을 사유로 ’22.10.24. 연부연납 일부허가 취소

- ’22.10.28. 연부연납 허가 금액 134억원을 제외한 ’21.6.30. 상속분 상속세 574억원(가산세 34억원 포함) 무납부 고지

○(위헌심판제청신청 및 헌법소원) 국세징수법 제20조에서 납세담보의 방법을 저당권으로만 정한 것에 대하여 위헌 주장

* 현재 위헌심판제청신청 기각, 헌법재판소에 사건 계류 中

이 유

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 , 아래와 같이 일부 추가하거나 고치는 부

분 외에는 제 1 심판결의 이유 “1. 처분의 경위 ” 부분 (2 쪽 11 줄부터 4 쪽 3 줄까지 ) 기재와

같으므로 ( 약어 포함 ), 행정소송법 제 8 조 제 2 항 , 민사소송법 제 420 조 본문에 의하여 이

를 그대로 인용한다 .

○ 2 쪽 13 줄의 “80,858,123,710 원 ” 을 “80,858,123,921 원 ” 으로 , “13,476,535,980 원 ” 을

“13,476,353,986 원 ” 으로 각 고친다 .

○ 4 쪽 3 줄의 “ 갑 제 1 내지 3 호증 ” 을 “ 갑 제 1 내지 3, 5 호증 ” 으로 고친다 .

2. 관계 법령

별지 기재와 같다 .

3. 이 사건 불허가 처분의 위법 여부

가 . 원고들의 주장 요지

1) 구 상속세 및 증여세법 (2022. 12. 31. 법률 제 19195 호로 개정되기 전의 것 , 이

하 ‘ 구 상증세법 ’ 이라 한다 ) 제 71 조 제 1 항은 연부연납 허가 시 납세의무자로 하여금 담

보를 제공하도록 하고 있는데 , 구 국세징수법 (2022. 12. 31. 법률 제 19190 호로 개정되

기 전의 것 , 이하 ‘ 구 국세징수법 ’ 이라 한다 ) 제 18 조는 납세담보의 종류로 제 5 호에서

‘ 토지 ’ 를 규정하고 있을 뿐 , ‘ 부동산담보신탁에 대한 수익권 ’ 을 규정하고 있지 않고 , 구

국세징수법 제 20 조 제 3 항은 토지에 대한 납세담보의 제공 방법을 규정하면서 토지의

소유자가 ‘ 저당권 ’ 을 설정해주는 방법만을 정하고 있을 뿐 , ‘ 부동산담보신탁 ’ 의 방법은

규정하고 있지 않다 .

납세담보의 종류로 부동산담보신탁에 대한 수익권을 제외할 이유가 없는 점에

비추어 , 구 국세징수법 제 18 조는 우리 경제질서에서 인정되는 부동산담보신탁 제도를

형해화하여 개인과 기업의 경제활동의 자유와 창의를 침해하고 , 부동산을 소유한 납세

자와 부동산담보신탁 수익권을 보유한 납세자를 합리적 이유 없이 차별하며 , 일률적으

로 납세담보를 강제하여 국민의 재산권을 침해하는 것으로서 헌법에 위배되어 무효이

다 . 또한 구 국세징수법 제 20 조 제 3 항 역시 토지에 저당권을 설정한 납세자와 부동산

담보신탁을 설정한 납세자를 합리적 이유 없이 차별하고 , 토지 소유자의 재산권 행사

를 과도하게 제한하며 과잉금지원칙에 위배되는 등 헌법에 위배되어 무효이다 . 이 사

건 불허가 처분은 위와 같이 무효인 법령들에 기초한 것이므로 그 자체로 위법하다 .

2) 이 사건 불허가 처분 당시 이 사건 토지의 가액은 약 141,378,750,000 원이었고

이 사건 토지에 관한 신탁회사의 우선수익권 수익한도금액은 16,658,400,000 원에 불과

하여 이 사건 토지는 충분한 담보가치를 가지고 있었음에도 , 원고들은 단지 신탁회사

에 담보신탁으로 이 사건 토지의 소유권을 이전하여 주었기 때문에 근저당권을 설정하지 못하였다 . 납세의무자의 부담을 경감하여 주려는 연부연납제도의 취지를 고려할 때 ,

피고는 이 사건 토지를 담보로 제공받으면서 저당권 설정 외에 다른 가능한 방법들을

원고들에게 제시했어야 함에도 그러한 행동을 하지 않았다 . 또한 관할 세무서장이 납

세자가 제시한 등기필증 등이 사실과 일치하는지를 조사하여 담보 목적을 달성할 수

없다고 인정되는 경우 다른 담보를 제공하게 하여야 한다고 정한 구 국세징수법 제 20

조 제 4 항에 따라 피고로서는 적어도 원고들이 이 사건 토지를 담보신탁함으로써 저당

권 설정을 할 수 없다는 사실을 알게 된 시점에서는 원고들에게 다른 담보를 제공하도

록 안내했어야 함에도 그러한 안내 역시 하지 않았다 . 따라서 이 사건에서 원고들이

담보를 미제공한 것으로 인정해서는 안 된다 .

나 . 구 국세징수법 제 18 조 및 제 20 조 제 3 항이 헌법에 위배된다는 주장에 관한 판단

앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을

고려하면 , 구 국세징수법 제 18 조 및 제 20 조 제 3 항이 헌법 제 11 조 , 제 23 조 , 제 37 조 제 1,

2 항 , 제 119 조 제 1 항 등에 위배되는 위헌적인 규정이라고 보기 어렵다 . 원고들의 이 부

분 주장은 받아들일 수 없다 .

① 헌법 제 11 조 제 1 항은 ‘ 모든 국민은 법 앞에 평등하다 . 누구든지 성별․종교 또

는 사회적 신분에 의하여 정치적․경제적․사회적․문화적 생활의 모든 영역에 있어서

차별을 받지 아니한다 ’ 고 정하고 있고 , 제 23 조 제 1 항은 ‘ 모든 국민의 재산권은 보장된

다 . 그 내용과 한계는 법률로 정한다 ’ 고 규정하고 있다 . 제 37 조는 ‘ 국민의 자유와 권리

는 헌법에 열거되지 아니한 이유로 경시되지 아니한다 ( 제 1 항 )’, ‘ 국민의 모든 자유와 권

리는 국가안전보장․질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써

제한할 수 있으며 , 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다 ( 제 2 항 )’ 고 정하고 있으며 , 제 38 조는 ‘ 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의

의무를 진다 ’ 고 규정하고 , 제 119 조 제 1 항은 ‘ 대한민국의 경제질서는 개인과 기업의 경

제상의 자유와 창의를 존중함을 기본으로 한다 ’ 고 정하고 있다 .

② 구 국세징수법 제 18 조는 ‘ 이 법 및 다른 세법에 따라 제공하는 담보는 다음 각

호의 어느 하나에 해당하는 것이어야 한다 ’ 고 규정하고 , 각호에서 ‘1. 금전 , 2. 자본시

장과 금융투자업에 관한 법률 제 4 조 제 3 항에 따른 국채증권 등 대통령령으로 정하는

유가증권 , 3. 납세보증보험증권 ( 보험기간이 대통령령으로 정하는 기간 이상인 것으로

한정한다 ), 4. 은행법 제 2 조 제 1 항 제 2 호에 따른 은행 등 대통령령으로 정하는 자의 납

세보증서 , 5. 토지 , 6. 보험 ( 보험기간이 대통령령으로 정하는 기간 이상인 것으로 한정

한다 ) 에 든 등기ㆍ등록된 건물 , 공장재단 , 광업재단 , 선박 , 항공기 또는 건설기계 ’ 를 열

거하고 있다 . 그리고 구 국세징수법 제 20 조는 위와 같은 담보의 제공 방법을 규정하며

제 3 항에서 ‘ 토지 , 건물 , 공장재단 , 광업재단 , 선박 , 항공기 또는 건설기계를 납세담보로

제공하려는 자는 그 등기필증 , 등기완료통지서 또는 등록필증을 관할 세무서장에게 제

시하여야 하며 , 관할 세무서장은 이에 따라 저당권 설정을 위한 등기 또는 등록 절차

를 밟아야 한다 ’ 고 규정하고 있다 .

③ 상속세와 증여세의 연부연납제도는 , 그와 같은 조세의 세액이 거액인 경우가

많고 , 취득재산도 부동산 등 환가에 상당한 기간이 필요한 재산인 경우가 많은데 , 그러

한 경우까지 징수의 편의만을 내세워 일시납부의 원칙을 고수하게 되면 납세의무자에

게 과중한 부담을 주게 되고 , 경우에 따라서는 짧은 납기 내에 상속 또는 수증을 받은

재산 자체의 처분을 강요하는 결과가 되어 납세의무자의 생활기초를 위태롭게 할 우려

가 있으므로 , 국세수입을 해하지 아니하는 한도에서 납세의무자에게 분할 납부 및 기한유예의 편익을 제공하려는 데에 그 취지가 있다 ( 대법원 1992. 4. 10. 선고 91 누 9374

판결 참조 ). 이처럼 구 상증세법상 연부연납에 관한 조항은 납세의무를 완화하여 납세

자의 부담을 줄여주는 시혜적 성격의 법률로서 광범위한 입법형성의 자유가 인정된다 .

이에 따라 연부연납의 요건으로 납세의무자로 하여금 일정한 담보를 제공하도록 한 것

은 과세권의 확보 , 상속세․증여세 일시납부자들과의 균형 등을 고려할 때 정당하다고

보인다 .

④ 위와 같은 연부연납제도의 취지 , 연부연납제도 자체가 상속세 등 일시납부 원

칙에 대한 예외인 점 , 과세관청의 입장에서 적절한 담보 기능을 가지고 환가 등이 용

이한 것을 납세담보의 종류로 규정하고 납세담보의 제공 방법을 한정함으로써 과세권

을 적절히 확보할 필요성이 있는 점 , ‘ 부동산담보신탁에 대한 수익권 ’ 이 구 국세징수법

제 18 조에서 정한 현금 , 토지에 대한 소유권 등과 비교할 때 담보 안정성 측면에서 완

전히 동일하다고 보기 어려운 점 , 원고들은 선순위 근저당권이 설정된 부동산과 담보

신탁이 설정된 부동산이 담보가치라는 경제적인 측면에서는 차이가 없다는 취지로 주

장하나 , 토지에 근저당권을 설정하는 것과 부동산담보신탁을 설정하는 것은 양자의 입

법 형태 , 목적 , 현금화 방식의 차이 등을 고려하더라도 경제적 측면에서 본질적으로 동

일하다고 보기 어려운바 , 이를 달리 취급하는 것이 자의적이고 불합리하다고 볼 수 없

는 점 등을 고려하면 , 구 국세징수법 제 18 조 및 제 20 조 제 3 항에서 납세담보의 종류로

‘ 부동산담보신탁에 대한 수익권 ’ 을 규정하지 않고 , 납세담보 제공의 방법으로 ‘ 부동산담

보신탁 ’ 을 규정하지 않았다고 하더라도 , 위 조항들이 헌법을 위반하여 개인과 기업의

경제활동의 자유와 창의를 침해하고 , 부동산을 소유한 납세자와 부동산 담보신탁 수익

권을 보유한 납세자를 합리적인 이유 없이 차별하여 평등의 원칙에 위배된다고 할 수없다 .

⑤ 또한 구 국세징수법 제 18 조 및 제 20 조 제 3 항은 앞서 본 것과 같이 납세자에게

혜택을 주는 것으로 , 위 조항들과 같은 시혜적 입법의 시혜대상에서 제외되었다는 이

유만으로 재산권의 침해가 생기는 것은 아니고 , 그와 같은 시혜대상이 될 경우 얻을

수 있는 재산상 이익의 기대가 성취되지 않았다고 하여도 그러한 단순한 재산상 이익

의 기대는 헌법이 보호하는 재산권의 영역에 포함되지 않으므로 , 위 조항들이 과잉금

지원칙에 위배되는 등으로 원고들의 재산권을 침해하였다고 할 수도 없다 ( 헌법재판소

2002. 12. 18. 선고 2001 헌바 55 결정 , 헌법재판소 2003. 11. 27. 선고 2003 헌바 2 결정

등 참조 ).

다 . 원고들에게 담보 미제공 사유가 없다는 주장에 관한 판단

원고들은 , 이 사건 토지를 납세담보로 제공받기 위한 방법으로 토지에 대한 근저

당권 설정 외에도 이 사건 신탁회사로부터 수익증권을 발부받아 이를 납세담보로 공탁

하고 그 공탁서를 제출하는 방법이나 제 3 자로부터 대환대출을 받아 은행 대출금을 변

제하여 이 사건 토지에 대한 신탁을 해제한 후 피고에게 담보로 제공하는 방법 등도

존재하였는데 , 피고가 이러한 방안을 적극적으로 알아보거나 협조하지 아니하였고 구

국세징수법 제 20 조 제 4 항에 따라 원고들로 하여금 다른 담보를 제공하게 해야 했음에

도 이러한 사실을 원고들에게 안내해주지 아니한 것은 위법하므로 , 원고들이 담보를

미제공한 것으로 볼 수 없다는 취지로도 주장한다 .

그러나 구 상증세법 제 71 조 제 1 항 , 구 국세징수법 제 18 조 규정에 의하면 연부연납

허가를 위한 납세담보의 종류는 한정적으로 열거되어 있고 , 조세법률주의 원칙상 세법

의 해석 , 적용에서도 행정편의적인 유추해석이나 확장해석은 허용될 수 없어 허가요건의 존부 판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없다는 점을 고려하면 , 피고가 다른

납세담보 제공 방안들을 검토하여 제시하지 않았다고 하여 이 사건 불허가 처분에 어

떠한 위법이 있다고 할 수 없다 . 또한 원고들은 이 사건 토지에 대한 부동산담보신탁

을 해제한 뒤 피고와 신탁회사가 함께 근저당권을 설정하는 방안도 논의했으나 피고의

비협조로 인해 협상이 결렬되었다는 취지로도 주장하나 , 이를 인정할 아무런 자료가

없을뿐더러 , 위와 같은 사실이 납세담보 요건 충족 여부를 판단할 때에 어떠한 영향도

미치지 않는다 . 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다 .

나아가 구 국세징수법 제 20 조 제 4 항은 ‘ 관할 세무서장은 제 3 항 전단에 따라 제시

한 등기필증 등이 사실과 일치하는지를 조사하여 법령에 따라 담보 제공이 금지되거나

제한된 경우 (1 호 ) 또는 법령에 따라 사용․수익이 제한되어 있는 등의 사유로 담보의

목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우 (2 호 ) 에 해당하는 경우에는 다른 담보를 제공

하게 하여야 한다 ’ 고 규정하고 있다 . 즉 위 조항은 원고들이 같은 조 제 3 항 전단에 따

라 이 사건 토지에 관한 적법한 등기필증 등을 피고에게 제시하였을 것을 전제로 하므

로 , 원고들이 이 사건 토지의 소유권을 신탁회사에 이전해줌으로써 이 사건 토지의 납

세담보 설정에 필요한 서류를 제출하지 아니한 이 사건에서는 피고가 구 국세징수법

제 20 조 제 4 항의 조치를 취하지 않아 위법하다는 원고들의 이 부분 주장 역시 이유 없

다 .

4. 이 사건 가산세 부과처분의 위법 여부

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 , 아래와 같이 일부 고치거나 추가하는 부

분 외에는 제 1 심판결의 이유 “3. 이 사건 가산세 부과처분의 위법 여부 ” 부분 (8 쪽 2 줄

부터 10 쪽 8 줄까지 ) 기재와 같으므로 , 행정소송법 제 8 조 제 2 항 , 민사소송법 제 420 조본문에 의하여 이를 그대로 인용한다 .

○ 8 쪽 6 줄 다음에 아래의 내용을 추가한다 .

【 또한 원고들은 세금 납부를 위해 노력했으나 , 단지 피고의 잘못된 안내 때문에 연

부연납 허가가 취소된 것이므로 가산세 부과 자체가 부당하다는 취지로도 주장한다 . 】

○ 8 쪽 7~8 줄을 삭제하고 , 9 줄의 “ 다 . 판단 ” 을 “ 나 . 판단 ” 으로 고친다 .

○ 10 쪽 8 줄과 9 줄 사이에 아래의 내용을 추가한다 .

【 ③ 나아가 이 사건 불허가 처분 과정에서 피고 측의 어떠한 위법이 존재하지 아니

함은 앞서 본 것과 같고 , 원고들이 주장하는 사정만으로는 원고들에게 납세의무의 이

행을 기대하는 것이 무리라고 볼 만한 사정이 있다거나 , 달리 가산세 감면의 정당한

사유가 있다고 인정하기 어려우므로 , 이 사건 가산세 부과처분은 적법하다 . 】

5. 결론

원고들의 주위적 및 예비적 청구는 이유 없어 모두 기각하여야 한다 . 제 1 심판결은

이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고들의 항소를 모두 기각한다 .