장애인고용부담금을 손금불산입으로 보고 경정청구를 거부한 처분은 위법한 처분에 해당함

장애인고용부담금이 법령에 따른 의무 불이행에 대하여 부과된 공과금에 해당하더라도 그 의무 불이행에 대한 제재로서 부과된 것으로 보기 어려우므로 장애인고용부담금을 손금불산입으로 본 경정청구 거부처분은 위법한 처분임

사 건

2023구합73084 경정청구 거부처분 취소청구

원 고

H주식회사, K주식회사

피 고

E세무서장, G세무서장

변 론 종 결

2024.7.4.

판 결 선 고

2024.10.10.

주 문

1. 피고 E세무서장이 2023. 1. 30. 원고 H주식회사에게 한 2018 사업연도 법인세 1,674,624,933원, 2019 사업연도 법인세 1,480,973,051원, 2020 사업연도 법인세 136,146,817원의 경정거부처분을 취소한다.

2. 피고 G세무서장이 2023. 2. 13. 원고 K 주식회사에게 한 2019 사업연도 법인세 112,225,458원, 2020 사업연도 법인세 92,035,785원, 2021 사업연도 법인세 27,069,348원의 경정거부처분을 취소한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 기초사실

가. 원고 H 주식회사(이하 ‘H’라 한다)는 구 ｢장애인고용촉진 및 직업재활법｣(2021. 7. 20. 법률 제18308호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘장애인고용법’이라 한다) 제33조에 따라 고용노동부장관에게 2019. 1. 25. 4,923,707,220원, 2020. 1.28. 4,048,704,260원, 2021. 1. 27. 908,985,060원 합계 9,881,396,540원의 장애인 고용 부담금을 신고․납부하였다.

나. 원고 K 주식회사(이하 ‘K’이라 한다)는 구 장애인고용법 제33조 에 따라 고용노동부장관에게 2019. 1. 31. 448,901,830원, 2020. 1. 31. 514,582,670원, 2020. 11. 30. 26,804,300원 합계 990,288,800원의 장애인 고용부담금(이하 원고 H가 납부한 장애인 고용부담금과 통틀어 ‘이 사건 장애인 고용부담금’이라 한다)을 신고․납부하였다.

다. 원고들은 2018 내지 2020 사업연도 법인세 신고 시 이 사건 장애인 고용부담금을 손금에 산입하지 않고 법인세를 각각 신고․납부하였다.

라. 원고 H는 2022. 11. 18. 장애인 고용부담금이 법인세법상 손금에 산입되어야 한다는 취지로 법인세 경정청구를 하였고, 피고 E세무서장은 2023. 1. 30. 이를 거부하는 처분을 하였다.

마. 원고 K은 2022. 12. 12. 장애인 고용부담금이 법인세법상 손금에 산입되어야 한다는 취지로 법인세 경정청구를 하였고, 피고 G세무서장은 2023. 2. 13. 이를 거부하는 처분을 하였다(이하 원고 H에 대한 경정거부처분과 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).

바. 원고들은 2023. 4. 25. 이 사건 각 처분에 불복하여 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2023. 6. 26. 이를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1 내지 3, 갑 제2호증의 1 내지 3, 갑 제3호증의 1 내지 4, 갑 제4 내지 8호증의 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고들의 주장

이 사건 장애인 고용부담금은 구 법인세법(2020. 12. 22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라고만 한다) 제21조 제5호에 따라 손금에 산입되지 않는 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지․제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금’에 해당하지 않으므로, 손금에 산입되어야 한다. 따라서 이를 손금에 산입하지 않는다는 전제에서 이루어진 이 사건 각 처분은 위법하다.

3. 관련 법령

별지 기재와 같다.

4. 판단

가. 장애인 고용부담금의 손금산입 여부에 관한 법령의 연혁

1) 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정되기 전의 것) 제16조 제5호는 ‘대통령령이 정하는 것 이외의 공과금’을 손금불산입 대상으로 규정하였고, 구 법인세법 시행령(1997. 12. 31. 대통령령 제15564호로 개정되기 전의 것) 제25조 제1항 각호는 손금불산입 대상에서 제외되는 공과금(즉, 손금산입의 대상이 되는 공과금)으로서 각종 부담금 등을 열거하고 있었으며, 장애인 고용부담금을 손금산입되는 공과금중의 하나로 규정하고 있었다(같은 항 제32호).

2) 그런데 헌법재판소는 구 법인세법(1995. 12. 29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제16조 제5호에 대하여 위헌 결정을 하였다(헌법재판소 1997. 7. 16. 선고 96헌 바36 내지 49 결정). 그 요지는 아래와 같다.

가) 공과금은 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띠는 것으로 법인세법상 손금에 산입됨이 원칙이고 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것으로 보는 것이 소득에 대한 과세로서의 법인세법의 본질 및 구조에 부합한다. 위 법률조항은 이를 정당화하는 특별한 사유가 없는 한 실질적 조세법률주의에 위배된다.

나) 법인세법의 구조상 공과금의 손금산입에 대한 조세정책 재량권은 손금산입을 원칙으로 하는 전제하에서 예외적인 불산입의 영역에서만 인정될 뿐이다.

다) 공과금이 원칙적으로 손금에 해당함을 인정하면서도 손금산입되는 공과금의 종류를 시행령에 열거하는 방식을 택하는 경우 그 시행령의 내용에 손금산입될 공과금을 포함하고 있지 아니하여 헌법에 위반된다고 할지라도 법원이 명령․규칙권을 적절히 행사할 수 없어 납세자의 권리를 보호할 수 없는 지극히 불합리한 결과가 생길 수 있다.

3) 법인세법은 1995. 12. 29. 법률 제5033호로 개정되면서 ‘대통령령이 정하는 공과금’만을 손금불산입 대상으로 규정함으로써 원칙적으로 공과금을 손금에 산입하되 예외적으로 손금불산입 대상이 되는 공과금을 대통령령에 위임하였다(제16조 제5호).

법인세법 시행령은 1995. 12. 30. 대통령령 제14861호로 개정되면서 손금불산입 대상이 되는 공과금을 ‘기존에 손금산입의 대상이 되는 공과금으로 규정한 것(장애인 고용부담금도 포함된다)을 제외한 공과금’으로 규정하였다가(제25조 제1항), 1997. 12. 31. 대통령령 제15564호로 다시 개정되면서 손금불산입 대상이 되는 공과금을 ‘법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 것(제1호)’, ‘법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지․제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것(제2호)’으로 포괄적으로 정의하였다.

4) 이후 위 손금불산입 대상이 되는 공과금에 관한 정의 규정은 법인세법이 2000. 12. 29. 법률 제6293호로 개정되면서 법률로 옮겨졌다.

나. 관련 법리

법인세법상 공과금은 ‘국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적부담’으로 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띠는 것이어서 손금에 산입됨이 원칙이다. 다만 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것이 소득에 대한 과세로서의 법인세법의 본질 및 구조에 부합한다(위 96헌바36 내지 49 결정, 대법원 2004. 3. 18. 선고 2001두1949 전원합의체 판결 참조).

구 법인세법 제21조 제5호 는 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지․제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’을 손금불산입 대상으로 정하고 있다. 이는 의무 불이행 또는 금지․제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금을 손금으로 산입하게 되면 그 손금이 반영된 법인세액 상당액을 사실상 국가가 보조하는 효과 또는 제재의 효과를 경감시키는 결과를 초래하기 때문이다.

그러나 ‘공과금’은 기본적으로 사업경비의 성격을 띠어 손금에 산입됨이 원칙인 점, 헌법재판소는 구 법인세법(1995. 12. 29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것)에서 원칙적으로 공과금을 손금에 해당함을 인정하면서도 시행령에서 예외적으로 손금산입되는 공과금을 열거한 것은 납세자의 권리구제 차원에서 타당하지 않다고 결정하였고 (위 96헌바36 내지 49 결정), 이에 따라 현행 법인세법은 손금불산입되는 공과금을 규정하는 방식으로 바꾸어 손금산입되는 공과금의 범위를 넓히고 있는 점 등을 고려할 때 어느 공과금이 구 법인세법 제21조 제5호 에서 제시하는 손금불산입 요건을 충족하였는지 여부는 해당 규정의 문언에 따라 엄격하게 해석할 필요가 있다.

다. 이 사건 장애인 고용부담금이 ‘법령에 따른 의무 불이행’에 대하여 부과된 것인지

구 장애인고용법은 상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업주는 그 근로자의 총수에 따라 100분의 5의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율(이하 ‘의무고용률’이라 한다) 이상에 해당하는 장애인을 고용하도록 하고(제28조 제1항), 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주(상시 50명 이상 100명 미만의 근로자를 고용하는 사업주는 제외한다)는 대통령령으로 정하는 바에 따라 매년 고용노동부장관에게 장애인 고용부담금을 납부하여야 한다고 규정한다(제33조 제1항).

이 사건 장애인 고용부담금은 장애인 고용의무자인 원고들이 구 장애인고용법 제33조 제1항 에 따라 의무고용률에 못 미치게 장애인을 고용하여 부과된 것이므로, 원고들의 ‘법령에 따른 의무의 불이행’에 대하여 부과된 것이라고 볼 수 있다.

라. 이 사건 장애인 고용부담금이 법령에 따른 의무 불이행에 대한 ‘제재(制裁)로서 부과된 공과금’인지

구 장애인고용법의 문언, 이 사건 장애인 고용부담금의 목적과 성격 등을 종합하여 보면, 이 사건 장애인 고용부담금은 원고의 의무이행을 유도하는 성격을 가지고 있기는 하나, 법령에 따른 의무 불이행에 대한 제재로서 부과된 것이라고 단정하기 어렵다.

1) 장애인 고용부담금은 부담금관리 기본법에 따른 ‘부담금’, 즉 중앙행정기관의 장 등 부과권자가 분담금, 부과금, 기여금, 그 밖의 명칭에도 불구하고 재화 또는 용역의 제공과 관계없이 특정 공익사업과 관련하여 법률에서 정하는 바에 따라 부과하는 조세 외의 금전지급의무에 해당한다( 부담금관리법 제2조 , 제3조 및 별표 67호).

장애인 고용의무제도의 실효성 확보수단으로서 가장 강력한 수단으로 평가되는 부담금제도는 사회연대책임의 이념을 반영하여 장애인의 고용에 따르는 경제적 부담을 장애인을 고용하는 사업주와 고용하지 아니하는 사업주 간에 평등하게 조정하고, 실업중인 장애인의 고용촉진을 위해 장애인을 새로이 고용하는 사업주가 작업설비 등의 개선을 위하여 지는 부담을 줄이기 위한 사업주의 공동갹출금이라고 할 수 있다. 이 부담금 제도는 고용률을 하회하는 사업체의 사업주로부터 기금을 납부받아 고용률을 초과해서 장애인을 고용한 사업주에게 고용지원금을 지급함으로써 사업주 간의 장애인 고용에 수반되는 경제적 부담을 평등화하자는 것이다. 그러므로 이상적으로는 장애인 고용의무가 완벽하게 지켜져서 부담금을 징수하지 않아도 되는 상태가 바람직하다는 점에서 볼 때, 장애인 고용부담금은 재정적인 목적보다는 고용에 어려움을 겪는 장애인의 고용촉진을 주된 목적으로 하는 ‘유도적․조정적 (특별) 부담금’의 성격이 강하다

고 할 수 있을 것이다(헌법재판소 2003. 7. 24. 선고 2001헌바96 결정 등 참조). 이에 비추어 보면, 장애인 고용부담금은 원고들의 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반되어 발생하는 사업경비의 성격을 가진다고 보인다.

2) 사업주가 장애인 고용의무를 이행하지 않아 구 장애인고용법 제28조 제1항 을 위반하더라도 이에 대하여 형사처벌하는 규정은 존재하지 않는다. 사업주가 정당한 사유 없이 장애인 고용의무를 불이행하면 고용노동부장관은 그 내용을 공표할 여지가 있기는 하나(구 장애인고용법 제29조 제3항 ), 그 의무 불이행이 ‘현저한’ 정도에 이르러야 하고, ‘정당한 사유’를 증명하면 공표 조치를 면제받을 수 있으므로, 사업주가 최소한의 고용의무를 이행하였거나 이행을 위한 노력을 하였음을 증명한다면 위 규정에 따른 공표 조치를 받을 가능성은 적어 보인다.

사업주가 구 장애인고용법 제28조 제1항 에서 정한 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하였다면 같은 법 제33조에 따른 장애인 고용부담금의 발생이 문제되지만, 그러한 모든 사업주에 대하여 장애인 고용부담금이 일률적으로 부과되는 것은 아니다.

구 장애인고용법 제28조 제1항 은 ‘상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업자’에게 장애인 고용의무를 지우고 있는데 같은 법 제33조 제1항은 상시 50명 이상, 100명을 초과하지 않는 근로자를 고용하는 사업주의 경우 의무고용률에 미치지 못하는 장애인을 고용하더라도 장애인 고용부담금을 부과받지 않는다. 또한 구 장애인고용법 제33조 제4항 은 인증을 받은 장애인 표준사업장 또는 장애인 직업재활시설에 도급을 주어 그 생산품을 납품받는 사업주에 대하여 장애인 고용부담금을 감면할 수 있도록 정하고 있다.

이처럼 구 장애인고용법 제33조 의 장애인 고용부담금이 기본적으로 사업주가 같은 법 제28조 제1항을 위반하였을 때 발생하는 것이기는 하나, 장애인 고용의무 불이행에 대한 형사처벌 규정은 없고 그에 대하여 공표 등의 조치를 하는 것은 예외적인 경우에 이루어질 수 있으므로, 법령상 의무위반이 있는 경우 형사적, 행정적 제재(과태료, 가산금과 같이 제재적 성격이 명확한 것을 상정함)가 예정된 의무들과 비교하였을 때 장애인 고용의무에는 그와 같은 강한 규범력이 부여되었다고 보기는 어렵고, 구 장애인고용법 제33조 는 일정한 규모 이하의 사업주는 현실적인 여건을 고려하여 장애인 고용의무에도 불구하고 장애인 고용부담금을 부담하지 않도록 하는 등의 내용을 두고 있으므로, 이 사건 장애인 고용부담금은 법령에 따른 의무 불이행에 대한 ‘제재’라기보다는 구 장애인고용법 제33조 가 정한 요건에 따라 장애인고용에 대한 정책적 목적을 달성하기 위하여 독립적으로 부과되는 금전지급의무의 성격이 더 강하다고 판단된다

[만약 장애인 고용부담금 신고․납부의무를 이행하지 않거나 거짓된 신고를 하는 경우 비로소 제재로서의 성격을 가진 과태료가 예정되어 있는 것으로 보일 뿐이다(구 장애인고용법 제86조 제3항 제1호 )].

3) 기본적으로 의무 불이행에 대한 제재로서 부과되는 대표적 경우인 벌금 내지 과태료는 고의 또는 과실이라는 책임 요건의 존재를 그 부과 요건으로 하고 있다( 형법 제13조 , 제14조, 질서위반행위규제법 제7조 ). 그런데 장애인 고용부담금의 경우 구 장애인고용법 제33조 에서 정한 요건에 해당하기만 하면 위와 같은 고의나 과실 등 책임요건의 고려 없이 일률적으로 납부의무가 발생한다. 앞서 본 구 장애인고용법 제33조 제4항 은 감면에 관한 규정이기는 하나 ‘사업주가 장애인 표준사업장 또는 장애인 직업재활시설에 도급을 주어 그 생산품을 납품받는 경우’에만 적용되는 규정일 뿐이다. 이같이 장애인 고용부담금의 책임 요건에 대한 고려 없이 일률적으로 계산․부과된다는 점에서 이를 의무위반에 대한 ‘제재’로 보기 어려운 측면이 많다.

4) 피고들은 행정기본법 제2조 제5호 가 ‘제재처분’을 ‘법령등에 따른 의무를 위반하거나 이행하지 아니하였음을 이유로 당사자에게 의무를 부과하거나 권익을 제한하는 처분’이라고 정의하고 있으므로, 이 사건 장애인 고용부담금은 법령에 따른 의무를 위반하였음을 이유로 당사자에게 의무를 부과하는 것으로서 제재처분에 해당한다고 주장한다. 그러나 행정기본법은 이 사건 경정청구의 대상인 2018 내지 2020 사업연도보다 늦은 2021. 3. 23.부터 시행한 것인 데다가, 행정기본법이 ‘제재처분’이라는 개념을 도입한 취지는 그 근거 법령 적용의 기준시점(제14조), 처분의 기준(제22조), 제척기간(제23조) 등을 정함으로써 국민의 권익을 보호하자는 것이지, 다른 법령, 특히 조세 관계법령에서 사용한 ‘제재’의 개념까지 포괄적으로 정의하려는 취지로 볼 것은 아니므로, 이를 근거로 이 사건 장애인 고용부담금이 구 법인세법 제21조 제5호 에서 말하는 ‘제재’에 해당한다고 볼 수 없다.

5) 피고들은 장애인 고용부담금 산정 시 부담기초액은 장애인고용 불이행의 중한 정도에 따라 가산되고 있는 점 등에 비추어 장애인 고용부담금이 ‘제재’라고 주장한다.

그러나 장애인 고용률에 따라 부담기초액을 차등하여 정한 것은 장애인 고용촉진이라는 정책목표를 달성하기 위한 수단(즉, 의무고용률에는 미달하는 경우라도 더 많은 장애인을 채용하도록 촉진하기 위한 정책수단)으로 보이는 점, 설령 최고 가산 구간의 부담기초액이 적용된다고 하더라도 그 금액이 최저임금액 정도에 그치므로 그와 같은 부담기초액 가산 체계가 제재적 성격을 나타내는 것으로 단정하기 어려운 점 등에 비추어 보면, 피고들의 주장을 받아들이기 어렵다.

6) 사업주가 장애인을 직접 고용하는 것과 장애인 고용촉진에 필요하 재원으로서 장애인 고용부담금을 부담하는 것 중에 어느 방안이 장애인 고용촉진 등을 위하여 정책적으로 더 타당한지 일률적으로 판단하기 어렵고, 사업의 내용에 따라 장애인을 직접 고용하기가 좀 더 용이한 사업이 있고 경우에 따라서는 장애인이 수행하기에 적합하지 않은 일이 있을 수 있다. 이러한 상황에서 장애인 고용부담금을 손금불산입하는 방식의 세법상의 불이익을 통해 장애인 고용촉진 등을 달성하려고 하는 것은 조세정책적으로도 바람직하다고 보기 어렵다. 헌법은 제34조 제5항, 제10조, 제11조 등의 규정을 통하여 국가로 하여금 장애인이 인간으로 존엄과 가치를 가질 수 있도록 장애인을 보호하도록 하고 있다. 사업주는 기본적으로 경영의 자유가 있고 장애인 고용촉진은 개별 사업주에게 무조건 강제할 수 있는 성질의 것이 아니므로, 국가는 장애인 고용촉진 등을 통해 장애인이 인간다운 생활을 달성할 수 있도록 헌법에서 부여한 책무를 다할 필요가 있다. 그런데 조세법률주의와 엄격해석의 원칙이 적용되는 세법에서 장애인 고용부담금이 사업경비의 성격을 가짐에도 국가가 이를 손금에 불산입하는 방식으로 납세자에게 불리한 해석을 통해 장애인 고용촉진을 추구하려고 하는 것은 근본적인 문제 해결의 측면에서 바람직한 길이 아닐 수 있고, 그에 앞서서 구 장애인고용법을 비롯한 여러 장애인 관련 법령의 개선, 행정적 지원, 교육 등의 다양한 수단을 활용하여 장애인 고용정책의 기본적인 방향을 설정하고 장애인 인력 고용에 대해 사업주의 자발적인 참여를 끌어내는 방안을 먼저 모색할 필요가 있다.

마. 소결론

이 사건 장애인 고용부담금이 ‘법령에 따른 의무 불이행’에 대하여 부과된 공과금이라고 하더라도 그 의무 불이행에 대한 ‘제재’로서 부과된 것이라고 보기 어려우므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 각 처분은 위법하다.

5. 결론

원고들의 청구는 이유 있으므로 인용한다.