경정거부처분취소

[다수의견] 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 '한미조세협약'이라 한다)은 구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조 제8호에서 규정하는 '사용지를 기준으로 하여 사용료소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 이중과세 방지협약'에 해당한다. 한미조세협약에 따른 '사용지'를 확정하려면 먼저 '사용'의 의미를 명확히 할 필요가 있다. 그런데 한미조세협약은 '사용'의 의미를 별도로 정의하고 있지 않다. 그러므로 한미조세협약 제2조 제2항 전문에 따라 '사용'의 의미는 조세가 결정되는 체약국인 우리나라의 법에 따라 해석하여야 한다. 이와 관련하여 구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문은 국외에 등록되었으나 국내에 등록되지 아니한 특허권(이하 '국내 미등록 특허권'이라 한다)이 국내 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 규정한다. 여기서 '사용'은 독점적 효력을 가지는 특허권 자체를 사용하는 것이 아니라 그 특허권의 대상이 되는 제조방법·기술·정보 등(이하 '특허기술'이라 한다)을 사용한다는 의미로 보아야 한다. 따라서 국내 미등록 특허권의 특허기술이 국내에서 사용되었다면 그 대가인 사용료소득은 국내원천소득에 해당한다.

한편 한미조세협약 제2조 제2항 전문은 협약에서 정의되지 아니한 용어는 조세가 결정되는 체약국의 법에 따른 의미를 가진다고 규정하면서도 한미조세협약의 문맥상 그 의미가 다르게 해석된다면 그 문맥에 따르도록 규정하고 있다. 대법원은 그동안 특허권 속지주의를 근거로, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항 제a호의 특허 '사용'은 특허권이 등록된 국가 내에서만 특허발명을 실시하는 형태로 이루어질 수 있을 뿐이어서 국내 미등록 특허권의 국내 사용이나 그 사용대가의 지급은 관념할 수 없으므로 구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문은 한미조세협약의 문맥에 반한다고 판단하였다. 하지만 특허 '사용'의 의미를 이와 같이 해석할 만한 한미조세협약의 문맥은 찾기 어려우므로 구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문이 한미조세협약의 문맥에 반한다고 볼 수 없다.

그렇다면 국내 미등록 특허권 관련 사용료소득의 국내원천소득 판단은 한미조세협약 제2조 제2항 전문에 규정된 원칙으로 돌아가, 조세가 결정되는 체약국인 우리나라의 구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문에 따라야 하고, 여기서 '사용'은 특허권 자체를 사용하는 것이 아니라 특허기술을 사용한다는 의미로 보는 것이 타당하다. 구체적인 이유는 다음과 같다.

① 한미조세협약의 조항 문언이나 조약 관련 합의, 교섭 기록 및 체결 시의 사정, 나아가 조세조약에서의 '문맥'의 개념이나 범위에 관한 다양한 시각들까지 종합적으로 고려하여 한미조세협약의 문맥을 살펴보더라도, 국내 미등록 특허권의 국내 사용이나 그 사용대가 지급은 관념할 수 없다고 해석할 근거를 찾기 어렵다.

② 한미조세협약 제14조 제4항 제a호의 '사용'은 단지 '특허'에만 개별적으로 분리되어 조응하는 것이 아니라 이 조항에 제시된 무형자산 일체에 총체적·포괄적으로 조응하는 개념이다. 이러한 무형자산 일체에 공통적으로 적용될 수 있는 의미의 '사용'은 등록을 통하여 독점적 효력을 가지게 된 권리 자체의 '사용'이 아니라 무형자산의 내용을 이루는 기술이나 정보 등의 '사용'이다.

③ 특허권 속지주의는 특허기술의 국내 사용이 국내에서 국외 특허권자에 대한 특허침해행위가 되지 않는다는 것을 의미할 뿐, 그로부터 사용의 대상인 특허기술에 재산적 가치가 없어 그 사용대가를 지급하는 것을 상정할 수 없다는 논리가 도출되지는 않는다.

[대법관 노태악, 대법관 이흥구, 대법관 이숙연의 반대의견] 대법원은 특허권 속지주의 원칙을 반영하여 1992년 이후 2022년에 이르기까지 한미조세협약 제14조 제4항 제a호 중 '특허의 사용'과 관련하여 이른바 '국내 미등록 특허권'의 '사용'을 '특허권 등록국에서의 수입·판매 등 특허발명의 실시'의 입장을 취하여 왔다. 그런데도 다수의견은 해당 기술을 제조·판매에 활용하는 '사실상 사용'의 입장에서 '국내 미등록 특허권'이라도 해당 기술을 국내에서 제조·판매에 활용하였다면 이는 구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문에 따라 한미조세협약상 국내에서의 '특허의 사용'에 해당하고 그 사용료는 국내원천소득으로 보아야 하므로, 종전 판례는 변경되어야 한다는 것이다.

위와 같은 다수의견에 찬성할 수 없다. 한미조세협약의 문언이나 문맥, 목적 등과 아울러 사용료 발생의 근거가 되는 라이선스 등 계약의 체결 경위 및 이로써 추단되는 거래당사자의 의사 등을 종합하여 보면, '국내 미등록 특허권 사용료'는 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항 제a호에서 말하는 '특허의 국내 사용에 대한 대가'로서 국내원천소득에 해당한다고 보기 어렵기 때문이다.