법인세법 제57조의 '외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때'란 해당 국외원천소득에 대하여 원천지국에 과세권이 있음을 전제로 함

조세조약상 원천지국에 과세권이 없음에도 실제로 원천지국에서 과세권을 행사하여 원천징수하였다고 하더라도, 이는 법인세법 제57조에 따른 ‘외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때’에 해당되지 않음

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 201x. x. x. 원고에 대하여 한 201x 사업연도 법인세 xxx,xxx,xxx원의 경정거부처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 내국법인인 원고는 200x년경부터 중국법인인 aa법인(이하 ‘이 사건 중국법인’이라 한다)가 우리나라 또는 중국의 금융기관으로부터 대출을 받는 것에 지급보증을 제공하고 그 대가로 지급보증수수료를 수취하고 있다.

나. 이 사건 중국법인은 201x. xx. xx. 원고에게 위 지급보증에 따른 지급보증수수료 x,xxx,xxx,xxx원(이하 ‘이 사건 지급보증수수료’라 한다)을 지급하면서, 위 지급보증수수료가 「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 ‘한․중 조세조약’이라 한다) 제11조 제2항의 ‘이자소득’에 해당한다고 보고, 제한세율 10%를 적용하여 법인세 xxx,xxx,xxx원(이하 ‘이 사건 원천징수세액’이라 한다)을 원천징수하여 중국 과세당국에 납부하였다.

다. 원고는 201x 사업연도의 법인세를 신고하면서 이 사건 원천징수세액을 외국납부 세액에 포함시키지 않고 법인세를 신고․납부하였다가, 201x. xx. xx. 피고에게 이 사건 원천징수세액이 외국납부세액으로 공제되어야 한다고 주장하면서 201x 사업연도 법인세 xxx,xxx,xxx원의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 그러나 피고는 201x. x. x. 이 사건 지급보증수수료는 한․중 조세조약 제22조의 ‘기타소득’으로 거주지국인 대한민국에 과세권이 있으므로 외국납부세액 공제대상에 해당하지 않는다는 이유로 경정청구를 거부하는 처분을 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 201x. x. x. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 201x. x. xx. 기각되었다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제x 내지 x호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

1. 당사자의 주장

가. 원고

외국납부세액공제 제도를 규정하고 있는 구 법인세법(2014. 12. 23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제1항은, 외국법인세액을 ‘적법하게’ 납부하였을 것을 외국납부세액공제의 요건으로 규정하고 있지 않다. 결국 외국납부세액공제의 허용 여부는 외국법인세액의 납부가 적법한지 여부가 아니라, 그 납부에 합리적인 근거가 있는지 여부를 기준으로 판단하여야 한다.

중국 과세당국은 원고에게 이 사건 지급보증수수료가 중국 세법상 ‘이자소득’에 해당하므로 원천징수의무를 이행해야 한다는 공적인 견해를 표명하였던 점, 중국 이외에도 상당수 국가들이 지급보증수수료의 성격을 이자로 보고 있는 점 등을 고려하면, 이 사건 지급보증수수료에 대한 중국 과세당국의 원천징수는 합리적인 근거가 있다. 또한 외국법인세액의 납부가 적법한지 여부를 살펴보더라도, 그 적법 여부를 판단함에 있어서는 중국의 세법도 고려되어야 하므로, 중국세법 상 이자소득에 해당하는지 여부도 고려하여 이루어진 중국 과세당국의 원천징수가 위법하다고 보기는 어렵다.

위와 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 원천징수세액은 한․중 조세조약 및 중국 세법에 따라 납부된 것으로서, 구 법인세법 제57조 제1항 에 따라 원고의 201x 사업 연도 법인세를 산정함에 있어 외국납부세액으로 공제되어야 한다.

나. 피고

구 법인세법 제57조 제1항 에 따른 외국납부세액공제는, 외국법인세액을 ‘적법하게’ 납부한 경우에 한하여 적용된다.

이 사건 지급보증수수료는 한․중 조세조약 제11조 제4항에서 규정한 ‘이자소득’에 해당하지 않고, 그 밖에 위 조약에서 열거하는 다른 소득에도 해당하지도 않으므로, 한․중 조세조약 제22조의 ‘기타소득’에 해당하는 것으로 보아야 하고, 이 경우 ‘기타소득’에 대하여는 중국 과세당국에게 과세권이 인정되지 않는다. 그럼에도 불구하고 중국 과세당국은 이 사건 지급수수료를 ‘이자소득’으로 보아 위법하게 이 사건 원천징수세액을 원천징수하였으므로, 원고는 중국 과세당국을 상대로 이 사건 원천징수세액의 환급을 구하거나, 대한민국 과세당국에 상호합의절차 개시를 신청하는 등으로 이의제기를 할 수 있을 뿐, 이를 대한민국에 납부할 법인세에서 공제할 수 없다.

3. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 판단

가. 한․중 조세조약 제11조는 이자소득에 대한 과세권의 배분을 정하면서 제1항에 서 ‘일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다’고 규정하고, 같은 조 제2항에서 ‘그러한 이자에 대하여는 이자가 발생하는 체약국에서도 동국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수취인이 동 이자의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 이자 총액의 10퍼센트를 초과하지 아니 한다’고 규정하고 있다. 반면 한․중 조세조약 제22조 제1항에서는 기타소득에 대한 과세권의 배분을 정하면서 ‘같은 조약의 전기 각 조에서 취급되지 아니한 일방체약국 거주자의 소득 항목에 대하여는 동일방체약국에서만 과세한다’고 규정하고 있다. 한편 한․중 조세조약은 제23조 제1항에서 우리나라 거주자의 이중과세 회피 방법에 관한 규정을 두고 있었는데, 2006년에 체결된 ｢대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서｣ 제4조가 이를 대체하였고, 같은 조 제1항 가목은 ‘우리나라 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 우리나라의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 우리나라 세법의 규정에 따를 것을 조건으로, 중국 내에서의 원천소득에 관하여, 직접적이든 공제에 의하여서든 중국의 법과 협정에 따라 납부하는 중국조세는 동 소득에 관하여 납부하는 우리나라 조세로부터 세액공제를 허용한다’고 규정하고 있다.

또한 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 는 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국 외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 있는 때에는 공제한도의 범위 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있도록 정하고 있다.

이러한 관련 규정들의 문언 및 체계 등에 따르면 우리나라 거주자의 이중과세 조정과 관련하여, 한․중 조세조약에서는 거주지국인 우리나라의 제한없는 과세권을 전제로 하여 원천지국인 중국의 과세권을 일정한 범위로 제한하되 그러한 범위 내에서 이루어진 중국의 과세권 행사에 따라 중국에 납부하는 세액에 대하여 우리나라가 우리나라 세법의 규정에 따른 세액공제를 허용한다는 내용 등을 정하고 있다. 나아가 거주지 국인 우리나라는 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에서 외국납부세액공제 제도를 두는 등으로 원천지국인 중국의 과세권을 존중하는 방법을 취하고 있다. 그러므로 내국법인의 국외원천소득에 대한 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따른 외국납부세액공제는 한․중 조세조약상 그 소득에 대하여 원천지국인 중국의 과세권이 인정되는 범위에서 중국에 납부하였거나 납부할 세액을 대상으로 하는 것이고, 이와 달리 그 소득에 대하 여 원천지국인 중국의 과세권이 인정되는 범위를 초과하여 중국에 납부한 세액이 있더라도 이를 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따른 외국납부세액공제 대상으로 볼 수 는 없다.

한편 한․중 조세조약 제11조 제4항은 “이 조에서 사용되는 ‘이자’라 함은 저당 여부와 채무자의 이윤에 대한 참가권의 수반 여부에 관계없이 모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득과 특히 정부채권, 공채 또는 회사채로부터 발생하는 소득 및 그러한 채권에 부수되는 프레미엄과 장려금을 말한다.”라고 규정하고 있다[한․중 조세조약 제29 조는 위 조약의 해석상에 상위가 있을 경우에 한국어본이나 중국어본보다 영어본이 우 선한다고 정하고 있는바, 제11조 제4항의 영어본은 다음과 같다. The term "interest" as used in this Article means income from debt-claims of every kind, whether or not secured by mortgage and whether or not carrying a right to participate in the debtor's profits, and in particular, income from government securities and income from bonds or debentures, including premiums and prizes attaching to such securities, bonds or debentures]. 위 조약 규정의 문언과 그 문맥 등을 종합하면, 어 떠한 소득을 한․중 조세조약에서 정한 ‘이자’라고 보기 위해서는 그 소득은 수취인이 자금을 제공한 것에 대한 대가에 해당하여야 한다(대법원 2024. 2. 8. 선고 2021두 32248 판결 참조).

나. 이 사건 지급보증수수료는 원고가 제공한 지급보증의 대가일 뿐이고 원고 자신 이 자금을 제공한 것에 대한 대가는 아니므로 한․중 조세조약 제11조에서 규정하고 있는 ‘이자’에 해당하지 아니한다고 봄이 타당하다. 이 사건 지급보증수수료가 한ㆍ중 조세조약에서 열거하고 있는 다른 소득의 유형에 포섭되지 않으므로, 결국 이 사건 지 급보증수수료는 한․중 조세조약 제22조 제1항에서 정한 ‘기타소득’에 해당한다. 기타소득에 대하여는 거주지국인 우리나라에만 과세권이 있으므로, 중국에 납부한 이 사건 원천징수세액은 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따른 외국납부세액공제 대상에 해당하지 않는다.

비록 원고가 중국 과세당국의 공적인 의견 표명에 따라 이 사건 원천징수액을 납 부하였다고 하더라도, 이는 중국에 과세권이 인정되지 않는 소득에 대하여 과세가 이루어진 것일 뿐이므로, 구 법인세법 제57조 제1항 에 따른 외국납부세액의 공제를 인정 할 수 없다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다.

5. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.