감정기준시점이 증여일이 아니라고 하더라도 당연히 감정가액이 적법한 시가로 인정될 수 없는 것은 아니고, 증여일 현재의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지 여부를 판단하여야 함

평가기간 후 증여세 과세표준 신고기한으로부터 6개월의 기간이 경과하기 전까지 감정이 있는 경우에는 평가심의위원회의 심의 등을 거쳐 해당 감정가격을 시가로 인정할 수 있으며, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰하여 받은 감정가액 역시 시가로 인정할 수 있음. 기부채납 의무는 증여재산에 담보된 채무로 볼 수 없음. 감정가액의 감정기준시점이 증여일이 아니라고 하더라도 그러한 사정만으로 당연히 감정가액이 시가로 인정될 수 없는 것은 아니고, 감정가액이 증여일 현재 토지의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지를 평가하여 적법한 시가에 해당하는지 여부를 판단하여야 함.

사 건

2023 누 58581 증여세부과처분취소

원 고

1. A

2. B

3. C

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2024. 4. 5.

판 결 선 고

2024. 5. 17.

주 문

1. 제 1 심판결을 다음과 같이 변경한다 .

가 . 피고가 2020. 11. 2. 원고 A 에 대하여 한 증여세 1, ○○○ , ○○○ , ○○○원의 부과처분 중 1, ○○○ , ○○○ , ○○○원을 초과하는 부분 , 원고 B 에 대하여 한 증여세 ○○○ , ○○○ , ○○○원의 부과처분 중 ○○○ , ○○○ , ○○○원을 초과하는 부분 , 원고 C 에 대하여 한 증여세 7 ○○ , ○○○ , ○○○원의 부과처분 중 ○○○ , ○○○ , ○○○원을 초과하는 부분을 각 취소한다 .

나 . 원고들의 나머지 청구를 각 기각한다 .

2. 소송 총비용 중 80% 는 원고들이 , 20% 는 피고가 각 부담한다 .

청구취지 및 항소취지

제 1 심판결을 취소한다 .

피고가 2020. 11. 2. 원고 A 에 대하여 한 증여세 1, ○○○ , ○○○ , ○○○원의 부과처분 , 원고 B 에 대하여 한 증여세 3 ○○ , ○○○ , ○○○원의 부과처분 , 원고 C 에 대하여 한

증여세 7 ○○ , ○○○ , ○○○원의 부과처분을 각 취소한다 .

이 유

1. 처분의 경위

가 . D 는 2019. 10. 21. 아들인 원고 A, 손녀인 원고 B, 손자인 원고 C 에게 ○○ ○○구 ○○동 ○○○ - ○ 대 1785.4 ㎡ ( 이하 ‘ 이 사건 토지 ’ 라 한다 ) 를 원고 A 64/100 지분 , 원고 B 14/100 지분 , 원고 C 22/100 지분 비율로 증여 ( 이하 ‘ 이 사건 증여 ’ 라 한다 ) 하였다 .

나 . 원고들은 2020. 1. 31. 구 상속세 및 증여세법 (2020. 12. 22. 법률 제 17654 호로 개정되기 전의 것 , 이하 ‘ 구 상증세법 ’ 이라 한다 ) 제 60 조 제 3 항 , 제 61 조에 따른 보충적 평가방법에 따라 2019 년 당시 개별공시지가 ( ㎡당 7, ○○○ ,000 원 ) 를 기준으로 이 사건 토지 가액을 1 ○ , ○○○ , ○○○ , ○○○원 (= 7, ○○○ ,000 원 × 1785.4 ㎡ ) 으로 평가하여 아래와 같이 증여세를 신고하였다 .

다 . ○○지방국세청장은 2020. 6. 19. 부터 2020. 7. 18. 까지 원고들에 대한 증여세 세

무조사를 실시하였고 , 2 개의 감정평가법인에 이 사건 토지에 대한 감정평가 ( 이하 ‘ 이 사건 감정평가 ’ 라 한다 ) 를 의뢰하였다 . ○○지방국세청장은 아래와 같은 이 사건 감정평가 결과에 따라 감정가액 평균액 1 ○ , ○○○ , ○○○ ,000 원 ( 이하 ‘ 이 사건 감정가액 ’ 이라 한다 ) 을 이 사건 토지의 시가로 보아 ○○지방국세청 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 과세자료를 피고에게 통보하였다 .

라 . 이에 피고는 2020. 11. 2. 원고들이 증여받은 이 사건 토지의 가액을 아래와 같

이 경정하여 원고들에게 증여세 합계 ○ , ○○○ , ○○○ , ○○○원을 경정․고지하였다 ( 이하 ‘ 이 사건 처분 ’ 이라 한다 ).

< 표 생략 >

마 . 원고들은 2021. 1. 6. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를

하였으나 , 조세심판원은 2021. 8. 23. 위 심판청구를 기각하였다 .

[ 인정근거 ] 다툼 없는 사실 , 갑 제 1, 4 내지 7 호증 ( 가지번호 있는 경우 각 가지번호 포

함 , 이하 같다 ), 을 제 1 내지 4 호증의 각 기재 , 변론 전체의 취지

2. 원고들 주장의 요지

가 . 이 사건 토지의 증여일인 2019. 10. 21. 이 아닌 2020. 1. 22. 을 기준으로 한 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 시가로 인정한 것은 구 상속세 및 증여세법 시행령 (2020. 2. 11. 대통령령 제 30391 호로 개정되기 전의 것 , 이하 ‘ 구 상증세법 시행령 ’ 이라 한다 ) 관련 규정을 위반하였으므로 위법하다 .

나 . 이 사건 감정평가는 이 사건 토지의 공법상 제한을 제대로 반영하지 아니한 것으로서 그 평가방법에 위법이 있다 .

다 . 구 상증세법 제 47 조 제 1 항의 규정은 실질과세의 원칙을 확인한 규정으로 위 규정의 취지에 의하더라도 법원 감정결과에 따른 이 사건 토지 중 기부채납 부분을 제외한 나머지 토지에 대해서만 증여이익을 산정해야 함에도 이 사건 토지 전체 면적을 반영한 이 사건 처분은 실질과세원칙에 위배된다 .

3. 판단

가 . 상속・증여재산의 시가 평가기간 경과 후 구 상증세법 시행령 제 78 조 제 1 항에 따른 기한 내에 발생한 감정가액 등을 시가로 인정할 수 있는지 여부

1) 구 상속세 및 증여세법 시행령 (2019. 2. 12. 대통령령 제 29533 호로 개정되기 전의 것 ) 제 49 조 제 1 항은 평가기준일 전후 6 개월 ( 증여재산의 경우에는 3 개월 ) 이내의 기간 중 매매 등이 있는 경우에 그 매매사례가액 , 감정가액 , 보상가액․경매가액 또는 공매가액 ( 이하 ‘ 매매사례가액 등 ’ 이라 한다 ) 을 ‘ 시가 ’ 로 인정하면서 , 위와 같은 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2 년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우 평가기준일부터 매매계약일 , 감정가격 산정기준일 , 감정가액평가서 작성일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자 , 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 매매사례가액 등으로 인정할 수 있도록 규정하고 있었다 . 그런데 2019. 2. 12. 대통령령 제 29533 호로 개정된 구 상속세 및 증여세법 시행령 ( 이하 ‘ 개정된 상증세법 시행령 ’ 이라 한다 ) 제 49 조 제 1 항은 평가기준일 전후 6 개월 ( 증여재산의 경우 평가기준일 전 6 개월부터 평가기준일 후 3 개월까지 ) 이내의 기간 중 매매 등이 있는 경우에 그 매매사례가액 등을 ‘ 시가 ’ 로 인정하면서 , 위와 같은 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2 년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 ‘ 평가기간이 경과한 후부터 제 78 조 제 1 항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우 ’ 에도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자 , 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정할 수 있도록 규정을 개정하였다 .

즉 , 위와 같은 개정 전 구 상속세 및 증여세법 시행령 제 49 조 제 1 항은 증여재산의 시가 평가기간을 평가기준일 전후 3 개월로 짧게 규정하면서 , 위 평가기간 외에는 평가기준일 전 2 년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에 평가심의위원회의 심의를 거쳐 매매사례가액 등으로 인정할 수 있다고 그 범위를 좁게 규정하고 있었으나 , 개정된 상증세법 시행령에서 증여재산의 시가 평가기간이 평가기준일 전 6 개월 , 평가기준일 후 3 개월로 확대되었고 , 위 평가기간 경과 후 같은 시행령 제 78 조 제 1 항에 따른 기한 ( 증여재산의 경우 증여세 과세표준 신고기한부터 6 개월 ) 까지 중간에 있었던 매매 등에 대해서도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정할 수 있도록 하여 시가 평가기간 후 매매사례가액 인정절차를 마련하였다 .

2) 위와 같은 개정된 상증세법 시행령은 개정 이유로 ‘ 증여재산 평가의 합리화 ’ 를 위하여 증여재산의 시가 평가기간을 확대하고 , 시가 평가기간 경과 후 매매사례가액을 시가로 인정할 수 있는 절차를 마련한 것이라고 명시하고 있다 . 또한 국세청이 발간한 ‘2019 개정세법해설 ’ 역시 증여세 과세와 관련한 시가 평가기간을 연장하여 시가로 인정되는 매매사례가액 범위를 확대하고 , 시가 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하려는 취지에서 위와 같은 개정을 하였다고 설명하고 있다 .

3) 따라서 증여재산의 경우 증여일 전 6 개월 , 후 3 개월의 시가 평가기간 안에 매매 , 감정 등이 있는 경우에는 개정된 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 본문에 따라 그 매매사례가액 , 감정가격 등을 ‘ 시가 ’ 로 인정할 수 있고 , 위와 같은 시가 평가기간 안에 매매 등이 없더라도 평가기간 후 증여세 과세표준 신고기한으로부터 6 개월의 기간이 경과하기 전까지 매매 , 감정 등이 있는 경우에는 같은 항 단서에 따라 평가심의위원회의 심의 등을 거쳐 해당 매매사례가액 , 감정가격 등을 ‘ 시가 ’ 로 인정할 수 있다 .

나 . 감정가액이 선제적으로 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 일방적으로 감정을 의뢰한 경우 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있는지 여부

1) 관련 규정 및 법리

( 가 ) 구 상증세법 제 60 조 제 1 항 본문은 ‘ 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 ( 이하 " 평가기준일 " 이라 한다 ) 현재의 시가 ( 時價 ) 에 따른다 ’ 고 규정하고 , 제 2 항은 ‘ 제 1 항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격 · 공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다 ’ 고 규정하고 있다 .

그리고 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 본문은 ‘ 법 제 60 조 제 2 항에서 " 수용가격 · 공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것 " 이란 평가기준일 전후 6 개월 ( 증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6 개월부터 평가기준일 후 3 개월까지로 한다 . 이하 " 평가기간 " 이라 한다 ) 이내의 기간 중 매매 · 감정 · 수용 · 경매 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다 ’ 고 , 같은 항 단서는 ‘ 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2 년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제 78 조 제 1 항 3) 에 따른 기한 ( 이하 “ 법정결정기한 ” 이라 한다 ) 까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제 2 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태 , 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자 , 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제 49 조의 2 제 1 항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다 ‘ 라고 각 규정하고 있고 , 제 1 항 제 1 호 본문에서 ’ 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액 ‘ 을 , 제 2 호에서 ’ 해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액 ‘ 을 , 제 3 호에서 ’ 해당 재산에 대하여 수용 · 경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액 · 경매가액 또는 공매가액 ‘ 을 각 들고 있다 .

( 나 ) 구 상속세 및 증여세법 (2010. 1. 1. 법률 제 9916 호로 개정되기 전의 것 ) 제 60 조는 제 1 항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고 , 제 2 항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는데 , 그 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령 (2006. 2. 9. 대통령령 제 19333 호로 개정되기 전의 것 ) 제 49 조 제 1 항 각 호에서 과세대상인 ‘ 당해 재산 ’ 에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다 ( 대법원 2010. 1. 14. 선고 2007 두 23200 판결 취지 등 참조 ).

( 다 ) 한편 , 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 , 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고 ( 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004 두 2356 판결 등 참조 ), 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니한다 ( 대법원 1997. 7. 22. 선고 96 누 18038 판결 등 참조 ).

2) 구체적 판단

앞서 본 구 상증세법 제 60 조 제 1 항 , 같은 법 시행령 제 49 조 제 1 항의 문언 및 관련 법리에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면 , 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰하여 받은 감정가액 역시 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다 .

( 가 ) 증여세는 부과과세 방식의 조세로서 , 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고 , 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로 , 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사・결정하여야 한다 .

따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사・결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다 .

( 나 ) 구 상증세법 제 60 조 제 1 항은 ‘ 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다 ’ 고 규정하고 있고 , 같은 조 제 2 항의 전단은 ‘ 제 1 항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액 ’ 이라고 규정함으로써 상속・증여재산의 평가방법으로 시가주의를 채택하고 있다 . 여기서 ‘ 시가 ’ 란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는 것으로 , 거래가액을 증여 당시의 시가라고 할 수 있기 위해서는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 한다 ( 대법원 2007. 8. 23. 선고 2005 두 5574 판결 등 참조 ).

즉 ‘ 시가 ’ 는 ① 주관적인 요소가 배제된 객관적인 것이어야 하고 , ② 일반적이고 정상적인 거래에 의해 형성되어야 하며 , ③ 그 기준시점의 재산의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 한다 . 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제 60 조 제 2 항 후단 및 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항은 상속⋅증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하므로 , 감정가액 등이 위 각 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 ‘ 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치 ’ 를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 이를 증여재산의 ‘ 시가 ’ 로 인정할 수 있다 .

( 다 ) 한편 개별재산에 대하여 객관적인 교환가치를 정확히 측정한다는 것은 결코 쉽지는 않은 것이 현실인바 , 구 상증세법 제 60 조 제 2 항 후단에서 ‘ 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액 ’ 으로서 수용가격・공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정하고 , 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항에서 평가기간 중 매매・감정・수용・경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서로서 평가기준일 전 2 년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매・감정・수용・경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 시가의 범위를 확장한 것은 , 과세관청의 시가 산정상 어려움을 다소나마 해결하고 증여재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다 . 그와 같은 취지와 위 규정에서 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않은 점 , 구 상증세법 제 60 조 제 3 항은 제 1, 2 항의 방법으로 시가를 ‘ 산정 ( 算定 )’ 하기 어려운 경우에는 구 상증세법 제 61 조부터 제 65 조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데 , ‘ 산정 ’ 의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액 , 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이는 점 , 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 증여 당시의 가액으로 인정하여 온 점 등을 고려하면 , 기존의 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 실질과세를 위하여 감정을 의뢰하는 것 또한 구 상증세법 제 60 조 제 1, 2 항에서 정한 ‘ 시가 ’ 에 포함된다고 보이고 , 위 규정에서 말하는 ‘ 평가기준일 현재의 시가 ’ 가 반드시 평가기준일 현재 존재하는 가액만을 의미한다고 볼 수 없다 .

( 라 ) 더구나 실질과세원칙을 고려하여 보더라도 , 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주택부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 증여세를 신고・납부하였는데 과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면 , 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 조세공평뿐 아니라 구 상증세법 제 60 조 제 1 항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제 14 조의 실질과세 원칙에 부합하는 결과가 될 수 있다 .

다 . 공법상 제한이 감정가액에 반영되지 않아 이 사건 처분이 위법한지 여부

앞서 든 증거들과 갑 제 2 호증 , 갑 제 14 호증의 각 기재 , 이 법원의 F 감정평가법인 , E 감정평가법인에 대한 각 사실조회결과에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정들에 비추어 보면 , 이 사건 감정평가는 이 사건 토지의 공법상 제한을 종합적으로 반영한 것으로서 그 평가방법에 위법이 있었다고 보이지 않는다 .

1) ○○○○시장은 2019. 9. 5. ○○○○시 고시 제 2019- ○○○호에 의하여 이 사건 토지의 용도를 ‘ 제 3 종 일반주거지역 ’ 에서 ‘ 준주거지역 ’ 으로 변경하면서 , 준주거지역의

기본용적률인 400% 에 추가적으로 100% 용적률 완화를 적용하여 총 500% 의 상한용적률을 적용하도록 하되 , 이 사건 토지의 소유자로 하여금 ‘ ○○○○시 역세권 청년주택건립 및 운영기준 ’ 에 부합하는 건물을 신축하게 하여 그 건물 중 19.89% 를 ○○○○시에 표준건축비 상당액으로 매각하도록 하고 , 이 사건 토지 소유자가 ○○○○시에 위 건물의 대지지분에 해당하는 이 사건 토지의 19.89%(355.16 ㎡ ) 를 기부채납하도록 조건을 부과하였다 .

2) 이 사건 토지는 비교표준지와 비교할 때 기부채납 의무 , 신축건물 매각 의무 등 열세한 행정적 요인과 준주거지역 , 용적률 상향 등 우세한 행정적 요인을 모두 가지고 있고 , 이에 E 감정평가법인과 F 감정평가법인은 위와 같은 요인과 청년주택 건립이 결정되기 이전의 상황과 유사한 감정평가사례의 가격을 종합적으로 고려하여 이 사건 감정평가 당시 비교표준지 대비 이 사건 토지의 행정적 요인을 0.95 로 평가하였다 .

3) 제 1 심 법원의 감정인 정○○에 대한 감정촉탁 결과 ( 이하 ‘ 제 1 심 법원 감정결과 ’ 라 한다 ) 역시 이 사건 토지가 비교표준지 대비 용적률 등에서 우세하나 , 용도 제한・기부채납 예정 등에서 열세하다는 이유로 행정적 요인을 0.95 로 평가하였다 .

4) 따라서 이 사건 감정평가 당시 행정적 요인을 0.95 로 평가한 것은 이 사건 토지에 유리한 행정적 요인과 불리한 행정적 요인을 종합적으로 고려한 것으로서 위법하다고 보기 어렵고 , 달리 이 사건 감정평가의 평가방법이나 감정가액 산정에 위법이 있었다고 볼 만한 자료가 없다 .

라 . 기부채납이 예정된 면적을 증여재산가액 산정에서 제외하여야 하는지 여부

1) 구 상증세법 제 47 조 제 1 항은 ‘ 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액에서 그 증여재산에 담보된 채무 ( 그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다 ) 로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다 ’ 고 규정하고 있고 , 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제 36 조 제 1 항은 ‘ 구 상증세법 제 47 조 제 1 항에서 “ 그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무 ” 란 증여자가 해당 재산을 타인에게 임대한 경우의 해당 임대보증금을 말한다 ’ 고 규정하고 있다 .

2) 그런데 이 사건 토지에 관한 기부채납 의무는 이 사건 토지의 용도 변경에 따라 부과된 공법상 부담에 해당될 뿐 , 증여재산에 담보된 채무가 아니고 재산을 타인에게 임대한 경우의 임대보증금도 아니다 . D 는 이 사건 토지 전부를 원고들에게 증여하였고 , 관련 법령의 해석상 공법상 제한을 담보된 채무나 임대보증금으로 해석할 수는 없다 . 따라서 증여세 과세가액을 산정함에 있어 기부채납 예정 토지 상당액을 증여재산가액에서 공제하여야 한다거나 , 이 사건 토지의 전체 면적 (1,785.4 ㎡ ) 에서 기부채납이 예정된 토지 면적 (355.16 ㎡ ) 를 제외한 나머지 면적 (1,430.24 ㎡ ) 만을 기준으로 이 사건 토지의 가액을 산정하여야 하는 것은 아니다 . 이와 다른 전제에서 한 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다 .

마 . 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 시가로 인정할 것인지 여부

1) 원고들은 이 사건 토지에 관하여 시가 평가기간 내의 적정한 매매사례가액 등이 존재하지 않는다는 전제에서 구 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 이 사건 토지의 가액을 산정하였는데 , 원고들이 이 사건 증여를 신고하였을 당시 이미 증여일로부터 3 개월의 기간이 경과한 상태여서 과세관청으로서는 시가 평가기간 ( 증여일 전 6 개월부터 증여일 후 3 개월까지 ) 내에 이 사건 토지에 대한 감정평가를 하는 것이 불가능하였는바 , 이에 개정된 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서의 규정에 따라 법정결정기한 ( 증여세 과세표준 신고기한 후부터 6 개월 ) 인 2020. 7. 31. 이 경과하기 전에 둘 이상의 공신력 있는 감정기관에 이 사건 토지의 감정을 의뢰하여 그 감정을 마쳤고 , 이후 평가심의위원회의 심의를 거쳐 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 시가로 인정하였다 . 따라서 과세관청이 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 시가로 인정한 것은 구 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서에서 정한 시가 산정방법에 형식적으로 부합하므로 , 그와 같은 시가 산정 절차에 위법이 있다고 보기 어렵다 .

2) 즉 이 사건 감정가액의 감정기준시점이 이 사건 증여일이 아니라고 하더라도 그러한 사정만으로 당연히 이 사건 감정가액이 시가로 인정될 수 없는 것은 아니고 , 이 사건 증여일과 인접한 시점을 기준으로 한 이 사건 감정가액이 이 사건 증여일 현재 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지를 평가하여 적법한 ‘ 시가 ’ 에 해당하는지 여부를 판단하여야 할 것인바 , 한편 복수의 감정기관의 감정평가가 평가방법에 있어 위법사유가 없고 품등비교를 제외한 나머지 가격산정요인의 참작에 있어서는 서로 견해가 일치하나 품등비교에 관하여만 평가를 다소 달리한 관계로 감정 결과에 차이가 생기게 된 경우 그 중 어느 감정평가의 품등비교 내용에 오류가 있음을 인정할 자료가 없는 이상 각 감정평가 중 어느 것을 취신하는가 하는 것은 사실심법원의 재량에 속한다 ( 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004 두 2356 판결 등 참조 ).

이 사건 감정가액과 제 1 심 법원 감정결과 중 어느 것이 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 이 사건 토지의 가액을 평가함으로써 이 사건 토지의 시가를 보다 적절히 산정하였는지에 대하여 살피건대 , 이 사건 감정평가는 가격시점을 이 사건 증여일이 아닌 2020. 1. 22. 로 정한 반면 , 제 1 심 법원 감정결과는 이 사건 증여일인 2019. 10.21. 을 가격시점으로 삼아 그 감정결과가 증여 당시의 시가에 더 근접한 것으로 볼 수 있는 점 ( 시점에 따른 지가변동률이 다르게 적용될 수밖에 없다 ), 제 1 심 법원 감정결과는 개별요인을 비교함에 있어서도 그 조건을 가로조건 , 접근조건 , 환경조건 , 획지조건 , 행정조건 및 기타조건 등으로 세분하여 각 항목별로 비교표준지와의 구체적인 비교요인을 분석하여 그 격차율을 산정하고 있는 점 ( 이 사건 토지의 특성과 가격형성상 여러 요인 등을 더 적정하게 반영하였다고 판단된다 ) 등을 고려하면 제 1 심 법원 감정결과가액인 ○○ , ○○○ , ○○○ ,000 원이 원고들이 신고한 이 사건 토지의 가액은 물론이고 이 사건 감정가액에 비하여 보다 객관적이고 합리적인 평가방법에 의하여 산출된 가액으로서 이 사건 증여 당시의 시가에 가장 근접한 감정평가액이라고 봄이 상당하다 .

바 . 정당한 증여세액에 관하여

앞서 살펴본 바와 같이 이 사건 토지에 대한 이 사건 증여 당시의 시가를 제 1 심 법원 감정결과에 따라 정당한 증여세액을 계산하여 다음 표와 같다 ( 을 제 18 호증 참조 ).

4. 결 론

그렇다면 이 사건 처분 중 원고 A 에 대하여 1, ○○○ , ○○○ , ○○○원을 초과하는 부분 , 원고 B 에 대하여 ○○○ , ○○○ , ○○○원을 초과하는 부분 , 원고 C 에 대하여 ○○○ , ○○○ , ○○○원을 초과하는 부분은 위법하므로 , 원고들의 이 사건 청구는 위 각 초과 부분의 취소를 구하는 범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 , 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바 , 제 1 심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로 , 원고들의 항소를 일부 받아들여 제 1 심판결을 위와 같이 변경하기로 하여 주문과 같이 판결한다 .