상속재산인 쟁점신탁재산은 신탁계약상 영업보증금 반환채무를 피상속인의 토지비에서 상계하도록 약정하고 있음에도 이를 차감하지 않고 신탁재산가액을 평가한 처분은 위법함

신탁재산가액은 계약약정에 따라 산정하는 것이 원칙이고, 계약상 피상속인의 토지비에서 영업보증금을 상계하도록 약정하고 있음에도 영업보증금 반환채무를 원고 고유채무로 보아 피상속인의 채무에서 차감하지 않고 신탁재산가액을 평가한 상속세 처분은 위법함

사 건

2024 구합 54119 상속세부과처분취소

원 고

신○○

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2025. 05. 15.

판 결 선 고

2025. 06. 12.

주 문

1. 피고가 202x. x. x. 원고에게 한 상속세 x,xxx,xxx,xxx( 가산세 포함 ) 의 부과처분을 취소한다 .

2. 소송비용은 원고가 부담한다 .

청 구 취 지

주문과 같다 .

이 유

1. 처분의 경위

가 . 당사자들의 지위

1) 원고 , 원고의 모친 망 정○○ ( 이하 ‘ 망인 ’ 이라 한다 ) 는 2015 년경 아래와 같은 토지 ( 이하 통틀어 ‘ 이 사건 토지 ’ 라 한다 ) 를 소유하고 있었다 .

2) 이 사건 토지 중 서울 ○○구 ○○동 2-8, 같은 동 2-21 을 제외한 나머지 토지 지상에는 1981 년경부터 2015 년경까지 ‘ ○○○클래식웨딩 1)’ 이라는 상호의 예식장 ( 이하 ‘ 이 사건 예식장 ’ 이라 한다 ) 건물이 있었다 .

나 . 이 사건 개발사업의 진행 경과

1) 원고 , 망인은 이 사건 토지 지상에 오피스텔을 신축하여 분양하는 사업 ( 이하 ‘ 이 사건 개발사업 ’ 이라 한다 ) 을 진행하기 위하여 2015. x. 13. 토지공동개발을 위한 자금조달 합의 ’( 이하 ‘ 이 사건 합의 ’ 라 한다 ) 를 체결하였다 . 주요 내용은 아래와 같다 .

2) 원고 , 망인은 2015. x. 17. 주식회사 ○○자산신탁과 이 사건 토지에 관한 담보신탁계약 ( 이하 ‘2015 년 담보신탁계약 ’ 이라 한다 ) 을 체결하고 , 원고가 채무자로서 위 담보신탁계약의 우선수익자인 금융기관들로부터 대출을 받아 이 사건 토지에 설정된 근저당권을 전부 말소하였다 .

3) 원고 , 망인은 이 사건 합의 제 3 조에 따라 이 사건 개발사업의 시행을 위하여 2016. x. 25. 주식회사 AAAA( 이하 ‘AAAA’ 라 한다 ) 를 설립하였고 , 원고가 AAAA 의 대표이사로 취임하였다 .

4) 원고 , 망인 , AAAA 는 2016. x. 15. ○○○신탁 주식회사와 이 사건 토지에 관하여 담보신탁계약 ( 이하 ‘2016 년 담보신탁계약 ’ 이라 한다 ) 을 체결하였고 , AAAA 가 채무자로서 위 담보신탁계약의 우선수익자인 금융기관들로부터 대출을 받아 2015 년 담보신탁계약에 따른 채무를 전부 변제하였다 .

5) 원고 , 망인 , AAAA 는 2018. x. 1. 이 사건 개발사업에 관하여 공동개발계약 ( 이하 ‘ 이 사건 개발계약 ’ 이라 한다 ) 을 체결하였다 . 주요 내용은 아래와 같다 .

6) 원고 , 망인 , AAAA 는 2019. x. 27. 이 사건 개발사업의 수행을 위하여 주식회사 생보부동산신탁 ( 이하 ‘ 생보부동산신탁 ’ 이라 한다 ) 과 이 사건 토지에 관한 관리형 신탁계약 ( 이하 ‘ 이 사건 신탁계약 ’ 이라 한다 ) 을 체결하였다 . 주요 내용은 아래와 같다 .

다 . 원고의 상속세 신고 및 피고의 이 사건 처분

1) 망인은 2020. x. 18. 사망하였고 , 원고가 망인의 재산을 단독으로 상속하였다 .

2) 원고는 2020. x. 31. 상속재산 중 망인의 이 사건 신탁계약에 따른 수익권 ( 이하 ‘ 이 사건 신탁재산 ’ 이라 한다 ) 을 아래와 같이 xx,xxx,xxx,xxx 원으로 평가하고 , 망인 소유의 부동산을 약 xx 억 원으로 평가한 뒤 , 상속재산에서 상속채무 등 약 xx 억 원을 공제하여 , 상속세 약 xxx 억 원을 신고ㆍ납부하였다 .

3) 한편 , 피고는 이 사건 신탁재산의 가액을 평가함에 있어 원고와 달리 망인의 토지비에서 차감된 영업보증금 xx,xxx,xxx,xxx 원 ( 이하 ‘ 망인에 대한 영업보증금 ’ 이라 한다 ) 중 망인의 채무로 확인되는 xx 억 원을 제외한 나머지 xx,xxx,xxx,xxx 원 ( 이하 ‘ 이 사건 쟁점채무 ’ 라 한다 ) 은 망인의 채무가 아니라고 보고 , 이 사건 쟁점채무를 차감하지 않는 방법으로 이 사건 신탁재산의 가액을 xx,xxx,xxx,xxx 원으로 평가한 다음 ,2) 2022. x. 4. 원고에게 상속세 x,xxx,xxx,xxx 원 ( 가산세 포함 ) 을 경정ㆍ고지하였다 ( 이하 ‘ 이 사건 처분 ’ 이라 한다 ).

[ 인정근거 ] 다툼 없는 사실 , 갑 제 1 내지 12, 16, 17 호증의 각 기재 , 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다 .

3. 이 사건 처분의 위법 여부

가 . 당사자들의 주장

1) 원고

이 사건 신탁재산은 이 사건 신탁계약에 따라 xx,xxx,xxx,xxx 원으로 확정되어 있다 . 망인의 토지비 , 망인에 대한 영업보증금은 이 사건 신탁재산의 계산 근거일 뿐 각각 별도로 상속재산 , 상속채무를 구성하는 것이 아니다 . 그런데 피고는 망인에 대한 영업보증금이 이 사건 신탁재산에서 분리된 별도의 상속채무라는 전제에서 , 그중 xx 억원은 상속채무에 해당하고 나머지 xx,xxx,xxx,xxx 원 ( 이하 ‘ 이 사건 쟁점채무 ’ 라 한다 ) 은 원고 고유의 채무로서 상속채무에 해당하지 않는다는 이유로 이를 이 사건 신탁재산의 가액에서 차감하지 않았으므로 , 이 사건 처분은 위법하다 .

2) 피고

원고는 약 30 년간 이 사건 예식장을 운영하면서 각종 채무를 부담하였다 . 원고의 채무는 2015 년 담보신탁계약에 따라 일원화되었고 , AAAA 가 이를 대위변제함에 따라 원고는 AAAA 에게 구상채무를 부담하게 되었으며 , 위 구상채무는 원고의 AAAA 에 대한 영업보증금 반환채무로 전환되었다 . 이러한 과정을 살펴보면 , 이 사건 쟁점채무는 원고 고유의 채무이므로 이 사건 신탁재산을 평가할 때 차감해서는 안 된다 .

나 . 관련 규정

구 상속세 및 증여세법 (2020. 12. 22. 법률 제 17654 호로 개정되기 전의 것 ) 제 9 조 제 2 항은 ‘ 피상속인이 신탁으로 인하여 타인으로부터 신탁의 이익을 받을 권리를 소유하고 있는 경우에는 그 이익에 상당하는 가액을 상속재산에 포함한다 ’ 고 규정하여 피상속인의 신탁재산을 상속세 과세대상이 되는 상속재산으로 정하고 있다 . 같은 법 제 60 조 제 1 항은 ‘ 이 법에 따라 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따른다 ’ 고 규정하고 , 같은 조 제 2 항은 ‘ 제 1 항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는것을 포함한다 ’ 고 규정하며 , 같은 조 제 3 항은 ‘ 제 1 항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류 , 규모 , 거래 상황 등을 고려하여 제 61 조부터 제 65 조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다 ’ 고 규정하고 있다 .

같은 법 제 65 조 제 1 항은 ‘ 신탁의 이익을 받을 권리에 대해서는 해당 권리의 성질 , 내용 , 남은 기간 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 방법으로 그 가액을 평가한다 ’ 고 규정하고 , 그 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령 (2021. 1. 5. 대통령령 제 31380 호로 개정되기 전의 것 ) 제 61 조 제 2 호 나목은 ‘ 신탁의 이익을 받을 권리의 가액 ’ 은 원본과 수익의 이익의 수익자가 다르고 수익의 이익을 수익하는 경우에는 ‘ 평가기준일 현재 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 추산한 장래에 받을 각 연도의 수익금에 대하여 수익의 이익에 대한 원천징수세액상당액등을 고려하여 다음의 계산식에 따라 계산한 금액의 합계액 ‘ 으로 평가한다고 규정하고 있다 .

위 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행규칙 (2021. 3. 16. 기획재정부령 제 832 호로 개정되기 전의 것 ) 제 19 조의 2 제 1 항은 ’ 영 제 61 조 제 2 호 나목 계산식에서 " 기획재정부령으로 정하는 이자율 " 이란 연간 1,000 분의 30 을 말한다 ‘ 고 규정하고 , 같은 조 제 2 항은 ’ 영 제 61 조 제 2 호 나목 계산식 외의 부분에서 " 기획재정부령이 정하는 방법에 따라 추산한 장래받을 각 연도의 수익금 " 이라 함은 평가기준일 현재 신탁재산의 수익에 대한 수익률이 확정되지 아니한 경우 원본의 가액에 1,000 분의 30 을 곱하여 계산한 금액을 말한다 ‘ 고 규정하고 있다 .

다 . 구체적 판단

1) 앞서 든 증거 , 갑 제 19 호증 , 을 제 1 호증 ( 가지번호 포함 ) 의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 , 다음과 같은 사실이 인정된다 .

가 ) 2015 년 당시 이 사건 토지를 공동담보로 하여 아래와 같은 각 근저당권이 설정되어 있었다 . 원고 , 망인은 2015 년 담보신탁계약에 따른 대출금으로 위 각 근저당권의 피담보채무를 변제하고 이를 말소하였다 .

나 ) 한편 , 1995 년경부터 2015 년경까지 이 사건 토지를 공동담보로 하고 망인을 채무자로 하여 아래와 같은 각 근저당권이 설정되어 있었다 ( 피고는 그중 2006. x. 29. 설정된 근저당권의 실제 피담보채무액 xx 억 원 , 2009. x. 29. 설정된 근저당권의 실제 피담보채무액 xx 억 원의 합계 xx 억 원을 망인의 채무로 인정하여 이 사건 신탁재산의 가액을 평가하였다 ).

다 ) 원고는 이 사건 예식장의 사업자등록상 개업일인 1981. xx. 31. 부터 폐업일인 2022. x. 7. 까지 대표자로 등록되어 있었다 . 망인은 이 사건 예식장의 사업자등록상 2002. x. 14. 부터 2002. x. 20. 까지 공동대표자로 등록되어 있었고 , 그 밖에 이 사건 예식장이 있던 서울 ○○구 ○○동 2-2 를 사업장소재지로 하여 망인이 대표자로 등록된 사업자등록 이력은 아래와 같다 .

2) 앞서 본 관련 규정에 의하면 , 수익의 이익을 수익하는 내용의 ’ 신탁의 이익을 받을 권리 ‘ 는 ’ 각 연도에 받을 수익의 이익 ‘ 에 대하여 ’ 기획재정부령으로 정하는 이자율 ‘ 을 적용함으로써 평가기준일 당시의 현재가치로 할인한 금액으로 평가하여야 한다 .

원고는 ’ 이 사건 개발사업의 종료예정일에 이 사건 신탁계약 제 33 조 제 6 항에서 정한 정산 기준에 따라 망인의 토지비 (xx,xxx,xxx,xxx 원 ) 에서 망인에 대한 영업보증금 (xx,xxx,xxx,xxx 원 ) 을 차감한 금액 ‘ 에 대하여 ’ 기획재정부령으로 정한 연간 3% 의 할인율 ‘ 을 적용하여 상속개시일 당시의 현재가치로 할인하는 방식으로 이 사건 신탁재산의가액을 평가하였다 . 이에 대하여 피고는 망인의 토지비에서 망인에 대한 영업보증금 전액이 아니라 ’ 망인에 대한 영업보증금 중 이 사건 쟁점채무 (xx,xxx,xxx,xxx 원 ) 를 제외한 나머지 xx 억 원 ‘ 만 차감하여 신탁의 이익을 산정하고 이를 현재가치로 할인하여 이 사건 신탁재산의 가액을 평가하여야 하므로 , 원고가 산정한 방식보다 이 사건 신탁재산이 고액으로 평가된다는 취지로 주장한다 .

3) 상속재산가액에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있다 ( 대법원 1986. 7.22. 선고 85 누 501 판결 등 참조 ). 살피건대 , 위 인정사실 , 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면 , 피고가 제출한 증거만으로는 피고가 주장하는 방식으로 이 사건 신탁재산의 가액을 평가할 수 있다고 보기 어렵다 . 따라서 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다 .

가 ) 이 사건 개발사업은 원고와 망인이 각자 소유한 이 사건 토지를 출자하여 공동으로 경영하는 사업으로 , 원고와 망인은 각자 출자한 이 사건 토지의 공시지가 비율에 따라 이익을 배분하기로 약정한 것으로 보인다 . 이 사건 신탁계약에 따른 이익의 분배 , 즉 이 사건 개발사업의 정산과 관련하여 이 사건 신탁계약 제 33 조 제 6 항 제 5 호는 이 사건 토지비를 xx,xxx,xxx,xxx 원으로 정하고 있는데 , 그중 공시지가 비율에 따른 망인의 토지비는 xx,xxx,xxx,xxx 원 ( ＝ xx,xxx,xxx,xxx 원 × 64.23%) 이 된다 . 피고도 망인의 토지비가 xx,xxx,xxx,xxx 원임을 전제로 이 사건 처분을 하였다 .

나 ) 원고와 망인은 이 사건 합의 제 7 조에서 ’ 조달자금에 따라 반납할 차입금의 합의서 작성시 토지공시지가 비율에 따라 배분하기로 한다 ‘ 고 규정함으로써 이 사건 개발사업을 위한 대출금을 공시지가 비율에 따라 배분하기로 약정하였고 , 이는 이 사건 개발계약 및 이 사건 신탁계약에도 ’ 영업보증금을 원고와 망인이 각자 공시지가 비율에 따라 부담한다 ‘ 는 내용으로 반영되었다 . 원고와 망인이 2015 년 담보신탁계약에 의한 대출금을 이 사건 개발사업에 제공되는 이 사건 토지의 완전한 소유권을 확보하는 용도로 사용하였고 , AAAA 가 2016 년 담보신탁계약에 의한 대출금으로 2015 년 담보신탁계약에 따른 채무를 대위변제하였으며 , 이 사건 개발계약을 통하여 AAAA 의 원고와 망인에 대한 구상권이 영업보증금으로 전환된 일련의 경위에 비추어 보면 , 영업보증금을 이 사건 토지의 공시지가 비율에 따라 배분하기로 정한 이 사건 개발계약 제 6 조 , 이 사건 신탁계약 제 33 조 제 6 항 제 5 호 등은 경제적으로 합리적인 내용으로 보인다 . 특히 이 사건 개발사업의 이익도 이 사건 토지의 공시지가 비율에 따라 배분하기로 약정하였다는 점을 고려하면 더욱 그러하다 .

다 ) 피고는 망인에 대한 영업보증금 중 이 사건 쟁점채무는 망인의 토지비에서 차감되어서는 안 된다고 주장하면서 , 이 사건 쟁점채무가 원고 고유의 채무로서 상속채무에 해당하지 않는다는 점을 근거로 든다 . 그러나 망인이 이 사건 신탁계약에서 언제 , 얼마를 정산받을 수 있는지는 이 사건 신탁계약에 구체적으로 정해져 있으므로 , 이 사건 신탁재산의 가액은 이 사건 신탁계약에서 정한 바에 따라 산정하는 것이 원칙적인 방법이다 . 이와 달리 산정하기 위해서는 특별한 사정이 인정되어야 할 것인데 , 이 사건 신탁계약에서 정한 망인의 토지비는 그대로 인정하면서 망인에 대한 영업보증금은 부인하는 것은 합리적인 근거가 부족한 것으로 보인다 . 또한 망인의 토지비에서 망인에 대한 영업보증금을 차감하는 이유는 이 사건 신탁계약 제 33 조 제 6 항 제 5 호에서 토지비와 영업보증금의 상계를 예정하고 있기 때문이지 , 망인에 대한 영업보증금이 상속채무에 해당하기 때문이 아니다 . 나아가 피고는 망인의 토지비에서 상속채무에 해당하는 27 억 원은 차감할 수 있다고 주장하나 , 피고의 위 주장에 의하더라도 상속개시일을 기준으로 산정되는 상속채무인 위 27 억 원에 대하여 다시 현가할인율을 적용하는 이유를 설명하기는 어렵다 . 이러한 측면을 고려하면 , 피고가 주장하는 계산 방식은 그대로 받아들일 수 없다 .

라 ) 피고가 이 사건 쟁점채무를 원고 고유의 채무라고 주장하는 근거는 , 2015 년경 이 사건 토지에 설정되어 있던 각 근저당권이 모두 원고의 기존 채무 ( 이하 ’ 구채무 ‘ 라 한다 ) 를 담보하는 것이었고 , 2015 년 담보신탁계약에 따른 대출금으로 구채무가 변제되었으므로 , AAAA 의 대위변제로 발생한 영업보증금 채무도 구채무라는 성격이 유지되고 있다는 것이다 . 그러나 망인이 2015 년 담보신탁계약 등으로 구채무를 대신 변제하였더라도 이를 원고에 대한 사전증여로 보아 상속세 과세가액에 가산할 수 있는지 여부는 별론으로 하고 , 2015 년 담보신탁계약은 원고와 망인이 이 사건 개발사업의 일환으로 이 사건 토지를 담보로 금융기관들로부터 대출을 받아 이 사건 토지의 완전한 소유권을 확보하기 위하여 체결한 것인 점 , 구채무와 2015 년 담보신탁계약에 따른 채무는 채무의 내용 및 채권자를 달리하는 점 등에 비추어 보면 , 당시 원고와 망인의 의사는 구채무를 소멸케 하고 이와 동일성이 없는 새로운 채무를 성립시키는 데 있었다고 봄이 타당하다 . 따라서 이 사건 쟁점채무가 구채무와 동일성이 인정되는 원고 고유의 채무라고 인정하기도 어렵다 .

마 ) 나아가 앞서 본 바와 같이 2015 년경 이 사건 토지에는 원고의 아들인 신○○을 채무자로 하는 근저당권도 설정되어 있었는바 , 피고가 주장하는 구채무가 전부 원고의 채무였다고 볼 수도 없다 . 또한 피고는 망인에 대한 영업보증금 중 이 사건 토지에 관하여 2006. x. 29. 설정된 근저당권의 실제 피담보채무액 xx 억 원 및 2009. x. 29. 설정된 근저당권의 실제 피담보채무액 xx 억 원의 합계 xx 억 원만 망인의 채무로 보았는데 , 이 사건 토지에 관하여 망인 또는 원고와 망인을 채무자로 하는 다수의 근저당권이 설정되어 있다가 말소되었음은 앞서 본 바와 같고 , 피고가 어떠한 기준으로 그중 위 xx 억 원만을 망인의 채무로 특정하였는지 분명하지 않다 . 한편 , 위와 같이 이 사건 토지에 관하여 원고와 망인을 공동채무자로 하는 근저당권이 설정되기도 한 점 , 이 사건 예식장 부지 중 상당 부분은 망인 소유였던 점 , 망인은 이 사건 예식장을 소재지로 하여 다양한 사업자등록을 한 이력이 있고 실제로 단기간이나마 이 사건 예식장의 대표자로 사업자등록을 한 점 등을 고려하면 , 망인이 이 사건 예식장의 경영에 참여하였을 가능성도 배제할 수 없다 . 이러한 측면에서도 이 사건 신탁재산의 가액을 평가하면서 이 사건 쟁점채무를 배제한 피고의 계산 방식은 받아들이기 어렵다 .

4. 결론

그렇다면 , 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다 .