법인의 해산으로 인한 의제배당소득 과세 적법 여부, 사외유출 금액에 대한 소득금액변동통지 적법 여부

(1) 특수관계법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득한 금원을 의제배당으로 과세한 처분은 타당함(국승)

(2) 원고가 사외유출액의 귀속이 분명하다는 점에 관한 주장·증명을 다하지 않아 대표자에 대한 상여 소득처분이 위법하다고 보기 어려움(국승)

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 원고에 대하여 2022. 8. 8.에 한 2017 사업연도 법인세 xxx원(가산세포함), 2018 사업연도 법인세 xxx원(가산세 포함), 2019 사업연도 법인세 xxx원(가산세 포함)의 각 부과처분과 2022. 8. 9.에 한 소득자를 AAA, 2017년 귀속 소득금액을 xxx원으로 하는 소득금액변동통지를 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 당사자의 지위

원고(최초 상호는 ‘주식회사 bbb’이었으나, 2017. 3. 29. ‘ccc 주식회사’로, 2024. 4. 23. ‘ddd 주식회사’로 상호가 순차 변경되었다)는 서울 00구 00로00길 00, 00호에서 유가증권 투자자문ㆍ주식매매알선 등을 영위하는 회사로, 홍콩에 설립된 아래 표 기재 각 외국법인(이하 통틀어 ‘이사건 특정외국법인’이라 한다)의 지분 100%를 직접 또는 간접으로 보유하고 있는 실질주주이다.

나. 제1차 세무조사에 따른 특정외국법인의 유보소득 배당간주 과세

1) 조사청은 2016. 1. 22.부터 2016. 3. 11.까지 원고의 2011, 2012 사업연도에 관한 법인세 세무조사를 실시한 결과(이하 ‘제1차 세무조사’라 한다), 이 사건 특정외국법인이 원고에 대한 관계에서 구 국제조세조정에 관한 법률(2017. 12. 19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세조제조정법’이라 한다) 제17조 제1항에서 정한‘특정외국법인’에 해당한다는 사실을 확인하였다.

2) 구 국세조세조정법 제17조 제1항에 따른 이 사건 특정외국법인의 배당 가능한 유보소득에 관하여, 아래 표 기재와 같이 계산된 간주배당금액 합계 xxx원(이하 ‘이 사건 간주배당금액’이라 한다)이 원고의 익금으로 산입되어 2011 내지 2015사업연도 법인세가 과세되었다.

다. 이 사건 특정외국법인의 각 해산과 eee의 회계처리

1) eee의 2012 내지 2016 사업연도 재무제표에는 각 사업연도의 종료일 기준(2012내지 2015 사업연도의 경우 각 사업연도의 12. 31.이고, 2016 사업연도의 경우 폐업일로 기재된 2017. 4. 30.이다. 이하 같다)으로 특수관계회사 및 특수관계인과의 미수채권 및 미지급채무 잔액이 아래와 같이 기재되어 있었고[단위: HKD(홍콩달러, 이하 같다)], 특수관계회사로는 원고, 특수관계인으로는 원고의 대표자였던 AAA만이 기재되어 있었다.

2) 원고가 지배하는 fff, ggg는 2015 사업연도에, hhh, jjj는 2016 사업연도에 각 등록말소(Deregistration)를 마쳤고, fff, ggg, hhh, jjj에서 발생한 유보소득은 모두 eee로 이전되었다. eee는 2015 사업연도 재무제표에 특수관계회사(원고)에 대한 미지급채무 면제이익으로 xxx HKD(원화로 환산하면 xxx원, 이하 ‘㉠ 금액’이라 한다)를, 2016 사업연도 재무제표에 특수관계회사(원고)에 대한 미지급채무 면제이익으로 xxx HKD(원화로 환산하면 xxx원, 이하 ‘㉡ 금액’이라 한다)를 각각 계상하였다. ㉡ 금액과 관련하여 eee의 2016 사업연도 분개장(general journal)에는 hhh로부터의 채무면제이익(waiver of amount due to hhh)으로 xxx HKD, jjj로부터의 채무면제이익(waiver of amount due to jjj)으로 xxx HKD이 각각 기재되어 있었다.

3) eee는 2017. 3.경 원고에게 잔여재산에 해당하는 xxx원을 귀속시키고 해산하였다. eee의 2016 사업연도 재무제표에는 폐업일로 기재된 2017. 4. 30. 기준으로 eee의 순자산이 xxx HKD(원화로 환산하면 xxx원)으로 기재되어 있었다.

라. 제2차 세무조사에 따른 eee의 해산으로 인한 의제배당 과세ㆍ인정상여 소득처분

1) 조사청은 2022. 2. 17.부터 2022. 7. 5.까지 원고의 2017 사업연도에 관한 법인세 세무조사를 실시하는 과정에서(이하 ‘제2차 세무조사’라 한다), 원고의 대표자였던 AAA으로부터 아래와 같은 각 확인서를 제출받았다.

2) 조사청은 제2차 세무조사 실시한 결과, ① 원고가 eee의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득한 xxx원에서 이 사건 특정외국법인의 유보소득의 배당간주로 과세가 이루어진 이 사건 간주배당금액(xxx원)을 공제한 xxx원과, ② 장부에 기재되지 않은 2016년 귀속 eee로부터의 미수배당금 중 사외에 유출된 것이 분명하나 귀속이 불분명하여 대표자였던 AAA에 대한 상여로 소득처분하는 xxx원(이하 ‘이 사건 사외유출액’이라 한다) 등을 익금으로 가산하고, ③ eee의 해산으로 인한 의제배당과 관련하여 xxx원(이하 ‘㉢ 금액’이라 한다) 등을 손금으로 가산하는 방식으로 원고의 2017 사업연도 소득금액의 조정이 이루어져야 한다고 보았는데, 위 ㉢ 금액과 관련하여 조사서의 ‘조사내용’ 란에는 ‘홍콩법인 해산에 의해 수취한 의제배당금 중 제척기간 경과분에 대한 소득 조정’이라고 기재되어 있었다.

3) 피고는 제2차 세무조사에 따른 과세자료를 통보받고 eee의 해산으로 인한 원고의 의제배당액을 xxx원[= 위 xxx원 - ㉢ 금액(xxx원) - eee의 자본금 xxx HKD, 이하 ‘이 사건 의제배당액’이라 한다]으로 계산하여, 2022. 8. 8. 원고에게 ① 2017 사업연도 법인세 xxx원(가산세 포함)을 부과하였고, 2022. 8. 9. 원고에게 이 사건 사외유출액과 관련하여 ② 소득자를 AAA, 2017년 귀속 소득금액을 xxx원으로 하는 소득금액변동통지를 하였다. 그 밖에도 피고는 원고의 2017 사업연도 소득금액이 증가함에 따라 2018, 2019사업연도의 이월결손금이 감소하였다는 이유로, 2022. 8. 8. 원고에게 ③ 2018 사업연도 법인세 xxx원(가산세 포함), ④ 2019 사업연도 법인세 xxx원(가산세포함)을 각각 부과하였다(이하 위 ① 내지 ④ 처분을 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다).

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증, 을 제1 내지 12호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 이 사건 의제배당액 관련

가) eee가 설립된 후 해산될 때까지의 영업활동에 따른 수익과 비용을 합산하면 적자인데 eee의 해산으로 인한 잔여재산(순자산)이 발생한 것은, fff, ggg, hhh, jjj가 해산될 당시 eee의 fff, ggg, hhh, jjj에 대한 미지급채무가 소멸하였다고 보아 채무면제이익 합계 xxx원[= xxx원(㉠ 금액) + xxx원(㉡ 금액)]을 계상하는 회계처리가 이루어졌기 때문이다. fff, ggg, hhh, jjj가 해산에 앞서 유보소득을 모두 eee에 이전한 것은 실질적으로 원고가 지배하는 이 사건 특정외국법인 사이의 내부적인 자금 이동에 불과하여 채무의 소멸이라는 법률효과가 발생한다고 볼 수 없고, 서울중앙지방법원 2022과000호 국제조세조정에관한법률위반(과태료결정에 대한 이의신청) 사건에서도 원고가 eee 명의 계좌의 실질적 소유자에 해당한다고 판단된 바 있다.

나) fff, ggg, hhh, jjj가 해산 전 eee에 채무면제의 의사표시를 하였다고 인정할 증거가 없고, fff, ggg, hhh, jjj의 eee에 대한 채권은 해산에 따라 실질주주인 원고에게 귀속된다고 볼 것인데, 원고가 eee에 채무면제의 의사표시를 하였다고 인정할 증거 역시 없으므로, 원고가 eee의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득한금원은 결국 fff, ggg, hhh, jjj의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득한 금원을 말하는 것이다.

다) 이 사건 의제배당액은 실질적으로 fff, ggg, hhh, jjj의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득한 금원에 해당한다고 볼 수 있는데, fff, ggg, hhh, jjj의 해산으로 인한 의제배당에 대하여 이미 5년의 부과제척기간이 도과하였으므로, 이 사건 처분(② 처분 제외)은 위법하여 취소되어야 한다. 피고가 이 사건 의제배당액을 계산할 당시 ㉢ 금액(xxx원)을 공제한 것은 hhh, jjj의 해산으로 인한 의제배당에 대하여 이미 5년의 부과제척기간이 도과하였다고 보았기 때문인데, 이 사건 의제배당액에 대하여 법인세가 부과된 것은 그보다 전에 해산된 fff, ggg의 해산으로 인한 의제배당에 대하여 이미 5년의 부과제척 기간이 도과하였다는 사실을 간과하였기 때문으로 보인다.

2) 이 사건 사외유출액 관련

이 사건 사외유출액(xxx원)은 원고가 2017. 1. 26. AAA에게 차용금변제 명목으로 지급한 xxx HKD를 의미하는 것으로, 귀속이 불분명하다고 볼 수 없고 AAA에 대한 상여의 성격을 가진다고 볼 수도 없으므로, 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 판단

가) 법인세법 제16조 제1항 제4호 는 ‘해산한 법인의 주주 등인 내국법인이 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득하는 금전과 그 밖의 재산의 가액이 그 주식 등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액을 배당금 또는 분배금으로 의제한다’고 정하고 있고, 구 국제조세조정법 제20조 제1항 은 ‘특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금 등으로 산입된 후 그 법인이 그 유보소득을 실제로 배당(법인세법제16조에 따른 배당금 또는 분배금을 포함한다)한 경우에는 법인세법 제18조 제2호 에 따른 이월익금으로 본다’고 정하고 있다.

나) 원고가 eee의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득한 금전이 xxx원이고, 원고가 eee의 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액이 xxx HKD이며, 배당간주되어 원고의 익금으로 산입된 eee의 유보소득이 xxx원(2013 사업연도의 간주배당금액이 모두 hhh로부터 비롯되었다고 보는 경우)에서 xxx원(2013 사업연도의 간주배당금액이 모두 eee로부터 비롯되었다고 보는 경우) 사이라는 점에 관하여 당사자 사이에 별다른 다툼이 없으므로, eee의 해산으로 인한 의제배당액은 실제로 배당이 이루어지지 않았다고 가정하면 6) [xxx원(=xxx원 - xxx원) – x HKD]에서 [xxx원(= xxx원 – xxx원) - xxx HKD] 사이로 계산된다. 과세관청이 위법한 방법에 의하여 산출한 세액이 정당한 세액의 범위를 초과하지 않는다면 그 과세처분은 결국 적법하다고 할 것인데(대법원 1984. 11. 13. 선고 83누380 판결 참조), 피고가 산출한 이 사건 의제배당액(xxx원)이 정당한 의제배당액을 초과하지 않으므로, 피고의 계산 과정이 법령에 부합하지 않는 측면이 있다고 하더라도 이 사건 처분(② 처분 제외)이 위법하다고 볼 수는 없다.

다) 이에 대하여 원고는, 원고가 eee의 해산 당시 취득한 xxx원이 실질적으로는 원고가 fff, ggg, hhh, jjj의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득한 금원을 회수한 것에 불과하다고 주장한다. 그러나 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 아래와 같은 사정, 즉 ① 구 국제조세조정법 제34조 제4항 에서 규정한 ‘실질적 소유’란 본래 경제현실에서 민법상 소유 개념으로는 포착되지 않는 사실상의 지배ㆍ관리 현상을 포착하기 위한 법률용어로서 해외금융계좌의 신고의무를 부담하는 ‘실질적 소유자’는 세법상 실질과세원칙에 따른 실질귀속자에 해당하는지 여부와는 별도로 판단하여야 하는 것인 점(대법원 2020. 3. 12. 선고 2019도11381 판결 참조), ② 이 사건 특정외국법인이 모두 원고의 지배ㆍ관리 하에 있었다고 하더라도, eee와 원고 또는 fff, ggg, hhh,jjj는 엄연히 독립된 별개의 법인격을 가진다고 보아야 하고, 원고가 주장하는 사정이나 제출된 증거만으로는 eee가 도관회사에 불과하다고 단정하기 어려운 점, ③ 그렇다면, eee 명의 계좌에 보유하고 있는 재산(자산) 중 원고(fff, ggg, hhh, jjj)로부터의 채무면제이익(수익)에 대응하는 상대계정으로 회계처리된 부분은 eee가 취득한 재산(자산)에 대하여 fff, ggg, hhh, jjj가 상환의무를 면제해준 것으로 봄이 타당하고, fff, ggg, hhh, jjj를 지배ㆍ관리하는 원고의 대표자였던 AAA 역시 제2차 세무조사 당시 ‘기존에 홍콩에 설립되었던 법인들이 가지고 있던 이익잉여금을 eee로 보내고 eee는 이에 대하여 반납할 의무가 없어서 생긴 수익입니다’라고 진술한 바 있는점, ④ 원고는 fff, ggg, hhh, jjj가 해산될 당시 해산으로 인한 의제배당액을 익금으로 산입하여 법인세 신고ㆍ납부를 하는 절차를 밟지 않은 것으로 보이는데, 저세율국가에 설립된 완전자회사들을 시차를 두고 해산하면서, 먼저 해산된 완전자회사에 대하여는 나중에 해산되는 완전자회사에 상환의무를 면제해주어 분배받을 잔여재산(순자산)이 없다고 하였다가, 해산으로 인한 의제배당에 대한 부과제척기간이 도과한 후에 사실은 상환의무가 면제되지 않아 나중에 해산되는 완전자회사에 대하여 분배받을 잔여재산(순자산)이 없다고 주장하는 것은 국세기본법 제15조 에 따라 납세자에게도 적용되는 신의성실의 원칙에 어긋나는 측면이 없지 않은 점, ⑤ 조사서의 ‘조사내용’ 란에 ‘홍콩법인 해산에 의해 수취한 의제배당금 중 제척기간 경과분에 대한 소득 조정’이라고 기재된 ㉢ 금액(xxx원)은 eee의 2016 사업연도 재무제표에 hhh, jjj로부터의 채무면제이익으로 계상된 ㉡ 금액(xxx원)과 차이가 크므로 그 정확한 의미가 무엇인지 알기 어렵고, ㉠ 금액(xxx HKD)을 고려하면 eee의 2015 사업연도 재무제표에 기재된 원고에 대한 미지급채무 잔액의 변동(xxx HKD – xxx HKD = xxx HKD)이 크다고 볼 수 없어 eee가 fff, ggg 해산 당시 실제 현금 등을 취득한 것으로 보이지는 않는 점 등에 비추어 볼 때, 원고의 위 주장을 받아들이기 어렵다.

가) 장부에 기재되지 않고 사외유출된 법인의 수입금은 그 귀속이 분명하지 않은 한 과세관청이 법인세법 제67조 , 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서의 규정에 따라 대표자에 대한 상여로 소득처분할 수밖에 없고, 이 경우 그 귀속이 분명하다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 납세의무자에게 있다(대법원 2017. 10. 26.선고 2017두51310 판결 참조).

나) ① 원고의 대표자였던 AAA이 제2차 세무조사 과정에서 ‘원고가 2016년 잉여금처분 결의된 eee의 매수배당금 중 xxx원을 2017년 성명불상자에게 지급하였으나, 관련 세무조정 및 소득처분을 누락하였음을 확인합니다’라는 내용이 기재된 확인서를 작성한 사실은 앞서 본 바와 같고, 앞서 든 증거에 의하면, ② eee의 2016 사업연도 재무제표에 2016. 1. 1.부터 2017. 4. 30.까지 기간 동안 xxx HKD의 배당금을 지급하기로 하는 결의가 이루어졌다고 기재되어 있는 사실, ③ eee의 2016 사업연도 분개장(general journal)에 위 금액 중 xxx HKD(원화로 환산하면xxx원)가 2017. 1. 26. 성명불상자에게 지급되었다고 기재되어 있는 사실을 인정할 수 있으므로, 원고의 장부에 기재되지 않은 이 사건 사외유출액(xxx원)은 사외유출되었다고 봄이 타당하고, 앞서 본 법리에 따라 그 귀속이 분명하다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 원고에게 있다.

다) 원고는 2017. 1. 26. AAA에게 차용금 변제 명목으로 이 사건 사외유출액에 상당하는 금액을 지급하였으므로 귀속이 불분명하지 않고 AAA에 대한 상여로 평가할 수 없다고 주장하나, 원고의 주장에 의하더라도 원고가 2017. 1. 26. 장부에 기재된 현금으로 AAA에 대한 대여금을 상환하였다는 의미에 불과하다고 보이므로, 원고가 장부에 기재되지 않은 이 사건 사외유출액의 귀속이 분명하다는 점에 관한 주장ㆍ증명을 다하였다고 보기 어렵다. 나아가 설령 원고의 주장이 장부에 기재되지 않은 이 사건 사외유출액이 대표자였던 AAA에게 귀속되었다는 뜻이라고 보더라도, 법인세법 제67조 , 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 본문, (나)목의 규정에 따라 AAA에 대한 상여로 소득처분 할 수 밖에 없으므로, 이 사건 처분 중 이 사건 사외유출액 관련 부분이 위법하다고 보기 어렵다.

4. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.