종합부동산세 제8조 등이 위헌법률에 해당하는지 여부

종합부동산세법 제8조 제1항의 ‘부동산 시장의 동향과 재정여건’ 부분이 과세요건명확주의에 위반된다거나 그 위

임이 의회유보원칙, 포괄위임금지원칙에 위반된다고 보기 어렵고, 종합부동산세법 제9조 등이 공평과세원칙, 조세

평등원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

주 문

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고 AA세무서장이 2020. 11. 22. 원고 박B에 대하여 한 2020년도 종합부동산세 2,887,980원 및 농어촌특별세 577,590원의 부과처분을 취소하고, 피고 CC세무서장이 2020. 11. 18. 원고 허DD에 대하여 한 2020년도 종합부동산세 127,566,140원 및 농어촌특별세 25,513,220원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 피고들은 원고들이 보유하고 있는 각 부동산에 관하여 청구취지 기재와 같이 2020년 귀속 종합부동산세 및 농어촌 특별세를 결정하고 원고들에게 이를 각 고지하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).

나. 원고들은 이에 불복하여 2021. 2. 15. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2021. 5. 12. 원고들의 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2호증의4, 5, 갑 제3호증의 각 기재, 변론 전체의 취

2. 원고들의 주장

가. 종합부동산세법 조항의 위헌 주장

이 사건 각 처분의 근거가 된 별지 기재 종합부동산세법 조항들(이하 ‘이 사건 법률 조항’이라 한다)은 아래와 같은 이유에서 위헌이다.

1) 재산권 등 기본권 침해

가) 구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것, 이하 따로 ‘구법’을 표기하지 않고 ‘종합부동산세법’이라고만 한다) 제10조, 제15조는 전년대비 종합부동산세 세액의 증가를 150 ~ 300%까지 허용하고 있는바, 이는 응능부담의 원칙에 어긋나고, 징벌적 성격의 조세부과이자 원본 잠식 우려가 있는 과도한 부담으

로 비례의 원칙에도 위배된다.

나) 거주목적으로 보유하고 있는 주택은 가격과 상관없이 주택을 소유하고 있는 사람이 보장받아야 할 기본권의 영역으로 투기의 대상이 아니고, 상속 또는 직장 문제 등의 사정으로 다주택자가 되어 투기 목적이 없는 경우에도 일괄하여 중과세를 하는 것은 과도한 제한으로서 헌법상 보호되어야 할 재산권, 생존권을 침해하고 주거권 보장의 원칙 및 헌법 제119조 제1항의 시장경제와 사유재산제도에도 반한다.

2) 이중과세금지 위배

가) 종합부동산세의 신설로 일정 기준 이상의 주택·토지 보유자에 대하여는 1차로 지방세(시·군·구세)로 낮은 세율의 재산세를 부과하고, 2차로 국세로서 전국의 소유부동산을 재산종류별·인별로 합산하여 일정기준액 초과분은 높은 세율의 종합부동산세를 과세하도록 되어 있는데, 이는 이중과세금지의 원칙에 위배된다.

나) 종합부동산세법을 개정하여 시세반영비율 즉, ‘공정시장가격비율’을 대통령령으로 정하도록 위임하고 법 시행령을 개정하여 그 비율을 2019년부터 2021년까지 시가에 맞추어 현실화함으로써, 보유세인 종합부동산세의 성격을 미실현이득을 실현이득으로 가정하여 부과하는 수득세(세율도 과세표준을 6단계로 나누어 누진율을 적용하여 달리하고 있음)로 변경한 것으로 볼 수 있으므로, 주택 등 부동산 처분 시 부과하는 양도소득세에서 그 동안 종합부동산세 납부 부분을 공제하지 않는 경우에는 이중과세금지의 원칙에 위배된다.

3) 조세법률주의의 과세요건명확성 원칙 및 의회유보원칙위반

가) 종합부동산세법 제8조 제1항 의 과세표준의 주요 표지는 ‘부동산 시장의 동향과 재정여건’으로 그 개념이 불명확한바, 헌법 제59조의 과세요건명확성 원칙에 반하고, 과세요건을 대통령령으로 규정하고 있으므로 의회유보원칙에도 위반된다.

나) 세율차등기준인 ‘조정대상지역’은 주택법상 기준을 그대로 차용한 것으로 주택 분양 등이 과열될 우려가 있는 지역, 거래가 위축되어 있거나 위축될 우려가 있는 지역을 의미하는데, 그 범위와 개념이 광범위하고 불명확하며, 중과율을 부과하는 기준으로 부동산 투기나 과열가능성을 고려하는 것 역시 중과 여부를 행정부의 임의에 맡긴다는 것과 다름없으므로 조세법률주의, 과세요건명확성 원칙에 반한다.

4) 공평과세원칙, 조세평등원칙 위반

주택보유 수, 조정대상지역 내 주택인지 여부, 주택의 공시가격을 기준으로 6단계로 나누어 차등하여 초과누진율의 세율을 적용하고 납세의무자가 법인인 경우 초과누진율의 최고단계로 간주하여 적용하는 것은 종합부동산세의 성격이 보유세이고, 실현된 이득이 아님에도 이를 마치 수득세와 같이 부과하는 것으로 조세평등의 원칙에 위반된다.

5) 경과규정 및 조정조치 결여로 인한 신뢰원칙 위배

개정법률은 공정시장가격비율을 2019년~2021년에 3개년에 걸쳐 5%씩(100분의 85∼100분의 95) 일률적으로 인상하고, 보유주택 수, 조정대상지역 내 주택 및 주택 등의 공시가격 등을 기준으로 세율을 차등화하면서 인상하며, 세부담 상한을 150%∼300%로 올리면서도, 그에 대한 경과규정이나 조정조치를 두지 않았다. 고령자 공제혜택만을 확대하였을 뿐, 오히려 기존에 있던 장기보유특별공제의 축소, 일시적 2주택 중복보유 허용 기간의 단축, 주택 수에 분양권을 삽입하는 등 중과세율의 적용을 확대하였고, 중과세 적용 법인의 주택분 종합부동산세의 기본공제도 폐지하였다. 이는 기존의 법 규정을 신뢰하여 주택을 매수, 소유한 국민의 법적 안정성에 대한 신뢰를 침해한 것으로 헌법상의 신뢰보호의 원칙을 위배한 것이다.

나. 종합부동산세법 시행령 제2조의4 위법 주장

종합부동산세법 시행령 제2조의4 제1항 에서 공정시장가격비율을 2019년 85%, 2020년 90%, 2021년 95%로 단계적으로 일률적으로 규정하는 것은 종합부동산세법 제8조 제1항 이 위임한 범위를 넘어 대통령령을 발한 것이므로 헌법 제75조에 위반되고, 이는 결국 조세의 세율을 법률로 정함에도 불구하고 행정부가 정하는 것이므로 조세법률주의에 어긋나 헌법에 위반되어 무효이다. 그러므로 위헌인 시행령에 의한 이 사건 각 처분 역시 헌법에 위반된다.

3. 종합부동산세법의 위헌 여부에 관한 판단

가. 이 사건 법률조항의 재산권 침해(비례원칙 위반) 여부

1) 조세법률주의와 재산권 보장

조세 관련 법률이 헌법 제38조 및 제59조에서 선언하고 있는 조세법률주의의 원칙에 따라 과세요건을 명확히 규정하고 있다 하더라도, 그 법률의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지의 원칙 등 헌법상의 제반 원칙에도 합치되어야 하므로(헌법재판소 1992. 2. 25. 선고 90헌가69 결정 등 참조), 조세 관련 법률이 과잉금지원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌법재판소 2003. 7. 24.선고 2000헌바28 결정 참조). 일반적으로 조세의 부과 징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 재산권의 침해가 되는 것은 아니지만, 그로 인하여 사유재산제도의 전면적인 부정, 재산권의 무상 몰수, 소급입법에 의한 재산권 박탈 등의 결과가 초래되는 경우에는 재산권의 본질적 내용을 침해할 수 있으므로, 국가가 공익 실현을 위해 조세를 부과·징수함에 있어서는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아있는 한도에서만 조세부담을 지울 수 있다(헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3 결정 등 참조).

2) 심사의 기준

헌법 제23조 제1항이 보장하고 있는 재산권은 사유재산에 관한 사용·수익·처분을 본질로 하고 있기 때문에 조세의 부과·징수로 이에 대하여 중대한 제한을 받게 되는 경우 재산권의 침해가 될 수 있다. 국가가 조세를 부과·징수함에 있어서는 재산권의 본질적인 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아있을 한도 내에서만 조세의 부담을 지울 수 있는 것이므로, 비교적 짧은 기간 내에 사실상 부동산 등 사유재산의 가액 전부를 조세의 명목으로 징수하는 셈이 되어 재산권을 무상으로 몰수하는 결과를 초래하여서는 아니 된다(헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3 결정 등 참조).

그리고 종합부동산세와 같이 국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 부동산가격안정 등의 적극적인 목적을 추구하는 유도적·형성적 기능을 지닌 정책적 조세에 있어서는 당해 조세가 추구하는 특별한 정책 목적과의 관계에서 그 수단인 조세의 부과가 정책 목적 달성에 적합하고 필요한 한도 내에 그쳐야 할 뿐만 아니라 그 정책 목적에 의하여 보호하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에도 비례관계를 유지하여 과잉금지의 원칙에 어긋나지 않아야 한다.

3) 재산권 침해 여부

가) 목적의 정당성

2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되기 전의 종합부동산세법은 주택 수에 따라 세율 등의 적용을 구분하지 않고 개인별 주택 등 과세표준에 단일의 세율체계를 적용하여 주택분 종합부동산세액을 산출하고 있었으나, 2018. 12. 31. 개정으로 종합부동산세율을 대체로 상향시키면서 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 소유자를 구분하여세율체계를 차별하여 구성하는 방식으로 변경되었다. 이는 그 당시 부동산 자산 총액 대비 보유세 비중이 OECD 평균의 절반 수준에 불과하고 재산과세에서 보유세 비중 역시 낮은 수준에 머물고 있음을 반영하여 과세형평성을 제고하고 대체적으로 세율을 인상하면서 부의 편중현상을 완화하며 경제적 효율성을 높이기 위한 것이고2), 주택 수에 따라 3주택(조정대상지역 내 2주택) 이상을 소유한 자에 대하여는 투기적 목적의 주택 소유를 억제하도록 하기 위하여 도입된 것으로 입법목적의 정당성이 인정된다.

나) 방법의 적절성

특정한 세목과 과세대상에 있어서 어떠한 세율 체계를 택할 것인지는 원칙적으로 입법자가 국가나 지방자치단체의 재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정할 문제이므로(헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49, 52 결정, 헌법재판소 2001. 12. 20. 선고2000헌바54 결정 등 참조), 종합부동산세 역시 어느 가액 이상의 주택 등을 과세대상으로 삼아 어떠한 세율로 과세할 것인지 여부는 종합부동산세의 목적, 과세표준액의 평가방식, 세액단계별 납세의무자 및 납세액의 분포, 실제 조세부담률, 종합부동산세가 세수에서 차지하는 비율 등을 종합하여 입법정책적으로 결정되어야 할 것이다. 따라서 주택 수와 공시가격을 기준으로 하여 누진세율을 적용해 과세하도록 한 것은, 입법재량의 범위 내에서 부동산의 가격안정과 담세능력에 상응한 과세를 도모하기 위한 것으로 봄이 상당하다.

헌법 제35조 제3항, 제122조가 국가에 대하여 토지재산권에 관한 광범위한 입법재량을 부여함과 아울러 주택개발정책 등을 통해 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할수 있도록 노력할 의무를 부과하고 있고, 종합부동산세법은 위와 같은 헌법 규정의 구체적인 구현방법으로서 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과함으로써 부동산 보유에 대한 조세 형평을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 그 목적으로 하고 있는바( 종합부동산세법 제1조 ), 방법의 적절성 또한 수긍할 수 있다.

다) 침해의 최소성 및 법익의 균형성

① 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 가용토지 면적 또한 인구에 비하여 절대적으로 부족하며, 주택 역시 위와 같은 토지 없이는 건축될 수 없다는 점 등에 비추어 보면, 토지나 주택은 그 사회적인 기능이나 국민경제의 측면에서 다른 재산권과 같게 다룰 수 있는 성질의 것이 아니며, 공동체의 이익이 더 강하게 관철될 것이 요구된다[헌법재판소 1989. 12. 22. 선고 88헌가13 결정, 헌법재판소 1998. 12. 24. 선고 89헌마214, 90헌바16, 97헌바78(병합) 결정 등 참조].

② 종합부동산세는 그 세율(6/1,000 ~ 30/1,000) 자체로는 과다하게 높다고 보기 어렵고, 부과된 재산세를 별도로 공제해 주는 장치도 마련하고 있으며( 종합부동산세법 제9조 제3항 , 제4항, 제14조 제3항, 제4항), 1주택자에 대하여는 3억 원을 추가로 공제하였고[ 종합부동산세법 제8조 제1항 , 이 사건 각 처분 당시 추가공제액이 3억 원이었는데 2021. 9. 14. 법률 제18449호 개정으로 추가공제액이 5억 원으로 상향되었다], 연령 및 장기보유 여부를 고려하여 그 요건을 충족할 경우 상당한 세액을 공제하는 장치를 마련하고 있기도 하다(같은 법 제9조 제5항, 제6항, 제7항).

③ 종합부동산세법 제10조 와 제15조에서 직전년도에 부과된 종합부동산세액의 일정 비율을 초과할 수 없도록 세부담의 상한 규정을 마련하고 있는데, 그 입법취지는 과세표준의 상승으로 인한 급격한 세금 부담을 덜어주려는 것이다. 이러한 조세우대 혹은 감면의 혜택을 부여하는 입법을 함에 있어서 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 형성의 자유가 존재하는 정책적 문제라 할 것이므로, 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치가 아닌 한 입법자의 정책적 판단을 존중함이 타당한데(헌법재판소 2014. 6. 26. 선고 2012헌바299 결정 참조), 세부담 증가율을 제한하는 것은 오히려 급격한 조세 부담 증가 우려를 감소시키기 위한 것으로서 비합리적이고 불공정한 조치로 볼 사정이 없는바, 종합부동산세법 제10조 , 제15조가 과도한 재산권 침해라고 볼수는 없다.

④ 이러한 사정들을 종합하여 보면, 종합부동산세법이 규정한 조세의 부담은 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓은 한도 내에서의 재산권의 제한에 불과하다 할 것이고, 그에 비하여 부동산의 과다 보유 및 부동산에 대한 투기적 수요 등을 억제함으로써 부동산가격안정을 꾀하여 국민 경제의 건전한 발전을 도모함으로써 얻을 수 있는 공익이 더 크다고 할 것이어서 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보기 어렵다.

나. 이중과세금지원칙 위반 여부

1) 재산세와의 관계

종합부동산세법 제9조 제3항 은 주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상주택의 주택분 재산세로 부과된 금액은 주택분 종합부동산세액에서 공제하도록 규정하고 있고, 같은 법 제14조 제3항은 종합합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대하여, 같은 조 제6항은 별도합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대하여 각 해당 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액을 각 합산세액에서 공제하도록 규정하여 각 재산세와의 과세조정을 도모하고 있을 따름이다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고들의 주장은 이유 없다.

2) 양도소득세와의 관계

종합부동산세는 전국의 모든 과세대상 부동산을 과세물건으로 하여, 소유자별로 합산한 ‘부동산 가액’을 과세표준으로 삼는 보유세의 일종으로, 양도차익이라는 ‘소득’에 대하여 과세하는 양도소득세와는 각각 그 과세의 목적 또는 과세물건을 달리한다(헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112 등 전원재판부 결정 참조).

종합부동산세가 미실현이득에 대한 과세로서 그 이득이 실현될 때 과세되는 양도소득세와의 이중과세 조정장치의 마련이 필요하다는 취지의 주장은 기본적으로 종합부동산세의 보유세로서의 성격을 배제하고 수득세(수익세)로서의 성격만을 고려할 때 등장할 수 있는 문제인데, 종합부동산세는 본질적으로 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 그 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 것이므로 여기에 일부 수익세적 성격이 함유되어 있다고 하더라도 전면적으로 미실현이득에 대한 과세로 보기는 어렵다. 또한 미실현이득에 대한 과세 자체는 입법정책의 문제로서, 그 자체로 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것도 아니다.

나아가 주택 등 가격이 변동이 없거나 오히려 하락하는 경우에는 그 보유단계에서 순수한 의미의 보유세만을 부담하게 될 것인바, 양도소득세와의 이중과세 문제는 아예 발생하지 아니한다.

결국 종합부동산세의 수익세적 성격에 주목하여 그 일부라도 양도소득세와의 이중과세 조정을 위한 장치를 마련할 것인지 여부는 입법형성의 재량 영역에 속한다 할 것이고, 이를 마련하여 두지 않은 것이 이중과세금지원칙의 위반이라고 보기는 어렵다.

다. 의회유보원칙, 조세법률주의, 명확성원칙 위반 여부

1) 관련 법리

헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것으로 그 핵심적인 내용은 과세요건법정주의와 과세요건명확주의(과세요건명확성 원칙)이다. 그러나 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면, 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정참조).

헌법 제75조, 제95조의 입법취지에 비추어 볼 때, 법률에는 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본 사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다. 그러나 고도로 복잡다양하고 급속히 변화하는 행정환경 하에 있는 현대국가로서는 필연적으로 상황의 변화에 따라 다양한 방식으로 행정수요에 적절히 대처할 필요성이 요구되는 점에 비추어 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성·명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다. 또한 그 예측가능성의 유무는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상 법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 한다(헌법재판소 2003. 12. 18. 선고 2001헌마543 결정, 헌법재판소 2004. 7. 15. 선고 2003헌가2 결정 등 참조).

그리고 과세요건명확주의는 과세요건과 부과·징수절차를 규정한 법률 또는 그 위임에 따른 명령, 규칙은 그 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 원칙이다. 어떠한 법률이 명확성의 원칙에 위반되는지를 심사함에 있어서 법률은 일반성, 추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법 보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 구체화, 명확화될 수 있다는 점에 유의해야 한다. 이는 조세법률주의가 적용되는 조세법 분야에 있어서도 다를 바 없으므로, 조세법 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정이 과세요건명확주의에 위반되어 위헌이라고 할 수는 없고, 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 당해 문구에 해당하여 과세의 대상이 되는 것인지 예견할 수 있을 것인가, 당해 문구의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는가 등의 기준에 따른 종합적인 판단을 요한다(헌법재판소 2006. 6. 29. 선고 2005헌바76 전원재판부 결정 참조).

2) 판단

가) 위 법리에 비추어 보건대, 아래와 같은 이유에서 종합부동산세법 제8조 제1항 의 ‘부동산 시장의 동향과 재정여건’ 부분이 과세요건명확주의에 위반된다거나 그 위임이 의회유보원칙, 포괄위임금지원칙에 위반된다고 보기 어렵다.

① 종합부동산세의 과세대상 및 그 범위, 산출방법 등의 영역은 조세부담의 형평성과 함께 수시로 변동하는 부동산가격 등 경제상황, 지역에 따라 다른 지방재정 상황 등 복잡다기한 사회·경제적 현상에 시의적절히 대응하여 결정하여야 하는 사항으로서 기술적이고 실무적·정책적인 판단을 필요로 하는 영역이므로, 기본적인 과세요건은 법률로 정하되 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다고 봄이 타당하다.

② 우리나라 국민들이 보유하는 자산 가운데 주택이 차지하는 비중이 높은 점, 이는 단순한 투자자산이 아니라 주거의 안정과도 밀접한 관련이 있는 자산인 점, 부동산 시장은 복잡한 이해관계가 얽혀 있고 그 가격 형성에 있어서는 심리적 요소들이 크게 작용하며 거시경제 흐름에 따라서도 급격한 변화가 이루어지는 점 등과 같이 주택에는 이러한 특수성이 있다. 따라서 필연적으로 급변하는 상황의 변화에 따라 다양한 방식으로 행정수요에 적절히 대처할 필요성이 요구되며 규율대상이나 방법 또한 지극히 다양하거나 수시로 변화될 수 있는 성질을 가진다고 할 것이므로, 명확성의 요건 또한 상당부분 완화하여 규정하는 것이 오히려 바람직할 수 있다.

③ 종합부동산세는 부동산의 가격안정을 도모하려는 목적이 있는 세금이므로 부동산가격이 상승하는 경우 과세표준을 상향하는 등으로 부동산 소유를 억제할 것임을 예상할 수 있어 ‘공정시장가격비율’을 제한하는 ‘부동산 시장의 동향과 재정여건’이 지나치게 추상적이라고 볼 수 없고, 그 범위를 100분의 60부터 100까지로 어느 정도 제한하고 있기도 하다. 위 범위는 종전에 연도별 적용비율을 적용할 당시의 수준(주택분 종합부동산세에 대한 2006년 적용비율은 100분의 70, 2007년 적용비율은 100분의 80, 2008년 적용비율은 100분의 90)과도 유사하여, 지나치게 예측가능성을 저해하는 것이

라 할 수도 없다.

나) ‘조정대상지역’이 과세요건명확주의에 반하는지 보건대, 아래 사정들을 종합하여 보면, 조세법률주의에 반하는 것이라고 보기 어렵다.

① 종합부동산세법 제9조 제1항 제2호 는 ‘조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우’에는 그 외 지역에 3주택 이상을 소유한 경우와 동일한 높은 세율을 적용하고 있다. 위 ‘조정대상지역’이란 “주택가격, 청약경쟁률, 분양권 전매량 및 주택보급률 등을 고려하였을 때 주택 분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 지역으로서 국토교통부령으로 정하는 기준을 충족하는 지역을 주거정책심의위원회의 심의를 거쳐 지정한 것”이다[구 주택법(2021. 8. 10. 법률 제18392호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제63조의2 제1항 제1호].

② 종합부동산세는 부동산가격상승을 규제하는 정책적인 효과도 있는 세목이므로 그 입법취지를 달성하기 위하여 수시로 변동하는 부동산가격 등 경제상황 등에 시의적절하게 대응하여야 할 필요성이 있고 그에 따라 입법자가 조정대상지역 내 주택에 대한 규제를 선택하고 위 주택법 규정에 따른 체계를 사용한 것이 자의적이라고 볼 수 없다.

③ 위 주택법 규정에 따르면 주택 분양 등이 과열되거나 과열될 우려가 있는 경우에는 조정대상지역으로 지정될 수 있음을 충분히 예상할 수 있으므로 국민의 법적안정성이나 예측가능성을 침해한 것으로 보기 어렵다.

④ 조정대상지역의 지정에 주거정책심의위원회의 심의를 거치도록 되어 있으므로 지정지역으로 지정되기까지는 그 절차에 소요되는 기간이 더 요구되고, 이와 같은 절차는 지정지역의 지정이 행정관청에 의하여 임의적·자의적으로 이루어지지 않도록 하면서 나름대로 납세자들의 재산권이 함부로 침해되지 않도록 하기 위한 조치인바(헌법재판소 2006. 11. 30. 선고 2006헌바36 등 결정 참조). 종합부동산세법 제9조 제1항 제2호 에서 주택법의 조정대상지역인지 여부를 기준으로 세율을 달리하는 것이 중과여부를 전적으로 행정부에 맡긴 것이라고 보기 어렵다.

라. 공평과세원칙, 조세평등주의 위반 여부

오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 있을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적으로 부과되고 있기 때문에, 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등원칙에 부합할 수 있으며, 입법형성권의 행사가 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌법재판소 2011. 3. 31. 선고 2009헌가22 결정 참조).

특정한 세목과 과세대상에 있어서 어떠한 세율 체계를 택할 것인지는 원칙적으로 입법자가 국가나 지방자치단체의 재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정할 문제이다(헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49, 52 결정, 헌법재판소 2001. 12. 20. 선고 2000헌바54 결정 등 참조). 입법자가 선택한 세율 체계가 입법목적, 해당 세목의 과세객체나 과세대상의 특징 등에 비추어 현저히 자의적이라고 보기 어려운 이상 이를 조세평등주의에 위반된다고 보기 어렵다(헌법재판소 2017. 9. 28. 선고 2016헌바143 등 결정참조).

아래의 사정들을 종합하여 보면, 종합부동산세법 제9조 등이 공평과세원칙, 조세

① 입법자가 종합부동산세와 관련하여 반드시 단일기준으로 세율을 규정하여야 하는 것은 아니고, 정책적 목적에 따라 과세대상을 나누어 누진세율을 규정하는 것도 가능하며, 누진세율을 규정하는 경우에도 단순누진세율을 도입할 것인지 초과누진세율을 도입할 것인지는 입법자의 정책적 결정에 맡겨져 있다.

② 공시가격을 기준으로 과세기준금액을 초과하는 분에 대하여 누진세율에 의하여 과세하도록 한 것은 입법재량의 범위 내에서 부동산의 가격안정과 담세능력에 상응한 과세를 도모하기 위한 것으로, 납세의무자들을 합리적인 이유 없이 차별대우하는 것이라 할 수 없고 응능과세원칙에 위배된다고 보기 어렵다.

③ 소유 주택 수에 따른 세율을 차등 적용하도록 규정한 조항의 입법취지는 과세형평성을 제고하고 부의 편중현상을 완화하며 경제적 효율성을 높이기 위한 것이다. 종합부동산세법에서 문제되는 조정대상지역은 특히 주택가격 등을 고려하였을 때 주택분양 등이 과열되어 있거나 과열될 우려가 있는 지역으로서( 주택법 제63조의2 제1항 제1호 ) 주택가격 상승이 높은 지역이라는 점을 예상할 수 있고, 일반적으로 다주택 또는 고가의 주택을 보유한 사람들의 경제적 능력이 높을 가능성이 크므로 입법자가 주택보유수, 조정대상지역 내 주택인지 여부, 주택의 공시가격을 기준으로 단계를 나누어 세율을 규정한 것은 그 입법취지에 부합하며, 이러한 기준이 지나치게 자의적이라고 보기도 어렵다. 나아가 종합부동산세법은 제8조 제2항, 제4항에서 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 예외를 규정하고 있기도 하므로 과도한 제한이라고 보이지도 아니한다.

④ 종합부동산세가 2 이상의 주택 보유자의 주택 소유를 억제하여 주택 투기를 제한하여 주택가격의 안정과 주거생활의 안정을 도모하기 위한 목적으로 입법목적의 정당성이 인정되고, 고율의 단일세율이 아니라 과세구간에 따라 누진세율을 적용하고 있으므로 침해의 최소성도 인정된다.

마. 신뢰보호원칙, 최소침해원칙 위반 여부 –경과규정, 조정 조치 결여 관련

1) 신뢰보호원칙 위반 여부

가) 관련 법리

신뢰보호원칙은 헌법상 법치국가의 원칙으로부터 파생되는 것이다. 법률의 제정이나 개정 시 구법 질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면, 그러한 새 입법은 신뢰보호원칙상 허용될 수 없다. 그러나 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등에 의하여 개정된 법규·제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보호할 필요성이 인정되어야 하고, 특히 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정정책을 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규·제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법 질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다(헌법재판소 1998. 11. 26. 선고 97헌바58 결정, 헌법재판소 2008. 9. 25. 선고 2007헌바74 결정 등 참조). 신뢰보호원칙의 위반 여부를 판단하기 위해서는 한편으로는 침해받은 이익의 내용 및 보호가치, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰 침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교·형량하여야 한다(헌법재판소 2011. 7. 28. 선고 2009헌바311 결정, 헌법재판소 2014. 2. 27. 선고 2012헌바424 결정 등 참조).

나) 판단

종합부동산세법이 2005. 1. 5. 제정될 당시 주택분 종합부동산세 과세표준에 1천분의 10부터 1천분의 30까지의 누진세율이 적용되어 오다가(제9조), 2008. 12. 26. 법률 제9273호 개정으로 1천분의 5부터 1천분의 20까지의 세율이 적용되는 것으로 하향 조정되었고, 이후 2018. 12. 31. 법률 제16109호 개정으로 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부에 따라 1천분의 5부터 1천분의 27까지의 세율(2주택 이하를 소유한 경우), 1천분의 6부터 1천분의 32까지의 세율(3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우)이 각 차등 적용되게 되었다.

한편, 종합부동산세법 제10조 는 주택 과세표준의 상승으로 인한 급격한 세금부담을 덜어주려는 규정으로써 조세우대조치에 해당한다. 종합부동산세법 제10조 의 세부담 상한은 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되면서 최초 100분의 150이었다가 2005. 12. 31. 개정으로 100분의 300, 2008. 12. 26. 개정으로 100분의 150으로 각 변경되었고, 2018. 12. 31. 개정으로 소유 주택 수 및 조정대상지역 내에 주택이 소재하는지 여부에 따라 100분의 150, 100분의 200, 100분의 300으로 각 세분화되는 등 지속적으로 그 상한이 조정되어 왔다.

위와 같이 2005. 1. 5. 종합부동산세법 제정으로 고액의 주택 등에 대한 종합부동산세 과세가 시작된 이후 종합부동산세제의 잦은 개편 및 조정, 변동성이 큰 부동산 가격 등 우리나라의 경제상황, 조세우대조치로 납세의무자가 한 번 혜택을 보았다고 하여 그것이 지속되어야 한다거나 조세우대조치의 범위를 축소하기 위해서 반드시 경과규정을 두어야 하는 것도 아닌 점(헌법재판소 2014. 2. 27. 2012헌바424 결정 참조), 입법자는 같은 법 제20조 분납 규정을 통해 종합부동산세의 부담을 경감하여 왔는데, 2018. 12. 31. 개정으로 분납할 수 있는 세액의 기준을 500만 원 초과에서 250만원 초과로 확대하고 분납기간도 2개월에서 6개월로 연장함으로써 종합부동산세 상승에 따른 납부 부담을 경감할 수 있는 조치를 취한 점 등을 모두 종합하여 보면, 원고들이 종전과 같은 내용의 세율과 세부담 상한이 적용될 것이라고 신뢰하였다고 하더라도, 위와 같은 신뢰는 국가에 의하여 일정한 방향으로 유인된 특별한 보호가치가 있는 신뢰이익으로 보기 어렵다. 반면, 종합부동산세제의 개편을 통해 얻게 되는 부동산가격의 안정 및 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성의 공익은 중대하다고 할 것이다. 따라서 경과규정이나 조정조치를 두지 않은 것이 신뢰보호원칙에 위반된다고 할 수 없다.

2) 최소침해원칙 위반 여부

앞서 본 종합부동산세의 목적, 수단의 적정성, 또한 조세감면의 우대조치는 국가나 지방자치단체의 재원의 포기이기도 하여 가급적 억제되어야 하고 특히 정책목표달성이 필요한 경우에 그 혜택을 받는 자의 요건을 엄격히 하여 한정된 범위 내에서 예외적으로 허용되어야 하는 것인 점(헌법재판소 2010. 12. 28. 선고 2009헌바171 결정등 참조), 당면한 국가정책목적이 합리적으로 변경되는 경우 언제든지 폐지될 가능성이있는 것인 점, 조세부과가 재산권을 제한하는 측면이 있다 하더라도 조세감면 혜택이 제외되었다는 이유만으로 재산권침해가 생기는 것으로 볼 수는 없는 점 등의 사정을 더하여 보면, 종합부동산세법 개정으로 조세 부담이 증가함에도 경과규정이나 조정조치를 두지 않은 것이 최소침해의 원칙에 위배된 것이라고 보기도 어렵다.

바. 기타 위헌 주장에 관한 판단

1) 생존권, 주거권 침해 여부

종합부동산세법은 불필요한 부동산 보유를 억제함으로써 주택 가격을 안정시켜 국민 다수에게 쾌적한 주거공간을 제공하고, 결국 국민 대다수의 생존권 또는 인간다운 생활을 할 권리를 보장하게 될 것이다. 종합부동산세는 주택 등이 어느 장소에 있든 이를 묻지 않고 일정 가액 이상의 주택 등에 대하여 세금을 부과할 뿐이고, 이와같은 종합부동산세의 부과가 일정 가액 이상의 주택 등을 보유할 것인가 여부에 관한의사결정에 영향을 주고, 주거 목적으로 한 채의 주택을 보유하는 자 중 특히 과세대상 주택 외에 따로 별다른 재산이나 소득이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여는 사실상 과세대상인 주택의 처분을 강요하는 영향을 미치게 되어 그들의 거주 이전의 자유가 사실상 제약당할 여지가 있다. 그러나 이는 주거권 등 국민의 기본권에 대한 직접적인 침해가 아니라 주택 등의 재산권에 대한 제한에 수반하는 반사적인 불이익에 지나지 않는다(헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112 등 결정 참조). 종합부동산세법의 입법목적과 헌법 제35조 제3항 등의 규정에 비추어 볼 때, 그 규제의 합리성 또한 인정되므로 주택에 대한 종합부동산세 부과규정이 주거권, 생존권을 침해한다고 보이지 않는다.

2) 종합부동산세 부과로 인한 경제활동의 자유 침해 여부

헌법 제119조는 제1항에서 “대한민국의 경제질서는 개인과 기업의 경제상의 자유와 창의를 존중함을 기본으로 한다.”고 천명하는 한편, 제2항에서 “국가는 균형 있는국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있다.”고 규정함으로써 경제에 관한 국가의 광범위한 규제와 조정을 인정하고 있다. 또한, 헌법 제122조는 “국가는 국민 모두의 생산 및 생활의 기반이 되는 국토의 효율적이고 균형있는 이용·개발과 보전을 위하여 법률이 정하는 바에 의하여 그에 관한 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다.”라고 규정하고 있다. 즉, 우리 헌법상의 경제질서는 사유재산제를 바탕으로 하고 자유경쟁을 존중하는 자유시장 경제질서를 기본으로 하면서도 이에 수반되는 갖가지 모순을 제거하고 사회복지·사회정의를 실현하기 위하여 국가적 규제와 조정을 용인하는 사회적 시장경제질서로서의 성격을 띠고 있다(헌법재판소 2005. 12. 22. 선고 2003헌바88 결정 등 참조). 개인의 본질적이고 핵심적 자유 영역에 속하는 사항이 아닌 사회적 연관관계에 놓여지는 경제적 활동을 규제하는 경제사회적인 입법사항의 경우 과잉금지원칙의 적용에 있어 보다 완화된 심사기준이 적용된다[헌법재판소 2010. 7. 29. 선고 2008헌마581, 582(병합) 전원재판부 결정 참조].

이러한 우리 헌법의 경제질서 원칙에 위에서 본 여러 가지 사정 및 종합부동산세 부과가 원고들의 경제활동을 직접적으로 금지하거나 제약하는 것이 아니므로 원고들이 주장하는 경제활동 제약은 반사적 불이익에 불과한 점 등을 종합해 보면, 종합부동산세법상의 종합부동산세가 경제활동의 자유권과 자유민주주의의 법질서의 보편원리인 사적자치의 원칙, 행복추구권을 침해한다고 보기 어렵고, 오히려 불필요한 부동산보유를 억제함으로써 주택 가격을 안정시켜 국민 다수에게 쾌적한 주거 공간을 제공하고, 결국 국민 대다수의 생존권 또는 인간다운 생활을 할 권리를 보장하게 됨으로써 우리 헌법이 추구하는 사회적 시장경제질서에 부합한다.

사. 관련 헌법재판소 결정

헌법재판소 또한 2020년 귀속 종합부동산세의 납세의무자, 과세표준, 세율 및 세액, 세부담 상한에 관한 조항들3)의 위헌 여부가 문제된 사건에서 해당 조항들이 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의, 신뢰보호원칙에 위반되지 않는다는 이유로 합헌결정을 하였다[헌법재판소 2024. 5. 30. 선고 2022헌바189, 241, 326, 2023헌바45(병합) 전원재판부 결정].

4. 종합부동산세법 시행령 제2조의4 의 위헌성에 관한 판단

종합부동산세법은 그 목적이 ‘고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지하는 것’이다( 종합부동산세법 제1조 ). 2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되기 전의 종합부동산세법은 법률자체에 연도별 과표적용률을 정하여 두고 매년 세율별 과세표준에 대한 적용비율이 단계적으로 인상되도록 하여 이를 탄력적으로 조정하는데 어려움이 있었는데, 2008. 12. 26. 제8조 제1항을 개정하여 종합부동산세 과세표준을 공시가격의 100분의 60부터 100분의 100 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율에 의하도록 함으로써 부동산가격 변동에 따라 적정수준으로 조정할 수 있도록 하였다.

종합부동산세법 시행령 제2조의4 는 2019. 2. 12. 대통령령 제29254호로 ‘주택, 종합

합산과세 대상 토지 및 별도합산과세 대상 토지의 공정시장가액비율을 기존 100분의 80에서 2019년에는 100분의 85, 2020년 100분의 90, 2021년 100분의 95, 이후 100분의 100으로 순차 인상’하도록 개정되었는데, 이는 부동산가격 상승기를 맞이하여 과세 형평성을 높이고 조세체계를 개선하기 위해 종합부동산세 공정시장가액비율을 상향 조정한 것이었다.

종합부동산세는 부동산의 가격안정을 도모하려는 목적이 있는 세금이므로, 부동산가격 상승 시에 과세표준을 상향하는 등으로 부동산 소유를 억제할 것임을 예상할 수 있다. 또 이는 종합부동산세법 제8조 제1항 이 규정한 공시가격의 100분의 60부터 100분의 100 범위 내에서 이루어진 것이어서, 종합부동산세법의 위임범위를 벗어난 규정이라고 볼 수도 없다.

따라서 이 부분 원고들의 주장 역시 이유 없다.

5. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.