재산취득요건, 재산가치증가사유요건 등을 구비하였으나, 주체요건 구비 여부에 대한 입증없이 재산가치증가사유 발생일을 잘못 보았다는 점을 이유로 한 증여세 과세처분은 위법함

이 사건 사업의 재산가치증가사유 해당 여부와 그 증여재산의 취득시기는 구 상증세법 제42조의3의 적용여부에 따라 판단될 수 있고, 적용이 배제되는 경우에까지 증여세를 과세할 수 없음

사 건

2021구합67399 증여세부과처분취소

원 고

이ㅇㅇ

피 고

ㅇㅇ세무서장

변 론 종 결

2023.11.2.

판 결 선 고

2024.1.11.

주 문

1. 피고가 2020. 6. 3. 원고에 대하여 한 증여세 230,272,560원의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 주식회사 ㅇㅇ개발(이하 ‘ㅇㅇ개발’이라 한다)은 20**.**.**. 설립된 회사로, 설립시부터 20**년 초경까지 ㅇㅇ개발의 주식은 김ㅇㅇ가 30,000주(50%), 하ㅇㅇ가 21,000주(35%), 유ㅇㅇ가 9,000주(15%)를 보유하고 있었다.

나. ㅇㅇ개발은 20**.**.**. ㅇㅇ시장으로부터 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 286-2 외 86필지 지상에 공동주택(이하 ‘이 사건 공동주택’이라 한다)을 신축하는 사업(대지면적 : 45,983㎡, 이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)에 관하여 구 주택법(2016. 1. 19. 법률 제13782호로 개정되기 전의 것) 제16조에 따라 주택건설사업계획승인을 받았고, ㅇㅇ시장은 같은 날 주택건설사업계획승인 및 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제30조 에 따른 도시관리계획(지구단위계획) 결정(변경) 고시를 하였다.

다. 하ㅇㅇ는 2016. 5. 16. 배우자인 원고에게 자신이 보유한 ㅇㅇ개발 주식 21,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 액면가액(주당 5,000원)으로 총 105,000,000원에 양도한 것으로 계약을 체결하였으나, 원고로부터 매매대금을 받지 않았고, 양도소득세나 증여세를 신고하지 않았다.

라. 주식회사 ㅇㅇㅇ저축은행의 파산관재인 예금보험공사 등은 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 56필지(이 사건 사업부지 내 토지로 보인다)에서 공동주택 신축사업을 진행하던 주식회사 ㅇㅇㅇ개발에게 대출채권 및 위 토지들에 대한 담보권을 가지고 있었다. ㅇㅇ개발은 2016. 6. 22. 위 예금보험공사 등으로부터 위 대출채권 및 담보권을 양수하고 2016. 7.22. 그 매수대금을 지급하였다.

마. ㅇㅇ개발은 2016. 11. 4. 착공하여 2019. 5. 30. 이 사건 공동주택의 사용승인을 받았다.

바. 1) ㅇㅇㅇㅇ국세청장은 2020. 3. 20.부터 2020. 4. 29.까지 원고에 대한 증여세 세무조사를 실시한 후 피고에게, 원고가 하ㅇㅇ에게 이 사건 주식의 매매대금 105,000,000원을 지급한 사실이 없으므로 2016. 5. 16. 하ㅇㅇ로부터 이 사건 주식을 이전받은 것은 증여에 해당하고, 그로부터 5년 이내에 이 사건 공동주택의 사용승인으로 이 사건 주식의 가치가 증가하는 이익을 얻었으며 ㅇㅇ개발의 주식가치 상승금액 2,383,971,300원[= 6,580,680,000원(= ㅇㅇ개발의 총 주식수 60,000주 × 2019. 5. 30. 기준 ㅇㅇ개발 주식 평가액 109,678원/1주) - 234,060,000원(= ㅇㅇ개발의 총 주식수 60,000주 × 2016. 5. 16. 기준 ㅇㅇ개발 주식 평가액 3,901원/1주) - 통상적인 가치상승분 3,962,648,700원] 중 원고의 지분(35%)에 상당하는 834,389,955원이 그 증여재산가액에 해당한다는 취지의 과세자료를 통보하였다.

2) 피고는 2020. 6. 3. 원고가 2016. 5. 16. 하ㅇㅇ로부터 이 사건 주식을 증여받았고, 그로부터 5년 이내인 2019. 5. 30. ㅇㅇ개발의 이 사건 사업으로 이 사건 주식의 가치가 증가함으로 인한 이익을 얻었다는 이유로 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 상증세법‘이라 한다) 제42조의3에 따른 2019. 5. 귀속 증여세 230,272,560원(가산세 포함)을 부과하였다(이하 ’이 사건 처분‘이라 한다).

사. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2020. 9. 1. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 2021. 3. 8. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1, 2, 5, 6호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고 주장의 요지

가. 원고는 하ㅇㅇ로부터 이 사건 주식을 양도받으면서 하ㅇㅇ와 사이에 이 사건 주식의 매매대금 105,000,000원을 차용하는 금전소비대차계약을 체결하였고(이자율 3%, 변제기 2019. 12. 31.), 2019. 9. 18. 그 원리금 합계 115,500,000원을 지급하였다. 따라서 원고는 자신의 계산으로 이 사건 주식을 취득하였고, 하ㅇㅇ로부터 이 사건 주식을 증여받았다고 할 수 없다.

나. 원고가 이 사건 주식의 취득 당시 40세 이상의 성인이었던 점, 원고가 건축학과를 졸업하고 매년 최소 2,000만 원이 넘는 소득을 얻고 있었던 점, 자신의 계산으로 이 사건 주식을 취득한 점 등을 고려할 때 원고는 자력으로 이 사건 주식을 취득하는 행위를 할 수 없는 자에 해당하지 않는다.

다. 이 사건 사업으로 직접적으로 이익을 얻은 것은 ㅇㅇ개발이고, 원고는 ㅇㅇ개발의 주주로서 ㅇㅇ개발의 재산가치 증가에 따른 간접적 이익을 얻은 것에 불과하여 구 상증세법 제42조의3 제1항에서 정한 재산가치증가사유로 이익을 얻은 경우에 해당한다고 할 수 없다.

라. 이 사건 사업은 구 상증세법 제42조의3 제1항 및 구 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 상증세법 시행령‘이라 한다) 제32조의3 제1항 제1호의 ’개발사업의 시행‘ 또는 같은 항 제3호의 ’그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유‘에 해당하지 않는다.

마. 이 사건 사업을 재산가치를 증가시키는 사유로 본다고 하더라도, 이 사건 공동주택의 사용승인시를 그 증여재산의 취득시기로 볼 수 없다.

3. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

4. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 구 상증세법 제42조의3 제1항의 과세요건

1) 구 상증세법 제42조의3 제1항은 “직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 다음 각 호의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가ㆍ허가 등 대통령령으로 정하는 사유로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.”고 규정하면서, 그 각 호로 “특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우(제1호), 특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 경우(제2호), 특수관계인으로부터 차입한 자금 또는 특수관계인의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우(제3호)”를 들고 있다.

위 조항의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항은 “법 제42조의3 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 ‘대통령령으로 정하는 사유’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.”고 규정하면서, 그 각 호로 “개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 지하수개발·이용권 등의 인가·허가 및 그 밖에 사업의 인가·허가(제1호), 비상장주식의 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제283조 에 따라 설립된 한국금융투자협회에의 등록(제2호), 그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유(제3호)”를 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 “법 제42조의3제1항 각 호 외의 부분 단서에서 ‘대통령령으로 정하는 기준금액’이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.”고 규정하면서, 그 각 호로 “제3항제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 금액의 합계액의 100분의 30에 상당하는 가액(제1호), 3억원(제2호)”라고 규정하고 있다.

2) 따라서 구 상증세법 제42조의3 제1항에 의한 증여세 납세의무가 성립하기 위해서는 ① 직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자(이하 ‘주체요건’이라 한다)가, ② 특수관계인으로부터 재산을 증여받아 취득하거나 기업경영 등과 관련하여 공표되지 않은 내부정보를 제공받거나 특수관계인으로부터 차입한 자금 등으로 재산을 취득하고(이하 ‘재산취득요건’이라 한다), ③ 재산을 취득한 날로부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 사업의 인․허가 등의 사유가 발생하여 (이하 ‘재산가치증가사유요건’이라 한다), ④ 그 재산가치증가사유로 인하여 재산가치가 증가하였으며(이하 ‘인과관계요건’이라 한다), ⑤ 재산가치상승금액이 일정액 이상일 것이 요구된다.

3) 원고는 주체요건, 재산취득요건, 재산가치증가사유요건, 인과관계요건에 관하여 다투고 있는바, 이러한 주장에 대하여 본다.

나. 원고의 첫 번째 주장에 대한 판단(재산취득요건)

하ㅇㅇ가 2016. 5. 16. 원고에게 이 사건 주식을 양도하는 계약을 체결하면서 그 매매대금 105,000,000원을 받지 않은 사실은 제1항에서 인정한 바와 같고, 원고는 하ㅇㅇ로부터 위 주식 매매대금 105,000,000원을 차용하였으므로 이 사건 주식을 증여받은 것이 아니라고 주장한다.

갑 제6호증의 기재에 의하면, 원고는 하ㅇㅇ로부터 이 사건 주식을 양도받은 2016. 5. 16.자로 하ㅇㅇ로부터 105,000,000원을 변제기 2019. 12. 31., 이자 연 3%로 정하여 차용하기로 하는 금전소비대차계약서를 작성한 사실, 원고가 2019. 9. 18. 하ㅇㅇ에게 115,500,000원을 송금한 사실은 인정된다.

원고의 주장은 배우자인 하ㅇㅇ로부터 이 사건 주식을 양도받으면서 그 대금채무를 차용금 채무로 대체하기로 하였고 그 차용금 원리금을 2019. 9. 18. 지급하였다는 취지의 주장이나, 원고가 이 사건 주식을 양도받으면서 그 대금을 지급하지 않은 점, 하ㅇㅇ는 세무조사 당시 원고와의 매매계약서를 작성하지 않았고 양도소득세 신고도 하지 않았다고 진술한 것으로 보이는바, 원고와 하ㅇㅇ 사이의 주식양수도계약서(갑 제6호증의1)는 추후에 작성되었을 가능성이 높아 보이는 점, 원고가 이 사건 주식을 취득하였어야 할 별다른 사정이 보이지 않고, 이 사건 주식 취득 이후 이 사건 사업에 관여하였다거나 기여하였음을 인정할 자료가 없는바 ㅇㅇ개발의 내부 정보를 제공받아 이 사건 주식을 취득했을 개연성이 높아 보이는 점, 원고의 주장 자체에 의하더라도 원고가 특수관계인인 하ㅇㅇ로부터 매매대금을 차입하여 이 사건 주식을 취득하였다고 볼 여지가 있는 점 등에 비추어 보면, 원고는 구 상증세법 제42조의3 제1항 각호에 규정된 재산취득요건을 갖춘 것으로 보인다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

다. 원고의 두 번째 주장에 대한 판단(주체요건)

원고가 구 상증세법 제42조의3의 주체요건을 충족한다는 점에 관하여는 과세관청인 피고가 그 증명책임을 부담한다. 그럼에도 피고는 하ㅇㅇ가 ㅇㅇ개발에 앞서 이 사건 사업을 추진했던 주식회사 ㅇㅇ개발의 임원으로 근무하다 2011. 4. 30. 퇴사한 후 ㅇㅇ개발을 설립하였다는 주장 외에 원고가 자력으로 해당 행위를 할 수 없었다는 점에 관하여 아무런 주장이나 입증을 하지 않고 있다. 따라서 원고가 구 상증세법 제42조의3의 주체요건을 충족하였다고 볼 수 없다. 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

라. 원고의 세 번째 주장에 대한 판단(인과관계요건)

1) 관련 법리

① 구 상증세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제42조 제4항(이하 이 항에서 ‘이 사건 조항’이라 한다)의 문언을 보면, 과세대상 이익인 ‘그 재산가치의 증가에 따른 이익’에서 ‘그 재산’이 반드시 ‘재산가치증가사유’의 직접적 대상이 되는 재산과 동일한 것이어야 한다고 보기는 어려운 점(이 사건 조항의 문언만으로는 수증자가 일정한 취득사유에 따라 취득한 재산의 가치가 ‘재산가치증가사유’로 인하여 증가할 것을 요건으로 할 뿐, 재산가치증가사유의 직접적 대상이 되는 재산만이 수증자의 취득재산이 되어야 하고 그 재산의 가치 증가분만을 과세대상으로 삼은 것이라는 해석이 도출되지 않는다), ② 수증자의 취득재산이 반드시 재산가치증가사유의 직접적 대상 재산에 한정된다고 해석한다면 그 대상 재산을 보유한 법인의 주식을 취득하는 등의 방법으로 이 사건 조항에 따른 증여세를 쉽게 회피할 수 있게 되는데, 이는 변칙증여 방지를 위한 이 사건 조항의 입법 취지에도 부합하지 않는 점, ③ 이 사건 조항의 위임에 따른 구 상증세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것) 제31조의9 제6항 제2호, 제3호는 비상장주식 등 특정 재산과 관련하여 그 재산에 직접 적용되는 재산가치증가사유를 규정하고 있는 반면, 같은 항 제1호는 ‘개발사업의 시행’ 등 이 사건 조항에서 열거한 재산가치증가사유만을 그대로 규정하고 있을 뿐 그 재산가치증가사유가 적용되는 재산을 별도로 규정하고 있지 않은 점, ④ 법인의 재산가치 증가에 따른 주주의 이익이 이 사건 조항의 과세대상 이익에 포함된다고 해석하더라도, 그 밖에 주체요건, 재산취득요건, 재산가치증가사유요건 등 이 사건 조항에서 요구하는 다른 과세요건이 모두 충족되어야 증여세를 과세할 수 있으므로, 그와 같은 해석이 법적 안정성이나 예측 가능성을 현저히 침해한다고 볼 것도 아닌 점 등 이 사건 조항의 문언, 입법 취지 및 관련 시행령 조항과의 관계 등에 비추어 보면, 이 사건 조항에서 정한 재산가치증가사유로 인하여 법인의 재산가치가 증가함에 따라 해당 법인의 주주가 주식가치 증가의 이익을 얻은 경우라도 재산가치증가사유와 주식가치 증가분 사이에 인과관계가 인정된다면 그 이익도 이 사건 조항의 과세대상 이익에 해당한다고 보아야 하고, 취득한 재산과 재산가치증가사유의 직접적 대상이 되는 재산이 동일하지 않다는 이유만으로 이 사건 조항의 과세대상에서 배제된다고 볼 것은 아니다(대법원 2023. 6. 29. 선고 2018두41327 판결 참조).

2) 구체적 판단

제1항의 인정사실을 위 관련 법리에 비추어 보면, 이 사건 사업으로 ㅇㅇ개발의 재산가치가 증가함에 따라 ㅇㅇ개발의 주주인 원고가 얻게 되는 이 사건 주식의 가치가 증가하는 간접적 이익도 구 상증세법 제42조의3의 과세대상이 되는 이익이라고 봄이 상당하다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

마. 원고의 네 번째, 다섯 번째 주장에 대한 판단(재산가치증가사유요건)

상증세법 시행령이 2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되면서 제23조 제1항 각호에서 재산가치증가사유별 증여재산 취득시기를 구체화하였고, 위 규정에 따른 각 재산가치증가사유 발생일은 모두 해당 재산가치증가사유와 관련한 절차 등이 종료되어 그로 인한 최종 손익이 확정되는 때가 아니라 그 사유의 발생을 명확히 인식할 수 있는 시점으로서 장래의 이익이 현실화된다고 볼 수 있는 때이며, 그 중 제3호는 ‘개발사업의 시행’의 경우 ‘개발구역으로 지정되어 고시된 날’을 증여재산 취득시기로 규정하고 있는 점, 구 상증세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제42조 제4항에서 정한 재산가치증가사유는 그 사유 발생일 이후 해당 재산의 가치가 하락하더라도 세액을 조정하는 장치를 두고 있지 않으므로 장래의 재산가치 증가가 객관적으로 예정된 것이어야 한다는 내재적 한계를 갖고있는 점에 비추어, 위 구 상증세법 제42조 제4항이 ‘개발사업의 시행’을 재산가치증가사유로 규정한 것은 어떤 토지가 개발구역으로 지정·고시되면 그 자체의 경제적 효과로서 아직 개발사업의 시행이 완료되지 않았더라도 장차 개발사업이 이루어져 발생할 것으로 예상되는 기대이익이 현실화되어 그 시점에서 토지의 가치가 상승하게 된다는 전제에 있다고 해석되므로, 위 구 상증세법 제42조 제4항의 ‘개발사업’이 구 개발이익환수에 관한 법률의 개념을 차용한 것이 아니라고 하더라도 이는 적어도 ‘행정청의 개발구역 지정·고시가 수반된 것으로서 그 대상 토지를 개발하여 그 토지가치를 증가시키는 사업’을 의미한다고 볼 수 있다(대법원 2023. 6. 1. 선고 2019두31921 판결 참조).

2) 이 사건 사업이 ‘개발사업의 시행’ 또는 ‘이와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’에 해당하는지에 관한 판단

가) 이 사건에 적용되는 구 상증세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것) 제32조는 ‘증여재산의 취득시기는 제42조의3 등 개별 가액산정규정이 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다.’고 규정하고 있으므로, 위 조항 중 ‘대통령령으로 정하는 날’을 구체화한 구 상증세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것) 제24조 제1항 제3호의 규정이 구 상증세법 제42조의3 제1항에 근거한 이 사건 처분의 직접적인 근거가 될 수 없기는 하다. 1) 그러나 국가의 법체계는 그 자체로 통일체를 이루고 있으므로 법령은 체계적으로 해석하여야 하고, 특정 조항에 사용된 용어와 관련하여 그 법령에 직접적인 정의 규정이 없는 경우라도 당해 법령에 동일한 용어가 사용된 다른 조항이 있다면 그 다른 조항에 대한 해석을 통해 그 용어의 의미를 해석할 수 있다. 법령의 체계적 해석상 구 상증세법 제42조의3 제1항과 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호, 같은 시행령 제24조 제1항 제3호 가목의 각 ‘개발사업의 시행’은 동일한 의미로 해석함이 타당하고, 상증세법령은 ‘개발사업의 시행’으로 인한 재산가치의 증가는 ‘개발구역으로 지정되어 고시된 날’에 이루어진다고 보고 있는 것인바, 이는 곧 개발구역의 지정·고시가 개발사업 시행의 본질적 요소에 해당한다고 인식하고 있음을 알 수 있다. 따라서 위 관련 법리에서 본 바와 같이 구 상증세법 제42조의3 제1항이 정한 재산가치증가사유 중 ‘개발사업’은 적어도 ‘행정청의 개발구역 지정ㆍ고시가 수반된 것으로서 그 대상 토지를 개발하여 그 토지가치를 증가시키는 사업’을 의미한다고 봄이 상당하다.

나) 제1항의 인정사실에서 본 바와 같이, ㅇㅇ개발은 2015. 9. 9. ㅇㅇ시장으로부터 이 사건 사업(대지면적 : 45,983㎡)에 관하여 사업계획승인을 받았고, ㅇㅇ시장은 같은 날 이에 따른 주택건설사업계획승인고시를 하였다. 위와 같이 이 사건 사업은 일정한 범위의 토지를 사업 대상지역으로 삼고 있고, 그러한 대상지역에 대한 행정청의 지정·고시를 사업의 전제로 하고 있는바, 이 사건 사업은 행정청의 개발구역 지정·고시가 수반된 것으로서 그 대상 토지를 개발하여 그 토지가치를 증가시키는 사업에 해당하고[위 고시 당시 건축법 제11조 건축허가, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제30조 도시관리계획의 결정(변경), 제56조 개발행위허가, 농지법 제34조 농지전용허가, 산지관리법 제14조 산지전용허가의 고시도 이루어졌다] 따라서 구 상증세법 제42조의3 제1항에서 정한 개발사업의 시행으로서 재산가치증가사유에 해당한다고 봄이 상당하다. 따라서 이 사건 사업이 재산가치증가사유에 해당하지 않는다는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3) 이 사건 공동주택의 사용승인일이 ‘재산가치증가사유 발생일’에 해당하는지 여부

피고는 이 사건 공동주택의 사용승인일을 재산가치증가사유 발생일이라고 보고 이 사건 처분을 하였는데, 아래와 같은 사정을 종합하여 보면 이 사건 공동주택의 사용승인일을 구 상증세법 제42조의3 제1항에서 정한 재산가치증가사유 발생일에 해당한다고 보기 어렵다.

① 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제42조의3 제1항이 ‘개발사업의 시행’을 재산가치증가사유로 규정한 것은 어떤 토지가 개발구역으로 지정·고시되면 그 자체의 경제적 효과로서 아직 개발사업의 시행이 완료되지 않았더라도 장차 개발사업이 이루어져 발생할 것으로 예상되는 기대이익이 현실화되어 그 시점에서 토지의 가치가 상승하게 된다는 전제에 있다. 그런데 사용승인은 건물의 준공 내지 완공을 의미하는 것에 불과하여 사용승인일에 기대이익이 현실화되어 토지의 가치가 상승하게 된다고 볼 수는 없다.

② 구 상증세법 시행령 제32조의3 제3항 제1호는 구 상증세법 제42조의3에 따른 증여재산가액을 계산할 때 해당 재산가액은 ‘재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액’으로 정하고 있다. 또한 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제42조의3 제1항 및 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호를 해석함에 있어 같은 시행령 제24조 제1항 제3호를 고려할 필요가 있는데, 그 재산가치증가사유 발생일은 개발사업의 시행의 경우에는 개발구역으로 지정되어 고시된 날, 형질변경의 경우에는 해당 형질변경허가일, 공유물의 분할의 경우에는 공유물 분할등기일, 사업의 인가·허가 또는 지하수개발·이용 허가의 경우에는 해당 인가·허가일을 의미한다고 보아야 한다. 2) 위 각 재산가치증가사유 발생일은 모두 해당 재산가치증가사유와 관련한 절차나 그 시행이 모두 종료되어 그로 인한 최종 손익이 확정 지어진 때가 아님은 분명하다. 따라서 이 사건 사업이 개발사업의 시행으로서 재산가치증가사유에 해당한다고 보는 이상, 재산가치증가사유 발생일을 개발구역의 지정·고시일로 보아야 하고, 이 사건 공동주택의 사용승인일을 위 재산가치증가사유 발생일이라고 보기는 어렵다.

③ 피고는 이 사건 공동주택 사용승인일을 재산가치증가사유 발생일로 보아야 한다고 주장하면서, 그 근거로 사용승인일이 되어야 비로소 분양수입금액과 공사원가 등을 최종적으로 확정하여 손익계산을 할 수 있는 점, 개발이익 환수에 관한 법률 제8조 , 제9조에서 개발사업에 따른 개발부담금의 부과종료시점에 관하여 ‘개발사업의 준공인가 등을 받은 날’로 규정하고 있는 점, 개발구역 지정·고시일을 증여재산의 취득시기로 보는 이유는 그 개발사업에 따른 미래의 개발이익이 그 지정·고시일에 해당 토지에 현재화되기 때문인데, 취득한 증여재산이 토지가 아니라 주식인 경우에는 개발회사의 이익이 확정된 사용승인일에 그 주식가치의 증가사유가 현실화된다고 보아야 하는 점 등을 들고 있다.

그러나 구 상증세법 제42조의3 제1항은 재산가치증가사유로 인하여 수증자가 최종적으로 얻은 이익 전부를 확실하게 밝혀 증여이익으로 산정하라는 취지의 규정이 아니라, 재산가치증가사유가 발생한 날 그로 인한 기대이익이 일응 현실화되었다는 전제에서 관련 개발사업 자체의 성공이나 그로 인한 손익의 실제 확정 여부와 관계없이 재산가치증가사유 그 자체의 발생일을 기준으로 법정된 방법에 따라 계산된 재산가액 증가분(구 상증세법 시행령 제32조의3 제3항의 방법에 따라 계산한다)을 증여이익으로 산정하라는 취지의 규정이다. 이러한 규정에 비추어 그 취지나 규정 내용이 상이한 개발이익 환수에 관한 법률에 정한 개발부담금의 부과종료시점을 구 상증세법 제42조의3 제1항에 따른 재산가치증가사유 발생일과 동일하다고 볼 수도 없다. 또한 개발구역 지정·고시 시점에 개발구역으로 지정된 토지의 미래의 개발이익이 현재화된다고 보는 이상, 위 개발이익의 현재화로 인한 개발회사의 주식가치 역시 그 시점에서 평가할 수 있다고 보이며, 구 상증세법 제42조의3 제1항, 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호, 제24조 제1항 제3호의 해석에도 불구하고 증여대상재산이 ‘주식’인 경우에 한하여 피고의 주장과 같이 그 취득시기가 사용승인시까지 미뤄진다고 볼 만한 특별한 이유도 없다. 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

바. 소결론

결국 이 사건 처분은 구 상증세법 제42조의3 제1항에서 정한 주체요건을 갖추지 못하였고, 설령 주체요건을 갖추었더라도 재산가치증가사유의 발생일이 이 사건 공동주택의 사용승인일임을 전제로 한 것이어서 위법하다.

5. 피고의 주장에 대한 판단

피고는 이 사건 처분이 구 상증세법 제42조의3 제1항의 요건을 구비하지 못하였더라도, 구 상증세법 제2조 제6호, 제4조 제1항 제6호에 근거하여 동일한 처분을 할 수 있으므로, 이 사건 처분이 적법하다는 취지로 주장한다.

구 상증세법 제42조의3이 일정한 주체요건, 재산취득요건, 재산가치증가사유요건, 인과관계요건 등을 모두 갖춘 경우에 한하여 그 증가한 재산가치에 대하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있는 것은, 타인의 기여에 의해 재산가치가 증가한 경우 중에서 위와 같은 일정한 요건을 갖춘 경우만을 증여세 과세대상으로 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있다.

따라서 이 사건 사업이 재산가치증가사유에 해당하는지, 그 증여재산의 취득시기는 언제인지 등은 구 상증세법 제42조의3의 적용 여부에 따라 판단될 수 있을 뿐이고, 위 조항의 적용이 배제되는 경우에까지 구 상증세법 제2조 제6호, 제4조 제1항 제6호에 근거하여 증여세를 과세할 수는 없다고 보아야 한다(앞서 본 바와 같이 이 사건 처분은 구 상증세법 제42조의3의 요건 중 재산취득요건, 재산가치증가사유요건 등을 구비하였으나, 주체요건 구비 여부에 대한 피고의 입증이 없고, 재산가치증가사유 발생일을 잘못 보았다는 이유로 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였다).

피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

6. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 한편, 2023. 12. 31. 법률 제19932호로 개정된 상증세법 제32조는 “증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제44조, 제45조 및 제45조의2부‘터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다.”고 규정하여, 상증세법 제42조의3의 경우에도 상증세법 제32조 및 상증세법 시행령 제24조가 적용되도록 개정되었다.

2) 개발사업 시행의 경우 해당 개발사업이 마무리되는 준공일이 아니라 오히려 그 개발사업의 법률상 개시 시점인 개발구역 지정·고시일을 그 사유 발생일로 삼고 있다. 형질변경의 경우 해당 토지에 대한 개발행위를 전제로 하는데, 그 개발행위가 모두 종료되어 형질변경이 완료된 시점을 사유 발생일로 삼지 않고 그 구체적 작업 착수가 가능해지는 ‘형질변경허가일’을 가치증가사유 발생일로 삼았다. 사업의 인가·허가 또는 지하수개발·이용의 허가 등의 경우에도 해당 사업이나 관련 공사의 준공 시를 사유 발생일로 삼지 않고 그 착수가 가능해지는 ‘인가·허가일’을 발생일로 삼았다.