회샌채권의 대손세액 공제 해당여부

회생채권의 출자전환 후 주식 일부만을 소각한 경우는 회수불능으로 확정된 것으로 볼 수 없음

사 건 2023구합10882 부가가치세경정거부처분취소

원 고 주식회사 AAA

피 고 BB세무서장

변 론 종 결 2024. 3. 21.

판 결 선 고 2024. 5. 2.

주 문

1. 이 사건 소 중 별지1 순번 1 내지 5항 기재 각 부가가치세에 관하여 피고가 2022.3. 7. 원고에게 한 2016년 2기분 부가가치세 경정청구 거부처분의 취소를 구하는 부분을 각하한다.

2. 피고가 2022. 3. 7. 원고에게 한 2016년 2기분 부가가치세 경정청구 거부처분 중 별지1 순번 6, 7항 기재 각 부가가치세에 관한 부분을 취소한다.

3. 소송비용 중 9/10는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2022. 3. 7. 원고에게 한 5,786,808,070원의 부가가치세 경정청구 거부처분을취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고(변경전 상호: CCC 주식회사)는 선박 건조업 등을 영위하는 회사이다.

나. 원고는 2016. 5. 27. 00지방법원에 회생절차개시신청을 하여 2016. 6. 7. 원고에 대한 회생절차 개시결정이 내려졌다. 원고는 2016. 11. 11. 회생계획인가결정을 받았다(이하 인가된 회생계획을 ‘이 사건 회생계획이라 한다).

다. 이 사건 회생계획은 회생채권 중 상거래 채권의 권리변경과 변제방법, 주주의 권리변경과 신주의 발행에 관하여 다음과 같이 정하였다.

라. 원고는 이 사건 회생계획에 따라 회생채권 중 8%는 현금으로 분할하여 회생채권자들에게 변제하고 나머지 92%의 회생채권은 원고의 주식으로 출자전환(이하 ‘이 사건 출자전환’이라 한다)하여 발행된 주식으로 지급하였다.

마. 원고의 회생채권자들은 부가가치세와 관련하여, 출자전환된 매출채권 장부가액과출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액에 대한 대손세액공제 신고 및 경정청구를하여 부가가치세 환급을 받았다.

바. BB세무서장은 회생채권자들이 대손처분 받은 매출세액에 대응하는 원고의 매입세액 5,786,808,070원(이하 ‘이 사건 세액’이라 한다)을 아래 표와 같이 증액하는 각경정·고지를 하였고, 원고는 이를 전액 납부하였다.

사. 원고는 2022. 1. 24. 이 사건 세액의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나 피고는 2022. 3. 7. 원고의 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

아. 원고는 2022. 5. 3. 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 이 사건1 내지 5차 경정처분에 대한 청구는 각하되었고, 이 사건 6, 7차 경정처분에 대한 청구는 기각되었다.

자. 원고는 2023. 3. 15. 이 사건 처분의 취소를 구하는 이 사건 소를 제기하였다.

2. 본안전항변에 대한 판단

가. 주장의 요지

1) 피고는, 원고가 이 사건 1 내지 5차 경정처분에 대하여 그 처분이 있음을 안 날로부터 90일이 경과하여 경정청구를 제기하여 경정청구 기한을 도과하였으므로, 이사건 소 중 위 부분의 취소를 구하는 부분은 부적법하여 각하되어야 한다고 주장한다.

2) 이에 대하여 원고는, 증액경정처분이 있는 경우 당초의 처분은 후행하는 증액경정처분에 흡수되어 소멸되므로, 이 사건 1 내지 5차 경정처분에 대한 경정청구 기간준수여부는 각각의 경정처분의 고지일로부터 별개로 기산하여 판단할 것이 아니라, 이전 경정처분을 모두 흡수한 이 사건 7차 경정처분을 기준으로 판단하여야 하는데, 원고는 이 사건 7차 경정처분이 있음을 안 날로부터 90일 이내에 경정청구를 하였으므로 경정청구 기간이 준수되었다고 주장한다.

나. 관련 법리

국세기본법 제22조의3 제1항 은 “세법에 따라 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을미치지 아니한다.”고 규정하고 있다. 위 규정의 문언 및 위 규정의 입법 취지가 증액경정처분이 있더라도 불복기간이나 경정청구기간의 경과 등으로 더 이상 다툴 수 없게된 당초 신고나 결정에서의 세액에 대한 불복을 제한하려는 데에 있음에 비추어 보면,증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한존재가치를 잃게 되어 원칙적으로는 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고 납세자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있으나,불복기간이나 경정청구기간의 도과로 더 이상 다툴 수 없게 된 세액에 관하여는 그 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 범위 내에서만 취소를 구할수 있다고 할 것이다(대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결, 대법원 2012. 3. 29. 선고 2011두4855 판결 등 참조).

다. 구체적 판단원고에 대한 2016년 2기분 부가가치세를 증액하는 이 사건 1차 경정처분은 2018. 2. 20., 이 사건 2차 경정처분은 2018. 10. 17., 이 사건 3차 경정처분은 2019. 1. 8.,이 사건 4차 경정처분은 2019. 11. 12., 이 사건 5차 경정처분은 2020. 2. 11. 각 고지서가 원고에게 송달된 사실, 원고가 위 각 고지서 송달일로부터 90일이 경과하였음이 역수상 명백한 2022. 1. 24. 이 사건 1 내지 5차 경정처분의 경정을 구하는 경정청구를 제기한 사실은 앞서 본 바와 같다. 위 인정사실을 앞서 본 법리에 비추어 보건대, 원고는 이 사건 처분 중 이 사건 1내지 5차 경정처분은 그 경정청구 기간이 도과하여 더 이상 다툴 수 없게 되었으므로그 부분에 대하여는 취소를 구할 수 없다. 따라서 이 사건 소 중 이 사건 1 내지 5차경정처분에 관하여 이 사건 처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하다.

3. 각하 부분을 제외한 이 사건 처분에 대한 판단

가. 원고 주장의 요지

이 사건 회생계획에 의하면 이 사건 출자전환은 회생채권에 대한 변제에 갈음하기 위한 것이고, 출자전환 후 주식이 병합되었더라도 회생채권자들은 여전히 출자전환 주식을 보유하고 있으므로, 출자전환 된 채권의 장부가액과 주식의 시가와의 차액(이하‘이 사건 차액’이라 한다)이 부가가치세법 제45조 제1항 의 ‘회생계획 인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’으로서 대손금에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 회생채권자들이 이 사건 차액에 대하여 대손세액공제가 가능함을 전제로 하는 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 관계 법령

별지2 기재와 같다.

다. 관계 법령의 구체적 내용 및 관련 법리

1) 구 부가가치세법(2019. 12. 31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제45조 제1항은 “사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 대손세액(= 대손금액 × 110분의 10)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다.”고 규정하고 있고, 같은 조 제5항은 대손세액 공제의 범위 및 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고있다. 그리고 구 부가가치세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29535호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제87조 제1항은 “법 제45조 제1항 본문에서 ‘파산·강제집행이나 그밖에 대통령령으로 정하는 사유’란 소득세법 시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령제19조의2 제1항에 따라 대손금으로 인정되는 사유를 말한다.”고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조의2 제1항 제5호에 의하면 ‘「채무자 회생 및 파산에 관한 법률(이하 ’채무자회생법‘이라 한다」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로확정된 채권’을 대손사유 중 하나로 들고 있다.

2) 사업자가 재화 등을 외상으로 공급한 후 거래상대방의 부도 또는 파산 등의 사유로 대가를 지급받지 못한 경우 사업자는 재화 등의 공급가액뿐만 아니라 국가에 납부한 부가가치세액까지 경제적 손실을 입게 된다. 부가가치세법 제45조 에서는 이러한경우 사업자의 자금부담을 완화하려는 목적에서, 사업자가 상대방으로부터 지급받지 못한 부가가치세 상당액, 즉 대손세액을 추후 납부해야 할 매출세액에서 차감하여 주는 대손세액 공제 제도를 규정하고 있다(대법원 2008. 4. 24. 선고 2006두13855 판결참조). 이는 실질적 소득이 아닌 형식적 거래의 외형에 대하여 과세한다는 부가가치세의 과세 원칙에 대한 예외로서 조세경감 혜택을 인정한 것으로 볼 수 있다(헌법재판소2011. 12. 29. 선고 2011헌바33 전원재판부 결정 참조).

3) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 참조). 또한 부가가치세가 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 성격을 가진다는점에 비추어 볼 때, 법인의 소득에 대한 과세를 규율하는 법인세법에서조차 대손금으로 인정하지 않은 사유를 부가가치세법에 있어서 대손세액 공제 사유로 해석하는 것은회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되었다고 볼 수 있는 등의 특별한 사정이 있는 예외적인 경우에 한하여 허용되어야 할 것이다.

라. 구체적 판단

위와 같은 대손세액 공제 제도의 취지와 내용 및 관련 규정에, 앞서 본 사실 및 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 비추어 보면, 이 사건 차액이 구 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호 에서 대손금으로 정하고 있는 ‘회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된채권’에 해당한다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 처분 중 이 사건 6, 7차 경정처분에대한 부분은 이 사건 차액이 회수불능으로 확정된 채권으로서 대손금에 해당함을 전제한 것이어서 위법하므로 취소되어야 한다.

1) 출자전환은 채무의 일부 또는 전부를 변제하기 위하여 채무자가 채권자에게 지분증권(주식)을 발행하는 채권·채무조정의 한 유형으로 결과적으로 타인자본을 자기자본으로 전환하는 자본구조의 변경을 통하여 부채를 조정하는 것이다. 이와 같이 신주발행 방식의 출자전환으로 기존채권의 변제에 갈음하기로 한 경우에 채권자와 채무자 사이에 출자전환으로 인하여 소멸되는 기존채권의 가액에 관한 약정 내지 합의가있으면 그에 따르고, 그에 관한 합의가 없는 때에는, 특별한 사정이 없는 한 신주발행의 효력발생일을 기준으로 신주의 가액을 평가하여 그 평가액 상당의 기존채권이 변제된 것으로 보는 것이 타당하다(대법원 2008. 7. 24. 선고 2008다18376 판결 참조). 그런데 회생계획안의 경우 회생채권자 조의 3분의 2 이상의 동의, 회생담보권자 조의 4분의 3 또는 5분의 4 이상의 동의라는 가결요건( 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제237조 )을 얻어 법원의 인가를 받아야 하고, 회생계획안이 인가된 이상 이해관계인들은그 회생계획에 따라야 하므로, 회생계획에 기재된 사항에 대하여 이해관계인들 사이에 합의가 존재하는 것으로 보아야 한다. 결국 출자전환으로 소멸되는 기존채권의 가액에관한 합의가 존재하는 회생계획에서 정하는 바에 따라 회생회사의 주채무도 변제되어소멸된 것으로 보는 것이 타당하다.

2) 상법 제421조 제1항 , 제423조 제1, 2항의 규정에 의하면, 신주발행의 경우 신주인수인은 납입기일에 그 인수한 주식에 대한 인수가액의 전액을 납입할 의무가 있고, 만약 신주인수인이 납입기일에 납입 또는 현물출자의 이행을 하지 아니하면 그 권리를 잃으며, 신주발행의 효력은 발행예정주식 중 납입기일에 납입이 이루어진 주식에 한하여 발생한다. 이러한 신주발행의 법률관계에 비추어 보면, 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에는 출자전환되는 채무 전부가 주식에 대한 인수가액으로 납입된 것으로 인정되어야만 발행예정주식 전부에 대하여 신주발행의 효력이 발생하는 것이므로, 그 결과로서 나타나는 경제적 측면에서의 효과를 이유로 출자전환되는 채무 중 발행주식의 시가 초과 부분만을 따로 떼어내어 주식에 대한 납입금으로서의 실질을 부인할 수는 없다(대법원 2012. 11. 22. 선고 2010두17564 전원합의체 판결 참조).

3) 구 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4의2호 단서, 제15조 제4항 제1호는 자산의 취득가액에 관하여 ‘채무의 출자전환에 따라 취득한 주식’의 경우 원칙적으로 취득당시 시가에 의하고, 다만 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우에는 출자전환된 채권의 장부가액을 주식의 취득가액으로 하도록 규정하여, 출자전환시점에서 회생회사의 채무면제익이 과세되지 않도록 배려하고 있다. 위 규정은 오로지채무면제익을 배제하기 위한 조항이라고만 보기는 어렵고, 구 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호 가 대손금으로 정하고 있는 ‘회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당하는지 여부의 판단이나 그에 기초한 부가가치세법상 대손세액 공제 사유 해당 여부 판단에도 원칙적으로 적용되는 조항이라할 것이다.

4) 회생계획은 회생채권자들의 결의가 있어야 인가될 수 있고, 회생채권자들은 회생계획대로 회생채권이 변경됨을 전제로 현금으로 변제받는 부분을 제외한 나머지 회생채권을 전부 출자전환하여 변제에 갈음할지, 아니면 일부만 출자전환하고 나머지는확정적으로 면제할지 등에 관하여 자유롭게 결의할 수 있으므로, 회생계획대로 회생채권의 변경을 인정하는 것이 불합리하다고 보기 어렵다. 회생계획에서 회생채권 중 일정비율을 출자전환하여 변제에 갈음하는 것으로 정하였음에도 나중에 이를 부인하며 실제로는 주식의 시가에 해당하는 금액만이 변제된 것이고 나머지는 회수불능으로 확정된 채권에 해당한다고 보게 되면, 회생회사는 회생계획에서 예측하지 못한 채무를 부담하게 되고, 일부 회생채권자들은 회생계획에서 예상하지 않았던 이익을 보게 되어다른 회생채권자들과의 관계에서 형평에 반하게 되므로 채무자 또는 그 사업의 효율적인 회생을 도모하고자 하는 채무자회생제도의 취지에 반한다. 이러한 사정까지 고려하여 보면, 앞서 본 바와 같이 실질적 소득이 아닌 형식적 거래의 외형에 대하여 부과한다는 부가가치세의 과세 원칙에 대한 예외로서 조세경감 혜택이라 할 수 있는 대손세액 공제를, 주식이라는 재산을 보유하고 있는 경우까지 그 범위를 확장하여 적용할 필요성이 크다고 보기 어렵다.

5) 이 사건 회생계획은 회생채권(관계회사 상거래채권)에 관하여 시인된 원금 및개시 전 이자의 92%는 출자전환하고, 출자전환에 의한 신주발행은 출자전환 채권액2,500원을 액면가 2,500원의 보통주 1주로 발행하며, 기존 주주 및 출자전환으로 주주가 된 회생채권자들이 가진 주식 전부에 대해 50:1의 비율로 재병합을 한다고 정하고있다. 그렇다면 회생채권자들의 출자전환 대상 채권은 원고가 신규로 발행한 주식의 효력발생일에 변제에 갈음하여 소멸하고, 회생채권자들은 원고가 출자전환으로 발행한신주를 변제에 갈음하여 취득함으로써 신주의 주주로서 권리를 행사할 수 있게 되는한편 주식 가치가 상승할 경우 그 이익도 얻게 되었으므로, 그 채권의 만족을 얻었다고 봄이 타당하다(따라서 피고의 주장과 같이 무상소각하는 경우와 주식을 병합하는경우가 동일하다고 보기 어렵다).

6) 2019. 2. 12. 개정된 구 부가가치세법 시행령(대통령령 제29535호) 제87조 제1항은 “법 제45조 제1항 본문에서 ‘파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는사유’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.”라고 규정하면서 “채무자회생 및 파산에 관한 법률에 따른 법원의 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우. 이 경우 대손되어 회수할 수 없는 금액은 출자전환하는 시점의 출자전환된매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액으로 한다.”라는 규정(제2호)을 신설하였다. 위 개정 시행령 부칙(2019. 2. 12. 대통령령 제29535호) 제2조에 의하면 “이 영은 이 영 시행 이후 재화나 용역을 공급하거나 공급받는 분 또는 재화를 수입신고하는 분부터 적용한다.”라고 규정하고 있으므로 원고에 대한 2016년 2기분 부가가치세 세액을 결정함에 있어 이를 적용할 수는 없다.이에 대하여 피고는 위와 같은 개정 시행령 조항이 회생계획인가결정에 따라 채권을 출자전환하는 경우 대손금액은 채권의 장부가액과 주식의 시가와의 차액으로 한다는 기존의 예규와 해석을 명문화한 것에 불과하므로, 위 개정 시행령 시행 이전의거래로 인한 원고의 부가가치세액을 결정함에 있어서도 개정 시행령의 규정 내용과 같이 이 사건 차액을 대손금액으로 볼 수 있다고 주장한다. 그러나 이 사건과 같이 회생채권을 출자전환하고 이후 출자전환된 주식을 병합하는 경우에 채권의 장부가액과 주식의 시가 차액을 대손금으로 인정할 수 없다는 하급심 판결이 확인될 뿐이고1), 피고의 주장과 같이 위 개정 시행령 시행 이전에 법원의 회생계획인가 결정에 따라 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 차액을대손금으로 보아야 할 근거는 없다.

4. 결론

그렇다면 이 사건 소 중 이 사건 1 내지 5차 경정처분에 관하여 이 사건 처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하여 각하하고, 이 사건 처분 중 나머지 부분에 대한 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.