비상장법인의 순자산가액 평가시 주식의 장부가액은 취득가액을 의미함

이 사건 조항(상증세법 시행령 제55조 제1항)의 장부가액은 취득가액을 의미하는 것이 문언 해석에 부합하고, 증여세 신고 당시 이 사건 조항의 장부가액을 기업회계상 장부가액을 의미하는 것으로 전제하여 신고함에 있어 납세의무자에게 그로 인한 책임을 귀속시킬 수 없는 정당한 사유가 있다고 봄이 타당함

사 건

2023누40764 증여세부과처분취소

원고(항소인겸피항소인)

AAA

피고(피항소인겸항소인)

○○세무서장

원 심 판 결

서울행정법원 2023. 3. 30. 선고 2022구합64969 판결

변 론 종 결

2024. 02. 23.

판 결 선 고

2024. 04. 12.

주 문

1. 원고와 피고의 항소를 모두 기각한다 .

2. 항소비용은 각자 부담한다 .

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 2020. x. 11. 원고에 대하여 한 증여세 xx,xxx,xxx원 ( 가산세 포함 ) 의 부과처분을 취소한다 .

2. 항소취지

가 . 원고

제 1 심판결 중 원고 패소 부분을 취소한다 . 피고가 2020. x. 11. 원고에 대하여 한 증여세 xx,xxx,xxx원의 부과처분을 취소한다 .

나 . 피고

제 1 심판결 중 피고 패소 부분을 취소하고 , 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다 .

이 유

1. 제 1 심판결의 인용

원고와 피고가 이 법원에서 주장하는 내용은 제 1 심에서의 주장 내용과 크게 다르지 아니하고 , 원고와 피고의 주장을 제 1 심 및 이 법원에 제출된 증거들과 함께 다시 살펴보더라도 제 1 심의 판단은 정당하다 .

따라서 이 법원이 이 판결에 기재할 이유는 , 아래 제 2 항과 같이 일부 내용을 고치거나 추가하는 외에는 , 제 1 심판결의 이유 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제 8 조 제 2 항 , 민사소송법 제 420 조 본문에 의하여 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다 ( 다만 , 제 1 심판결의 별지는 이 판결의 별지로 바꾼다 ).

2. 고치거나 추가하는 부분

○ 제 1 심판결문 제 3 면 제 8 행의 “ 상증세법 제 55 조 제 1 항 후단 ” 을 “ 상증세법 시행령 제 55 조 제 1 항 후단 ” 으로 고친다 .

○ 제 1 심판결문 제 4 면 제 5 행 다음에 아래 내용을 추가한다 .

『 [ 인정근거 ] 다툼 없는 사실 , 갑 제 1 내지 6 호증 , 을 제 1 호증의 각 기재 , 변론 전체의 취지』

○ 제 1 심판결문 제 7 면 제 8 행부터 제 18 행까지 부분을 아래와 같이 고친다 .

『 3) 원고의 주장과 같이 유형자산을 비롯한 감가상각 대상 자산의 경우에만 장부가액을 취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액으로 삼는 것으로 해석한다면 , 오히려 문언상 ‘ 감가상각 대상 자산의 경우에 ’ 라는 문구를 포함하여 규정하는 것이 자연스러울 뿐만 아니라 , 감가상각 대상 자산의 경우 기업회계기준에 따라 작성된 장부가액에는 개념상 그 자체에 이미 감가상각비가 반영되어 있으므로 , 이 사건 조항의 괄호 부분을 추가하여 별도로 정의할 필요가 없다 . 따라서 이 사건 조항의 괄호 부분은 유형자산을 비롯한 감가상각대상 자산에 대하여만 적용된다는 원고의 주장은 받아들일 수 없다 . 』

○ 제 1 심판결문 제 8 면 제 11 행의 “ 한국채택국제회계기준 (K-IFRS)” 를 “ 한국채택국제회계기준 (K-IFRS) 및 일반기업회계기준 ” 으로 고친다 .

○ 제 1 심판결문 제 9 면 제 5 행부터 제 10 면 제 2 행까지 부분을 아래와 같이 고친다 .

『 6) 상증세법 제 60 조는 증여재산가액을 증여일 현재의 시가에 의하여 평가함을 원칙으로 하면서 , 그 시가를 산정하기 어려운 경우에는 제 61 조 내지 제 66 조에서 부동산 등 , 선박 등 그 밖의 유형재산 , 유가증권 등 , 무체재산권 , 그 밖의 조건부 권리 등 , 저당권 등이 설정된 재산에 대한 보충적 평가방법을 마련하고 있다 . 그리고 상증세법 제 63 조 제 1 항 제 1 호 나목은 ‘ 비상장주식 등의 경우 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다 ’ 고 규정하고 있고 , 이에 따라 비상장주식의 평가에 관하여 상증세법 시행령 제 54 조는 비상장주식의 가액은 1 주당 순손익가치와 1 주당 순자산가치를 각각 3 과 2 의 비율로 가중평균한 가액으로 하고 그 중 순자산가치는 당해 법인의 ‘ 순자산가액 ’ 을 발행주식총수로 나눈 가액으로 한다고 규정하고 있다 .

위와 같이 비상장주식의 가액 평가에 있어서는 ‘ 순자산가액 ’ 이 핵심이 되는데 , ‘ 순자산가액 ’ 의 계산방법과 관련하여 , 상증세법 시행령 제 55 조 제 1 항은 “ 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 상증세법 제 60 조 내지 제 66 조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며 , 순자산가액이 0 원 이하인 경우에는 0 원으로 한다 . 이 경우 당해 법인의 자산을 상증세법 제 60 조 제 3 항 및 같은 법 제 66 조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액 ( 취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다 . 이하 이항에서 같다 ) 보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되 , 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다 .” 라고 규정하고 있다 . 즉 , 비상장주식에 대한 가액 평가에 있어서는 시가 평가를 원칙으로 하되 , 시가가 불분명한 경우에는 보충적 평가방법에 의하고 , 보충적 평가방법에 의한 가액이 장부가액보다 적은 경우에는 장부가액에 의함을 규정한 것인데 , 이는 취득가액 대비 보충적 평가가액이 급격히 낮게 평가되는 것을 방지하기 위하여 장부가액과 보충적 평가가액을 비교하여 큰 가액으로 비상장주식의 가치를 평가하도록 함으로써 실질과세를 구현하기 위한 것으로 보인다 .

이 사건 조항의 장부가액을 기업회계기준에 따라 작성된 장부상 가액으로 해석하는 것이 상증세법 제 60 조의 시가 평가 원칙에 부합하는 측면이 있어 보이기도 하나 , ① 위 규정의 체계와 내용에 비추어 상증세법 시행령 제 55 조 제 1 항은 시가가 불분명할 경우의 보충적 평가방법과 그 하한을 구체적으로 정해둔 것으로써 시가 평가 원칙의 예외 즉 시가를 산정할 수 없는 경우 이를 보완하는 방법을 규정한 것인 점 , ② 지산 보유의 비상장법인들 주식의 시가는 산정하기 어려운 것으로 보이고 , 이에 원고도 증여세 신고 당시 상증세법령상 보충적 평가방법에 따라 그 가치를 평가한 것으로 보이는 점 , ③ 지분법적용투자주식에 대한 회계장부상 가액은 취득원가에 취득시점 이후 발생한 지분변동액을 가감하여 처리한 금액으로써 해당 가액이 시가 내지 공정가치에 가깝다고 보기 어려울 뿐만 아니라 , 그 금액이 시가 내지 공정가치에 가깝다고 하더라도 그러한 사정만으로는 시가 평가 원칙의 예외를 규정한 이 사건 조항에서 정한 장부가액이 기업회계상 장부가액이라고 볼 수 없는 점 , ④ 지분법적용투자주식의 경우에만 예외적으로 이 사건 조항의 장부가액을 기업회계상 장부가액으로 해석할 아무런 근거가 없는 점 , ⑤ 시가 평가의 원칙을 충실히 적용할 것인지 , 아니면 과세권의 안정적 행사와 예측가능성 및 법적안정성의 가치를 더 많이 반영할 것인지는 입법자의 결단 사항에 해당하고 , 이 사건 조항의 장부가액을 기업회계상 장부가액이라 해석한다면 , 기업이 취하고 있는 회계정책 및 회계추정의 방법에 따라 그 하한이 달라지는 결과를 가져오므로 , 이는 조세공평주의에 반할 우려가 상당하며 ( 원고는 , 지분법적용투자주식의 경우에는 다른 회계기준이 적용될 수 없으므로 결과가 달라지지 않는다는 취지로도 주장하나 , 지분법적용투자주식의 경우만 예외적으로 취급할 특별한 이유가 없고 그처럼 관련 법령상 근거 없이 지분법적용투자주식만을 예외적으로 취급하는 것 역시 조세공평주의에 반한다고 보아야 한다 ), 입법자는 이러한 점을 고려하여 이 사건 조항에 별도로 괄호 부분을 마련하였던 것으로 보이는 점 등을 종합하여 보면 , 이 사건 조항의 장부가액을 기업회계상 장부가액으로 해석하지 않는다고 하더라도 증여재산가액에 관한 시가 평가 원칙의 취지에 반한다고 볼 수 없다 . 』

○ 제 1 심판결문 제 10 면 제 16 행부터 제 11 면 제 14 행까지 부분을 아래와 같이 고친다 .

『 8) 원고는 , 과세관청은 이 사건 조항 신설 이후 줄곧 이 사건 조항의 장부가액이 대차대조표상 장부가액이라고 해석하여 왔고 , 이 사건 증여일 당시 이 사건 조항에 관한 위 해석이 변경되지 않은 상태였으므로 , 이 사건 처분은 소급과세금지원칙 및 신의성실의 원칙에 위배된다는 취지로 주장한다 .

소급과세금지의 원칙이란 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 법령에 대한해석 또는 처리지침의 변경이 있는 경우 그 효력 발생 전에 종결한 과세요건사실에 대하여 당해 법령 등을 적용할 수 없다는 것이지 , 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대하여 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며 ( 대법원 2009. 10. 29. 선고 2008 두 2736 판결 , 대법원 2013. 12. 12. 선고 2013 두 16531 판결 등 참조 ), 세법이 제정되거나 개정된 후에 조세를 납부할 의무가 성립한 경우에는 이 원칙이 적용될 여지가 없다 ( 대법원 1989. 9. 29. 선고 88 누 11957 판결 참조 ).

위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대 , 앞서 든 각 증거 , 갑 제 8 내지 18 호증 , 을 제 3 내지 10 호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 내지 사정들 , 즉 ① 과세관청은 종전에 이 사건 조항의 장부가액에 대한 유권해석에 있어서 기업회계상의 장부가액을 의미한다는 표현을 사용하기도 하고 , 취득가액을 의미한다는 내용의 표현을 사용하기도 하는 등 과세관청의 해석이 양립하고 있었는바 , 이 사건 조항의 장부가액이 기업회계상의 장부가액이라는 해석 내지 과세관행이 확립되어 있었다고 보기 어려운 점 , ② 과세관청은 2019. 6. 21. 지분법적용투자주식의 평가에 관한 사안에서 이 사건 조항의 장부가액은 취득가액을 의미한다고 하며 그에 대한 해석을 명확히 한 것으로 보이는 점 ( 법령해석재산 -0276, 2019. 6. 21.), ③ 과세관청은 위와 같이 이 사건 조항의 장부가액에 관한 해석을 명확히 할 무렵인 2019. 6. 20. 부터 이 사건 조항의 장부가액의 의미가 기업회계기준에 따라 작성된 대차대조표상의 장부가액이라는 해석을 정비 · 삭제하기 시작한 점 , ④ 이 사건 증여에 대한 증여세 납세의무 성립일 (2019. 9. 16.) 은 과세관청의 이 사건 조항에 관한 해석이 명확해진 위 2019. 6. 21. 이후인 점 , ⑤ 이 사건 증여세 납세의무 성립일 당시 과세관청의 종전 해석 ( 이 사건 조항의 장부가액의 의미가 기업회계기준에 따라 작성된 대차대조표상의 가액이라는 해석 ) 사례 중 일부는 삭제되지 않은 채 남아 있었으나 , 앞서 본 바와 같이 이 사건 조항의 장부가액은 취득가액을 의미하는 것이 문언 해석에 부합하는 점 등을 종합하여 보면 , 이 사건 처분이 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침의 변경을 소급하여 적용한 것이라거나 종래의 과세관행에 반하는 처분이라고 볼 수 없다 . 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다 . 』

○ 제 1 심판결문 제 11 면 제 14 행 다음에 아래 내용을 추가한다 .

『 9) 한편 원고는 , 이 사건 조항의 괄호 부분 중 ‘ 취득가액 ’ 은 취득원가가 아닌 기업회계상 장부가액 등 실제 자산의 가치를 반영한 가액이 되어야 한다는 취지로도 주장하나 , ① 법인세법에서 주식의 평가에 관하여 원가법만을 인정하고 있는 점 , ② 일반기업회계기준에서 매도가능증권 중 시장성 없는 지분증권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 취득원가로 평가한다고 정하고 있는 점 , ③ 지분법적용투자주식의 경우 취득원가에 이후의 지분변동액을 가감하여 처리하는 점 등에 비추어 보면 , 이 사건 조항의 괄호부분 중 ‘ 취득가액 ’ 은 특별한 사정이 없는 한 ‘ 취득원가 ’ 라고 봄이 타당하다 . 따라서 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다 . 』

○ 제 1 심판결문 제 12 면 제 5 행부터 제 12 면 제 14 행까지 부분을 아래와 같이 고친다 .

『 2) 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대 , 앞서 든 각 증거 , 갑 제 19, 20 호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 내지 사정들을 종합하여 보면 , 원고가 이 사건 증여세를 신고할 당시 이 사건 조항의 장부가액을 기업회계상 장부가액을 의미하는 것으로 전제하여 신고한 것에는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 납세의무자에게 그로 인한 책임을 귀속시킬 수 없는 정당한 사유가 있다고 봄이 타당하다 .

① 과세관청은 이 사건 조항이 신설된 직후인 2004. 경부터 2019. 경까지 한 차례의해석 사례 ( 법령해석재산 -0641, 2017. 12. 18.) 를 제외하고는 대부분의 유권해석 사례에서 이 사건 조항의 장부가액은 기업회계상 장부가액을 의미한다는 취지로 회신하였다 . 이후 앞서 본 바와 같이 과세관청이 지분법적용투자주식의 평가에 관한 사안에서 2019. 6. 21. 이 사건 조항의 장부가액은 취득가액을 의미한다고 그에 대한 해석을 명확히 하였는데 , 그 이전까지는 과세관청 내부에서도 이 사건 조항의 장부가액에 관한 해석이 양립하고 있었다고 보아야 한다 .

② 과세관청은 과거 이 사건 쟁점과 같이 이 사건 조항의 장부가액의 의미가 문제된 심판청구와 항고소송 과정에서도 이 사건 조항의 장부가액은 기업회계상 장부가액이라고 주장하여 왔고 , 조세심판원은 이 사건 조항의 장부가액을 기업회계기준 등에 의하여 작성된 대차대조표상 가액을 의미하는 것이라고 해석하며 결정하여 왔으며 1), 과세관청이 이 사건 조항의 장부가액은 취득가액을 의미한다는 해석을 명확히 한 것은 이 사건 증여일 (2019. 9. 16.) 로부터 불과 3 개월 전이고 , 당시 과세관청의 종전 해석 ( 이 사건 조항의 장부가액의 의미가 기업회계기준에 따라 작성된 대차대조표상의 가액이라는 해석 ) 사례 중 일부는 삭제되지 않았다 . 이러한 사정을 감안하면 과세관청의 위 2019. 6. 21. 자 해석 사례만으로 납세의무자인 원고가 이 사건 조항의 장부가액의 의미를 명확히 인식하기는 어려웠을 것으로 보이고 , 이것이 단순히 법률의 부지나 오해로 인한 것이라고만 할 수는 없다 .

③ 과세관청이 최종적으로 종전 해석을 정비 · 삭제한 시점은 이 사건 증여일로부터 1 년여가 지난 2020. 9. 22. 인 것으로 보이나 , 종전 해석과 같은 취지의 해석 사례 ( 상속증여 -2730, 2019. 2. 25.) 가 그 이후에도 삭제되지 않고 현재까지도 유지되고 있는 것으로 보인다 . 이처럼 과세관청의 해석 사례가 여전히 혼재되어 있어 납세의무자의 입장에서 이 사건 증여일 당시뿐만 아니라 현재에도 과세관청의 확립된 견해가 무엇인지 쉽사리 알기 어렵고 , 원고가 과세관청의 종전 해석에 따라 증여세를 신고 · 납부한 행위를 비난하기는 어렵다고 보인다 .

④ 피고는 , 종전 해석은 유형자산의 경우에 한하여 적용되었던 해석인데 원고가 이를 다른 자산에도 적용되는 것으로 오해한 것이라는 취지로 주장하나 , 과세관청은 유형자산의 경우에 한하여 종전 해석이 적용된다는 취지로 회신한 적이 없었고 , 비상장주식 특히 지분법적용투자주식의 평가에 관한 사안에서도 종전 해석과 같은 취지로 회신한 바 있으며 , 당해 법인의 자산이 유형자산인지 여부에 따라 이 사건 조항의 장부가액에 관한 해석이 달라진다고 할 수 없는바 , 원고가 이 사건 조항을 단순히 오해한 것이라는 취지의 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다 . 』

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다 . 제 1 심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 , 원고와 피고의 항소는 이유 없어 모두 기각한다 .