아파트 신축분양사업이 '개발사업 또는 그와 유사한 것'에 해당한다거나, 이 사건 사용승인일이 상증세법 제42조의3 제1항에서 정한 재산가치증가사유 발생일에 해당한다고 인정하기 어려움

아파트 신축분양사업의 건축허가일을 재산가치증가사유 발생일로 볼 여지가 있으나, 사용승인일을 재산가치증가사유 발생일이라고 보기는 어려움

사 건

2022구합85348 증여세등부과처분취소

원 고

AAA

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2023. 8. 25.

판 결 선 고

2023. 12. 1.

주 문

1. 피고가 2021. 5. 10.,

가. 원고 정AA에 대하여 한 2020. 2. 21.자 증여분 증여세 000원(가산세 포함)의 부과처분,

나. 원고 정BB에 대하여 한 2020. 2. 21.자 증여분 증여세 000원(가산세 포함)의 부과처분,

다. 원고 정CC에 대하여 한 2020. 2. 21.자 증여분 증여세 000원(가산세 포함)의 부과처분을

모두 취소한다.

2. 소송비용은 모두 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 주식회사 ○○(이하 ‘이 사건 법인’이라 한다)은 정DD이 2014. 8. 29. 자본금 3억 원을 단독으로 출자하여 설립한 부동산매매업(분양사업) 등을 영위하는 비상장법인으로, 정DD은 이 사건 법인의 발행주식 100%(60,000주, 1주당 액면가 5,000원)를 보유하고 있었다.

나. 원고들은 2017. 4. 1. 아버지인 정DD으로부터 각자 이 사건 법인의 발행 주식9,800주(16.33%, 이하 각 주식을 통틀어 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 증여받았고, 2017. 7. 20. 이 사건 주식을 주당 4,728원으로 평가하여 각 증여세를 신고·납부하였다.

다. 이 사건 법인은 2018. 1. 29. 유상증자(균등증자)를 실시하였고, 원고들은 정DD으로부터 유상증자 대금을 증여받아 이를 납입하였다. 위 증여 및 유상증자에 따른 이사건 법인의 지분율 변동은 아래와 같다.

라. 이 사건 법인은 2015. 3. 23. 한국토지주택공사로부터 대구 ●●구 ■■지구 ▲▲블럭 지상 아파트(이하 ‘이 사건 아파트’라 한다) 신축·분양사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)을 위한 부지를 000억 원에 낙찰받아 취득하였고, 2018. 2. 28. 대구광역시장으로부터 이 사건 사업에 관하여 주택건설사업계획승인을 받자 2018. 3. 16. 특수관계인인 주식회사 □□□건설, 주식회사 □□□주택에 이 사건 아파트의 건설을 도급하였다. 이후 2018. 4. 4. 이 사건 아파트의 신축공사 착공, 2018. 4. 27. 이 사건 아파트에 관한 분양공고 등을 거쳐 이 사건 아파트 000세대 및 상가 000호에 관한 분양이 완료되었고, 이 사건 법인은 2020. 2. 21. 이 사건 아파트 등에 관한 사용승인을 받았다(이하 위 2020. 2. 21.을 ‘이 사건 사용승인일’이라 한다).

마. 00지방국세청장은 202x. x. 7.부터 202x. x. 24.까지 원고들에 대한 증여세 조사를 한 결과, 원고들이 이 사건 주식을 증여받은 후 5년 이내에 재산가치증가사유가 발생하여 증여이익을 얻은 것으로 보고 이 사건 아파트 사용승인일 현재 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다)상 보충적 평가방법에 따른 주식가액(1주당 000원)에서 취득가액과 통상적인 가치상승분을 공제한 후 보유주식 수를 곱한 금액을 증여재산가액으로 하여 상증세법 제42조의3에 따라 원고들에게 증여세를 부과하는 내용의 과세자료를 피고에게 통보하였다. 이에 피고는 202x. x. 10. 원고들에게 아래 표 기재와 같이 202x. x. 21. 증여분 증여세에 관한 증여세를 결정·고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

바. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2021. 8. 3. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2022. 8. 29. 위 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑1 내지 4호증, 을1, 2, 4호증(가지번호 있는 것은 이를 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장 요지

1) 주위적으로, 이 사건 처분은 아래와 같이 상증세법 제42조의3 제1항이 정하고 있는 과세요건을 충족하지 못하여 위법하다.

가) ‘개발사업’은 일정한 목적으로 토지를 개발하는 것을 의미할 뿐이고 토지개발이 이미 완료된 토지에서 단순히 건물을 신축하는 행위는 ‘개발사업 시행’에 해당하지 않는바, 이 사건 사업은 상증세법 제42조의3 제1항이 정하고 있는 ‘개발사업’에 해당한다고 볼 수 없다. 나아가 이 사건 사업의 시행으로 재산가치가 증가하는 이익을 얻는 것은 이 사건 법인일 뿐이고 원고들은 이 사건 법인의 주주로서 간접적 이익을 얻는 것에 불과한바, 상증세법 제42조의3 제1항에서 정한 ‘개발사업의 시행’은 이 사건 주식과 관련해서 적용될 수 있는 ‘재산가치증가사유’에도 해당하지 않는다. 따라서 이 사건 처분은 상증세법 제42조의3 제1항 등에서 정한 ‘재산가치증가사유’가 발생한 것으로 볼 수 없음에도 이와 달리 그릇된 전제에서 이루어졌다.

나) 설령 이 사건 사업이 상증세법 제42조의3 제1항이 정하고 있는 ‘개발사업’이나 이와 유사한 것에 해당한다고 보더라도, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행령’이라 한다) 제24조 제1항 제3호 가목은 ‘개발사업의 시행’의 경우 ‘개발구역으로 지정되어 고시된 날’을 재산가치가 증가한 날로 규정하고 있고 행정청의 사용승인은 단순한 확인행위로서 토지나 건물의 재산가치에 별다른 영향을 미치지 않으며 그밖에 이 사건 사용승인일에 재산가치가 증가한다고 볼 합리적인 근거도 존재하지 않는바, 이 사건 사용승인일은 상증세법 제42조의3 제1항에서 정한 ‘재산가치증가사유 발생일’이 될 수 없다.

2) 예비적으로, 이 사건 법인은 이 사건 사업으로 인한 정상적인 매출발생기간이 3년 미만이고 이 사건 아파트의 준공일 이후 발생한 순손익액이 최근 3년간 순손익액 대비 급격하게 감소하여 최근 3년간 순손익액이 그 미래수익력을 제대로 반영하지 못하고 있으므로 이를 기초로 순손익가치를 산정하는 것이 합리적이지 않는바, 이 사건 주식 가액은 상증세법 시행령 제54조 제1항이 아닌 상증세법 시행령 제54조 제4항, 제56조 및 같은 법 시행규칙 제17조의3 제1항 제7호[주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업 중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우] 등에 따라(또는 이를 준용하여) 순자산가치만에 의해 산정하여야 한다. 따라서 이 사건 처분에는 이 사건 주식의 가액을 잘못 산정한 위법이 있다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 주위적 주장에 대한 판단

1) 관련 법리

가) 상증세법 제42조의3 제1항은 “직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력(自力)으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 다음 각 호의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物)분할, 사업의 인가·허가 등 대통령령으로 정하는 사유(이하 이 조에서 “재산가치증가사유”라 한다)로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다."고 규정하면서, 그 각 호로 “특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우(제1호), 특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 경우(제2호), 특수관계인으로부터 차입한 자금 또는 특수관계인의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우(제3호)”를 들고 있다. 위 조항의 위임을 받은 상증세법 시행령 제32조의3 제1항은 “법 제42조의3 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 ‘대통령령으로 정하는 사유’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.”고 규정하면서, 그 각 호로 “개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 지하수개발·이용권 등의 인가·허가 및 그 밖에 사업의 인가·허가(제1호), 비상장주식의 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제283조 에 따라 설립된 한국금융투자협회에의 등록(제2호), 그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유(제3호)”를 규정하고 있다.

나) 구 개발이익환수에 관한 법률(2008. 3. 28. 법률 제9045호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 토지에 대한 투기를 방지하고 토지의 효율적인 이용을 촉진하여 국민경제의 건전한 발전에 이바지하기 위하여 제정된 법률로서 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하려는 데 그 취지가 있는 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제42조 제4항과는 입법 목적이나 취지를 달리하여, 구 상증세법 제42조 제4항 1) 의 ‘개발사업’을 구 개발이익환수에 관한 법률 제2조 제2호 에서 정의하고 있는 ‘개발사업’과 완전히 동일한 의미라고 볼 수는 없는데, 상속세 및 증여세법 시행령이 2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되면서 제23조 제1항 각 호에서 재산가치증가사유별 증여재산 취득시기를 구체화하였고, 그중 제3호는 ‘개발사업의 시행’의 경우 ‘개발구역으로 지정되어 고시된 날’을 증여재산 취득시기로 규정하고 있는 점, 구 상증세법 제42조 제4항에서 정한 재산가치증가사유는 그 사유 발생일 이후 해당 재산의 가치가 하락하더라도 세액을 조정하는 장치를 두고 있지 않으므로 장래의 재산가치 증가가 객관적으로 예정된 것이어야 한다는 내재적 한계를 갖고 있는 점에 비추어, 구 상증세법 제42조 제4항이 ‘개발사업의 시행’을 재산가치증가사유로 규정한 것은 어떤 토지가 개발구역으로 지정·고시되면 그 자체의 경제적효과로서 아직 개발사업의 시행이 완료되지 않았더라도 장차 개발사업이 이루어져 발생할 것으로 예상되는 기대이익이 현실화되어 그 시점에서 토지의 가치가 상승하게 된다는 전제에 있다고 해석되므로, 구 상증세법 제42조 제4항의 ‘개발사업’이 개발이익환수법의 개념을 차용한 것이 아니라고 하더라도 이는 적어도 ‘행정청의 개발구역 지정·고시가 수반된 것으로서 그 대상 토지를 개발하여 그 토지가치를 증가시키는 사업’을 의미한다고 볼 수 있다.

한편 구 상증세법 제42조 제4항 및 그 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제31조의9 제5항 2) 은 재산가치증가사유를 예시적으로 규정하고 있다고 봄이 타당하다. 다만 구 상증세법 제42조 제4항 및 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항에서 열거하고 있는 재산가치증가사유들이 공통적으로 해당 사유로 인하여 장래 재산가치가 증가할 것이 객관적으로 예정된 경우라는 특징을 가지고 있는 점, 법령에 열거된 재산가치증가사유가 예시적이라는 취지를 분명히 하기 위하여 상속세 및 증여세법 시행령이 2013. 6. 11. 대통령령 제24576호로 개정되면서 제31조의9 제5항 제5호로 ‘그 밖에 제1호부터 제4호까지의 사유와 유사한 것으로서 재산 가치의 증가를 가져오는 사유’가 추가된 점 등을 종합하면, 열거되지 않은 어떤 사유가 구 상증세법 제42조 제4항의 재산가치증가사유에 포섭되기 위해서는 열거된 재산가치증가사유와 유사한 것으로서 위와 같은 공통된 특징을 가진 사유여야 한다(대법원 2023. 6. 1. 선고 2019두31921 판결 등 참조). 그리고 이러한 법리는 상증세법 제42조의3 제1항 및 상증세법 시행령 제32조의3 제1항의 해석에 있어서도 그대로 적용된다 할 것이다.

2) 구체적 판단

가) 이 사건 사업이 상증세법 제42조의3 제1항의 ‘재산가치증가사유’에 해당하는지 여부

(1) 상증세법은 제42조의3 제1항 '개발사업'의 의미에 관하여 정의 규정을 두고 있지 않다. 그러므로 문언의 통상적인 의미, 상증세법령의 체계, 입법취지 및 다른 법령과의 관계 등을 종합적으로 고려하여 그 의미를 파악할 수밖에 없다고 할 것인데, 아래에서 든 사정들을 종합하면 상증세법 제42조의3 제1항의 ’개발사업‘이 개발이익환수에 관한 법률(이하 ’개발이익환수법‘이라 한다) 제2조 제2호의 개발사업과 완전히 동일한 것이라고 단정할 수는 없지만, 적어도 행정청에 의해 개발구역으로 지정·고시됨으로써 이루어지는 해당 토지 자체에 대한 개발사업을 가리키는 것으로 보아야 할 뿐, 그러한 개발사업을 통해 이미 조성 완료된 토지 위에 건물을 신축하여 분양하는 사업까지도 여기에 포함된다고 볼 수는 없다. 따라서 이 사건 사업은 ’개발사업‘에 해당하지 않으므로, 상증세법 제42조의3 제1항, 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호의 과세요건에 해당하지 않는다.

(가) ‘개발사업’과 ‘시행’이라는 말이 결합하여 ‘개발사업의 시행’이라고 표현될 경우, 이는 통상 일정한 범위의 토지에 대하여 행정청에 의한 개발구역의 지정·고시 등이 이루어지고, 그곳에서 사업시행자 등에 의하여 토지 개발사업이 이루어지는 것을 의미한다. 이는 ‘개발사업’이라는 용어가 쓰인 다른 법률들에서 특정연구개발사업의 ‘추진’( 기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률 제14조 ), 국가연구개발사업의 ‘추진’( 과학기술기본법 제11조 ), 산·학·연 공동기술개발사업 등 산학협력 지원사업의 ‘추진’( 중소기업 기술혁신 촉진법 제9조 제1항 제9호 ) 등과 같은 용어를 사용하는 것과 비교하면 더욱 명확하다.

(나) 국가의 법체계는 그 자체로 통일체를 이루고 있으므로 법령은 체계적으로 해석하여야 하고, 특정 조항에 사용된 용어와 관련하여 그 법령에 직접적인 정의규정이 없는 경우라도 당해 법령에 동일한 용어가 사용된 다른 조항이 있다면 그 다른 조항에 대한 해석을 통해 그 용어의 의미를 해석할 수 있다. 그런데 상증세법 제32조는 증여재산의 취득시기에 관하여 원칙적으로 ‘재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날’로 규정하고 있고, 그 위임에 따른 상증세법 시행령 제24조 제1항 제3호는 ‘타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우 그 증여재산의 취득시기에 관하여 다음 각 목의 구분에 따른 날로 한다.’고 규정하면서 그 각 목으로 각 사유별 증여재산 취득시기에 관하여 규정하고 있는데, 그 중 가목이 ‘개발사업의 시행: 개발구역으로 지정되어 고시된 날’이다. 물론 상증세법 제32조가 ‘증여재산의 취득시기는 제42조의3 등 개별 가액산정규정이 적용되는 경우를 제외하고는 […] 대통령령으로 정하는 날로 한다.’고 규정하였기 때문에 상증세법 시행령 제24조 제1항의 규정이 상증세법 제42조의3 제1항에 근거한 이 사건 처분의 직접적인 근거가 될 수 없기는 하다.

그러나 법령의 체계적 해석상 상증세법 제42조의3 제1항과 상증세법 시행령 제24조 제1항 제3호 가목의 각 ‘개발사업의 시행’은 동일한 의미로 해석함이 타당하고, 상증세 법령은 ‘개발사업의 시행’으로 인한 재산가치의 증가는 ‘개발구역으로 지정되어 고시된 날’에 이루어진다고 보고 있는 것인바, 이는 곧 개발구역의 지정·고시가 개발사업 시행의 본질적 요소에 해당한다고 인식하고 있음을 알 수 있다.

(다) 한편 상증세법 제42조의3 제1항이 개발사업의 시행을 재산가치증가사유로 규정하고 있는 것은, 어떠한 토지가 개발구역으로 지정·고시되면 그와 같은 지정·고시 자체의 경제적 효과로서 그 개발이익에 대한 기대가 현실화되어 그 시점에서 재산가치의 상승이 거의 확실하게 이루어진다는 전제 아래, 통상적인 가치상승분을 초과하는 그와 같은 재산가치증가분에 대하여 증여세를 부과할 수 있도록 하는 데 그 입법취지가 있다. 그리고 개발이익환수법 역시 개발사업의 시행 등으로 토지에서 발생한 재산가치증가분을 환수하기 위하여 토지소유자 등에게 개발부담금을 부과하는 법률로서, 개발사업의 시행으로 인한 재산가치증가를 포착하여 이에 일정한 비율의 부담금을 부과한다는 점에서 상증세법 제42조의3 제1항과 그 취지가 유사한 면이 있다. 그런데 개발이익환수법 제2조 제2호 는 ‘개발사업이란 국가나 지방자치단체로부터 인가·허가·면허 등을 받아 시행하는 택지개발사업이나 산업단지개발사업 등 제5조에 따른 사업을 말한다.’고 정의하고 있고(현행 법률 조항 중 ‘개발사업’을 일반적으로 정의하고 있는 유일한 조항이다), 제5조 제1항은 그 각 호에서 ‘택지개발사업’(제1호), ‘산업단지개발사업’(제2호), ‘관광단지조성사업’(제3호), ‘도시개발사업, 지역개발사업, 도시환경정비사업’(제4호), ‘교통시설 및 물류시설 용지조성사업’(제5호) 등을 들고 있다. 위 각 사업의 근거 법령인 주택법, 택지개발촉진법, 산업입지 및 개발에 관한 법률, 중소기업진흥에 관한 법률, 관광진흥법, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률, 도시공원 및 녹지 등에 관한 법률, 온천법, 자연공원법, 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법, 도시개발법, 도시 및 주거환경정비법 등에 따르면, 위 각 사업은 그 명칭은 서로 다르지만 일정한 범위의 ‘토지’를 사업 대상지역으로 삼고 있다는 점과 그러한 대상지역에 대한 행정청의 ‘지정·고시’를 사업의 전제로 하고 있다는 점에서 공통적인 특징을 가지고 있다.

결국 위 각 법의 전체적인 취지를 보더라도 ‘개발사업’은 일정한 목적으로 ‘토지’를 개발하는 것을 의미할 뿐, 개발된 토지상에서 행해지는 개별 건물의 신축 또는 분양행위는 ‘개발사업’에 포함되지 않는다고 판단되고, 개발이익환수법이 정한 이러한 ‘개발사업’의 범위는 입법취지가 유사하고 ‘개발사업’이라는 동일한 용어를 사용하고 있는 상증세법 제42조의3 제1항의 해석에도 참작되어야 한다.

(2) 다만 당초 재산가치증가사유를 제한적으로 열거하는 방식을 취함에 따라 발생하였던 과세공백을 메우기 위하여, 재산가치 증가사유에 관한 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항은 2013. 6. 11. 대통령령 제24576호로 개정되면서 제5호로 ‘그 밖에 제1호부터 제4호까지의 사유와 유사한 것으로서 재산가치의 증가를 가져오는 사유’라는 규정을 신설하여 부분적 포괄주의방식을 채택하였고, 위 규정이 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제3호로 그대로 이어졌는데, 그러한 입법취지를 고려하면 이 사건 사업과 같은 아파트 등 신축·분양 사업도 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호의 개발사업 자체는 아니더라도 같은 항 제3호에서 정한 ‘제1호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’에 해당한다고 볼 여지가 있는지 문제될 수 있다. 그러나 관계 법령의 문언 및 체계에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 사업이 ‘개발사업의 시행과 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’에 해당한다고 보기도 어렵다.

(가) 토지 지상에 건물을 신축하는 경우, 건물신축허가로 인하여 장래에 어떤 재산의 가치가 증가한다는 것인지 명백하지 않다. 만약 허가 대상인 건물의 재산가치가 증가하는 것이라고 하여도, 건물신축허가가 있는 것만으로 바로 건물이 건설되는 것이 아닌 이상 위 허가만으로 장차 건물신축이 원활히 진행된 후 분양사업까지 성공하여 경제적 가치가 증대될 것이 객관적으로 예정된다고 단정하기는 어렵다.

(나) 상증세법 시행령 제32조의3 제3항 제1호는 상증세법 제42조의3에 따른 증여재산가액을 계산할 때 해당 재산가액은 ‘재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액’으로 정하고 있다. 위와 같은 규정과 앞서 본 법리에 비추어 보면, ‘개발사업의 시행’과 유사하기 위해서는 적어도 장차 시행될 당해 사업에 관한 최초 인·허가일에 장래재산가치가 증가할 것이 객관적으로 예정되어 있어 위 일자를 기준으로 해당 재산가액을 평가할 수 있어야 한다. 이 사건 사업의 경우 이 사건 아파트에 관한 건축허가일에 위 사업의 시행으로 인해 증대될 경제적 가치를 평가하기 어렵다.

나) 이 사건 사용승인일이 ‘재산가치증가사유 발생일’에 해당하는지 여부

피고는 이 사건 사용승인일을 재산가치증가사유 발생일이라고 보고 이 사건 처분을 하였는데, 이 사건 사업을 ‘개발사업 또는 그와 유사한 것’으로 보더라도 아래와 같은 사정을 종합하여 보면 이 사건 사용승인일을 재산가치증가사유 발생일로 볼 수 없다고 봄이 타당하다.

(1) 앞서 본 바와 같이 상증세법 제42조3 제1항이 ‘개발사업의 시행’을 재산가치증가사유로 규정한 것은 어떤 토지가 개발구역으로 지정·고시되면 그 자체의 경제적 효과로서 아직 개발사업의 시행이 완료되지 않았더라도 장차 개발사업이 이루어져 발생할 것으로 예상되는 기대이익이 현실화되어 그 시점에서 토지의 가치가 상승하게 된다는 전제에 있다고 해석함이 상당하다. 그런데 사용승인은 단순히 건물의 준공 내지 완공을 의미하는 것에 불과하여 사용승인일에 기대이익이 현실화되어 토지의 가치가 상승하게 된다고 볼 수는 없다.

(2) 또한 이미 살펴본 것처럼 상증세법 시행령 제32조의3 제1항을 해석함에 있어 같은 시행령 제24조 제1항 제3호를 고려할 필요가 있는데, 그 재산가치증가사유 발생일은 개발사업의 시행의 경우에는 개발구역으로 지정되어 고시된 날, 형질변경의 경우에는 형질변경허가일, 공유물의 분할의 경우에는 공유물 분할등기일, 사업의 인가·허가 또는 지하수개발·이용 허가의 경우에는 해당 인가·허가일을 의미한다고 보아야 한다. 3) 위 각 재산가치증가사유 발생일은 모두 해당 재산가치증가사유와 관련한 절차나 그 시행이 모두 종료되어 그로 인한 최종 손익이 확정 지어진 때가 아님은 분명하다. 이 사건 사업이 개발사업의 시행과 유사한 것으로서 재산가치증가사유에 해당한다고 본다면, 그 사유 발생일 역시 개발사업의 시행에 관한 사유 발생일인 개발구역의 지정·고시일에 준하는 시기가 되어야 하고, 적어도 이 사건 사업과 관련된 허가를 받아 사업 수행이 법률상 가능해진 시점인 건축허가일을 재산가치증가사유 발생일로 볼 여지가 있으나, 이 사건 사용승인일을 위 재산가치증가사유 발생일이라고 보기는 어렵다.

(3) 피고는 이 사건 사용승인일을 재산가치증가사유 발생일로 보아야 하고 그 근거로 사용승인일이 되어야 비로소 분양수입금액과 공사원가 등을 최종적으로 확정하여 손익계산을 산출함으로써 재산가치가 얼마나 증가하였는지 확실히 알 수 있다는 점을 들고 있다. 그러나 상증세법 제42조의3 제1항은 재산가치증가사유로 인하여 수증자가 최종적으로 얻은 이익 전부를 확실하게 밝혀 증여이익으로 산정하라는 취지의 규정이 아니라, 재산가치증가사유가 발생한 날 그로 인한 기대이익이 일응 현실화되었다는 전제에서 관련 개발사업 자체의 성공이나 그로 인한 손익의 실제 확정 여부와 관계없이 재산가치증가사유 그 자체의 발생일을 기준으로 법정된 방법에 따라 계산된 재산가액 증가분(상증세법 시행령 제32조의3 제3항의 방법에 따라 계산한다)을 증여이익으로 산정하라는 취지의 규정이므로, 이러한 규정 취지에 반하는 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

다) 소결

따라서 이 사건 사업이 상증세법 제42조의3 제1항, 상증세법 시행령 제32조의3 제1항의 ‘개발사업 또는 그와 유사한 것’에 해당한다거나, 이 사건 사용승인일이 상증세법 제42조의3 제1항에서 정한 재산가치증가사유 발생일에 해당한다고 인정하기는 어려우므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 원고들의 예비적 주장에 더 나아가 살필 필요 없이 위법하여 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면, 원고들의 청구는 이유 있으므로 이를 모두 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 구 상증세법 제42조 제4항은 “미성년자 등 대통령령이 정하는 자가 다음 각호의 사유로 인하여 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물분할, 사업의 인ㆍ허가, 주식ㆍ출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령이 정하는 사유(이하 이 조에서 “재산가치증가사유”라 한다)로 인한 당해 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.“고 규정하고 있었는바, 이 사건에 적용되는 상증세법 제42조의3 제1항과 그 내용이 대부분 동일하다.

2) 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항은 “법 제42조 제4항 각호 외의 부분에서 ‘대통령령이 정하는 사유’라 함은 비상장주식에 있어서는 한국증권업협회에의 등록, 생명보험 또는 손해보험에 있어서는 보험사고의 발생, 지하수 개발·이용권 등에 있어서는 그 인허가 등을 말한다.”고 규정하고 있는데, 이 사건에 적용되는 상증세법 시행령 제32조의3 제1항에 대응된다.

3) 개발사업 시행의 경우 해당 개발사업이 마무리되는 준공일이 아니라 오히려 그 개발사업의 법률상 개시 시점인 개발구역 지정·고시일을 그 사유 발생일로 삼고 있다. 형질변경의 경우 해당 토지에 대한 개발행위를 전제로 하는데, 그 개발행위가 모두 종료되어 형질변경이 완료된 시점을 사유 발생일로 삼지 않고 그 구체적 작업 착수가 가능해지는 ‘형질변경허가일’을 가치증가사유 발생일로 삼았다. 사업의 인가·허가 또는 지하수개발·이용의 허가 등의 경우에도 해당 사업이나 관련 공사의 준공 시를 사유 발생일로 삼지 않고 그 착수가 가능해지는 ‘인가·허가일’을 발생일로 삼았다.