제2차 납세의무자에 대하여 과세예고통지를 하지 않은 경우 그 하자가 중대명백하여 당연무효라고 보기 어려움

제2차 납세의무자인 과점주주의 납세의무는 주된 납세자인 법인의 납세의무가 성립된 것을 전제로 하는 것으로 이른바 부종성과 보충성을 가지며, 제2차납세의무자에 대한 과세예고통지의 법리가 명백하게 밝혀지지 않은 점 등에 비추어 보면, 과세예고통지를 하지 않은 것이 그 하자가 중대명백하여 당연무효에 해당한다고 보기는 어려움

사 건

2023구합5486 제2차 납세의무자 납부고지처분의 무효 확인

원 고

AAA

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2024. 07. 05.

판 결 선 고

2024. 08. 30.

주 문

1. 원고의 청구를 모두 기각한다 .

2. 소송비용은 원고가 부담한다 .

청구 취지

피고가 원고에 대하여 한 별지 목록 1 및 별지 목록 2 기재 각 제 2 차 납세의무자 지정처분이 모두 무효임을 확인한다 .

이 유

1. 처분의 경위

가 . 주식회사 □□□□□로지스틱 ( 변경 전 상호 : 주식회사 □□□□□ , 이하 ‘ □□□□□ ’ 라고 한다 ) 은 1996 년 제 2 기부터 1998 년 제 2 기까지 귀속 부가가치세 , 1996 년부터 1998 년까지 사업연도 귀속 법인세 , 2003 년 사업연도 귀속 법인세 , 1997 년 귀속 근로소득세 ( 갑 ) 를 체납하였다 .

나 . 피고는 □□□□□의 대표이사이자 과점주주인 원고를 제 2 차 납세의무자로지정하여 별지 목록 1 기재와 같이 원고에게 합계 1,***,***,*** 원 ( 가산금 포함 ) 을 납부할 것을 통지하였다 .

다 . 주식회사 □□□□□마스터 ( 변경 전 상호 : 주식회사 □□엔터프라이즈 , 이하 ‘ □□□□□마스터 ’ 라고 한다 ) 는 2013 년 제 2 기 및 2015 년 제 2 기 귀속 부가가치세 , 2013 년 사업연도 귀속 법인세를 체납하였다 .

라 . 피고는 □□□□□마스터의 과점주주인 원고를 제 2 차 납세의무자로 지정하여 별지 목록 2 기재와 같이 원고에게 합계 3*,***,*** 원 ( 가산금 포함 ) 을 납부할 것을 통지하였다 ( 이하 별지 목록 1, 2 기재 각 납부고지를 통틀어 ‘ 이 사건 처분 ’ 이라고 한다 ).

[ 인정근거 ] 다툼 없는 사실 , 갑 제 1 내지 4 호증의 각 기재 , 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 위법 여부

가 . 원고 주장의 요지

이 사건 처분 전에 반드시 제 2 차 납세의무자인 원고에게 과세예고통지를 하여 과세전적부심사청구의 기회를 부여하였어야 함에도 불구하고 피고는 과세예고통지를 하지 않았다 . 이는 중대하고 명백한 절차적 하자이므로 , 이 사건 처분은 무효이다 .

나 . 판단

1) 관련 규정과 법리

가 ) 구 국세기본법 (2020. 12. 22. 법률 제 17650 호로 개정되기 전의 것 , 이하 같다 ) 제 81 조의 15 제 1 항은 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지해야 하는 과세예고통지 대상으로 ‘ 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과 ( 현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다 ) 에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우 ’( 제 1 호 ), ‘ 세무조사에서 확인된 것으로 조사대상자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우 ’( 제 2 호 ), ‘ 납세고지하려는 세액이 100 만 원 이상인 경우 ’( 제 3 호 )1) 를 들고 있고 , 같은 조 제 2 항은 세무조사 결과에 대한 서면통지 또는 과세예고통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30 일 이내에 과세전적부심사를 청구할 수 있다고 규정하고 있다 .

나 ) 사전구제절차로서 과세예고통지와 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위 , 제도가 도입된 경위와 취지 , 납세자의 절차적 권리침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제 방법 등을 종합적으로 고려하여 보면 , 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면 원칙적으로 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것이므로 , 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하여 그 과세처분은 위법하다고 보아야 한다 . 그러나 구 국세기본법령이 과세예고통지의 대상으로 삼고 있지 않거나 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 있는 경우라면 , 과세관청이 과세예고통지를 생략하고 과세처분을 하였다고 하더라도 이를 위법하다고 볼 수는 없다 ( 대법원 2012. 10. 11. 선고 2010 두 19713 판결 , 대법원 2016. 4. 15. 선고 2015 두 52326 판결 등 참조 ).

2) 구체적 판단

앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는다음과 같은 사정들을 위 관련 규정과 법리에 비추어 보면 , 제 2 차 납세의무자 지정에 따른 납부고지의 경우 구 국세기본법령에 따라 반드시 과세예고통지를 해야 할 대상에 해당한다고 보기 어려우므로 , 피고가 원고에게 과세예고통지 없이 이 사건 처분을 하였더라도 구 국세기본법 제 81 조의 15 를 위반한 절차적 위법이 있다고 할 수 없다 . 따라서 원고의 주장은 이유 없다 .

가 ) 제 2 차 납세의무자에 대한 납부고지는 형식적으로는 독립된 과세처분이지만 , 실질적으로는 과세처분 등에 의하여 이미 확정된 주된 납세의무에 대한 징수절차상의처분으로서의 성격을 가지는 것이므로 , 제 2 차 납세의무자에 대하여 납부고지를 하려면 먼저 주된 납세의무자에 대하여 과세처분 등을 하여 그의 구체적인 납세의무를 확정하는 절차를 거치게 된다 ( 대법원 1998. 10. 27. 선고 98 두 4535 판결 등 참조 ).

나 ) 구 국세징수법 (2020. 12. 29. 법률 제 17758 호로 전부개정되기 전의 것 , 이하 같다 ) 은 납세자에 대한 ‘ 납세의 고지 등 ’( 제 9 조 ) 과 ‘ 제 2 차 납세의무자에 대한 납부고지 ’( 제 12 조 ) 를 구분하여 규정하고 있다 . 구체적으로 구 국세징수법 제 9 조 제 1 항 본문은 ‘ 세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간 , 세목 , 세액 및 그산출 근거 , 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다 ’ 고 정하고 있는 반면 , 같은 법 제 12 조는 ‘ 세무서장은 납세자의 체납액을 제 2 차 납세의무자로부터 징수하려면 제 2 차 납세의무자에게 징수하려는 체납액의 과세기간 , 세목 , 세액 및 그 산출근거 , 납부기한 , 납부장소와 제 2 차 납세의무자로부터 징수할 금액 및 그 산출 근거와 그 밖에 필요한 사항을 적은 납부통지서로 고지하여야 한다 . 이 경우 납세자에게 그 사실을 통지하여야 한다 ’ 고 규정함으로써 납세고지서와 납부통지서에 기재할 내용을 별도로 구분하여 규정하고 있다 . 이에 따라 구 국세징수법 시행규칙 (2019. 12. 31. 기획재정부령 제 764 호로 개정되기 전의 것 ) 도 납세고지서의 서식 ( 별지 제 10 호 서식 ) 과 제 2 차 납세의무자에 대한 납부통지서의 서식 ( 별지 제 12 호 서식 ) 을 별도로 정하고 있다 .

다 ) 과세예고통지의 주된 기능은 , 납세자가 앞으로 있을 과세처분의 내용을 파악하여 과세처분이 있기 전에 과세관청에 그 과세여부나 과세금액의 적법성에 관한 심사를 청구함으로써 위법한 과세처분을 사전에 예방하고자 함에 있다 . 그런데 구 국세기본법 제 39 조에 따른 제 2 차 납세의무자인 과점주주의 납세의무는 주된 납세자인 법인의 납세의무가 성립된 것을 전제로 하는 것으로 이른바 부종성과 보충성을 가진다 . 또한 앞서 본 것처럼 제 2 차 납세의무자에 대한 납부고지는 형식적으로는 독립된 과세처분이지만 실질적으로는 과세처분 등에 의하여 이미 확정된 주된 납세의무에 대한 징수절차상의 처분에 불과하므로 , 제 2 차 납세의무자에 대한 납부고지의 선행요건으로서 주된 납세의무자에 대한 구체적인 납세의무는 이미 확정되어 있는 상태이다 . 비록 제 2 차 납세의무자로서는 주된 납세의무자의 재산에 대하여 체납처분을 집행하여도 국세 , 가산금과 체납처분비를 충당하기에 부족한지 여부 , 자신이 과점주주 등 제 2 차 납세의무자에 해당하는지 여부 등에 관하여 다툴 필요성이 있기는 하지만 , 이와 같은 제 2 차 납세의무 성립요건에 관하여는 구 국세기본법 제 55 조 제 2 항 제 1 호에서 정한 바에 따라 납부고지를 통한 부과처분의 취소를 구하면서 충분히 이를 주장하여 구제될 수 있으므로 , 주된 납세의무의 성립과 관련하여 주된 납세의무자와 동일한 수준의 과세전적부심사 청구 등 절차적 권리를 거듭 보장할 필요성이 있다고 보기는 어렵다 . 또한 법인의 경영에 지배적인 영향력을 행사함으로써 사실상 해당 법인과 이해관계를 함께 하는 과점주주의 경우 이미 법인에 대한 세무조사 결과 통지나 과세예고 통지가 이루어짐으로써 해당 과세처분의 내용이 충분히 고지된 것으로 볼 수 있고 , 이와 같은 경우까지 제 2 차 납세의무자에게 과세예고 통지를 또 다시 거쳐야 한다고 보는 것은 무용한 행정절차의 반복에 불과하다고 볼 여지도 있다 . 위와 같은 사정들을 종합해 보면 , 주된 납세의무자에게 이미 세무조사 결과통지나 과세예고통지가 이루어졌음에도 제 2 차 납세의무자에게까지 다시 과세예고 통지를 하여야 한다고 보기는 어렵다 .

라 ) 구 국세징수법이 2020. 12. 29. 법률 제 17758 호로 전부개정되면서 납세자의 ‘ 납세고지 ’ 와 제 2 차 납세의무자의 ‘ 납부고지 ’ 를 ‘ 납부고지 ’ 라는 용어로 통일하고 , 그에 따라 국세기본법도 같은 날 제 81 조의 15 제 1 항 제 3 호가 ‘ 납부고지하려는 세액이 100 만원 이상인 경우 ’ 로 개정되기는 하였다 . 이와 관련하여 개정된 국세징수법은 개정이유에서 “ 실질이 같음에도 납세자 유형 ( 납세자 또는 제 2 차 납세의무자 ) 에 따라 다른 용어가 사용되고 있는 ‘ 납세고지 ’, ‘ 납부고지 ’ 를 ‘ 납부고지 ’ 로 통일함 ” 이라고 밝히고 있기는 하지만 , 이와 같은 개정이유는 징수절차에서 ’ 납세고지 ‘ 와 ’ 납부고지 ‘ 에 실질적인 차이가 없다는 의미로 이해될 뿐이고 , 달리 과세절차에서까지 주된 납세의무자와 제 2 차 납세의무자를 완전히 동일하게 취급하여야 할 만한 합리적인 이유는 찾기 어렵다 . 실제로 현행 국세징수법은 여전히 ’ 납세자에 대한 납부고지 등 ‘( 제 6 조 ) 과 ’ 제 2 차 납세의무자 등에 대한 납부고지 ‘( 제 7 조 ) 에 관하여 별도로 규정하고 있고 , 현행 국세징수법 시행규칙도 ’ 납부고지서 ’ 와 ’ 제 2 차 납세의무자 등에 대한 납부고지서 ‘ 의 서식을 따로 정하고 있다 . 이러한 사정들에 비추어 보면 , 제 2 차 납세의무자에 대한 ‘ 납부고지 ’ 가 구 국세기본법 제 81 조의 15 제 1 항 제 3 호에서 정한 과세예고통지 대상이 되는 ’ 납세고지 ‘ 와 동일한 것으로 평가할 수 없다 .

마 ) 설령 과세관청에게 제 2 차 납세의무자에게도 과세예고통지를 할 법률상 의무가 있다고 하더라도 , ① 피고는 이 사건 처분 이전에 주된 납세의무자인 □□□□□와 □□□□□마스터에 대한 과세예고통지는 거친 것으로 보이는 점 , ② 구 국세기본법 제 81 조의 15 제 1 항 제 3 호는 ’ 납세고지 ‘ 하려는 세액이 100 만 원 이상인 경우 과세예고통지하여야 한다고 규정하고 있었고 , 이 사건 처분 중 마지막 납부고지일인 2019. 6. 26. 이후인 2020. 12. 29. 에야 구 국세징수법이 주된 납세자에 대한 ‘ 납세고지 ’ 와 제 2 차 납세의무자 등의 ‘ 납부고지 ’ 를 ‘ 납부고지 ’ 라는 용어로 통일하고 , 그에 따라 국세기본법도 같은 날 제 81 조의 15 제 1 항 제 3 호도 ‘ 납부고지하려는 세액이 100 만 원 이상인 경우 ’ 로 개정되었으므로 , 이 사건 처분 당시에는 법률 문언의 해석상 제 2 차 납세의무자에 대하여 과세예고통지의 대상이 아닌 것으로 해석할 여지도 있었던 점 , ③ 제 2 차 납세의무자에 대한 과세예고통지의 법리가 명백하게 밝혀지지 않았고 , 현재 하급심 판결도 통일되어 있지 않은 점 등에 비추어 보면 , 피고가 원고에게 과세예고통지를 하지 않고 이 사건 처분을 하였다 하더라도 그 하자가 중대 · 명백하여 당연무효에 해당한다고 보기는 어렵다 .

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다 .