토지 임대 후 임차인이 건설한 건물은 임대차계약의 내용 및 이후 철거 경위를 살펴볼 때 토지 임대인에게 귀속되는 것임

토지 임대후 임차인이 건설한 건물은 임대차계약의 내용과 철거 경위에 비추어 실질 귀속은 토지 임대인에게 있으므로 건물 지분이 망인의 상속재산에 포함된다는 전제의 경정거부처분은 적법함

사 건

2023구합65389 상속세경정거부처분취소

원 고

조AA

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2024. 3. 21.

판 결 선 고

2024. 5. 16.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 202x. x. 27. 원고에 대하여 한 상속세 x,xxx,xxx,xxx원의 경정거부처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고의 지위 및 이 사건 임대차계약 체결

1) 원고는 201. 11. 16. 사망한 박BB(이하 ‘망인’이라 한다)의 자녀이다. 망인의 공동상속인으로는 배우자인 조CC, 자녀인 조DD과 원고가 있다.

2) 망인은 ○○ ○○구 ○○동 ○○대 872.2㎡(이하 ‘甲토지’라 한다)를 소외 최EE, 이FF, 이GG(이하 망인과 통칭하여 ‘이 사건 임대인들’이라 하고, 망인이 사망한 이후에는 원고와 통칭하여 ‘이 사건 임대인들’이라 한다)과 각 1/4 지분씩 공동으로 소유하고 있었고, ○○ ○○구 ○○동 ○○ 대 598.6㎡(이하 ‘乙토지’라고 하고, 甲토지와 합하여 ‘이 사건 토지’라 한다)를 단독으로 소유하고 있었다.

3) 이 사건 임대인들은 2007. 5. 5. 주식회사 HHH(이하 ‘이 사건 임차인’이라 한다)와 甲토지에 관하여 임대차계약을 체결하였고, 망인은 같은 날 이 사건 임차인과 乙토지에 관하여 임대차계약을 체결하였는바, 그 주요 내용은 아래와 같다(이하 ‘이 사건 임대차계약’이라 한다).

제2조(임대차 기간)

③ 본 계약은 위 임대차 기간 종료 후 “갑”(이 사건 임대인들을 의미한다, 이하 이 표에서는‘갑’이라 한다)이 예식장 건물을 철거하거나 임대목적물과 예식장 건물을 타인에게 매각하거나 임대차기간 종료 3개월 이전에 서면으로 계약종료 의사를 밝히지 않는 한 또는 “을”(이사건 임차인을 의미한다, 이하 이 표에서는 ‘을’이라 한다)이 임대차기간 종료 3개월 이전에 서면으로 계약종료 의사를 밝히지 않는 한 2년씩 자동 갱신된다. 단, 계약조건은 “갑”과 “을”이 합의하여 조정한다.

제6조(“을”의 의무)

② “을”은 “을”의 비용으로 예식장 건물을 신축하여, “갑”의 명의로 보존등기를 설정하여야 한다. 이 경우 착공은 임대목적물에 대한 임대보증금 잔금지급 후 3개월 이내에 하여야 하고, 건물의 준공은 착공일로부터 1년 이내에 마쳐야 하며 위 기간을 초과할 경우 건물신축의무를 지체한 것으로 본다. 단 보존등기와 관련하여 발생되는 각종 비용, 공과금, 세금, 수수료 비용은 “을”이 부담한다.

③ “을”은 예식장 건물을 “갑”의 명의로 보존등기를 함에 있어서 건물시가에 해당하는 금액의 세금계산서를 건물공급의 명목으로 “갑”에게 발행하여야 하며, 이에 따라 발생하는 부가가치세를 납부하여야 한다.

④ “을”은 “갑”의 승낙 없이 예식장 건물을 철거하거나 제3자에게 양도할 수 없다.

⑥ “을”은 본 계약의 종료 시 예식장 건물을 철거한 후 임대목적물을 “갑”에게 반환하여야 한다. 단, “을”이 이를 이행하지 않을 경우 “갑”이 예식장 건물을 철거한 후 철거비용을 “을”에게 청구할 수 있다.

제7조(“갑”의 의무)

① “갑”은 제2조의 임대차 기간 내에 임대목적물 및 예식장 건물을 제3자에게 양도하는 경우 “을”의 서면동의를 받아야 하고, 새로운 양수인으로 하여금 이 계약의 내용을 준수하도록 하여야 한다. 다만, 새로운 양수인이 “갑”과 “을”에게 본 토지임대차계약 내용을 준수하겠다는 서면약정을 할 경우 “을”은 “갑”의 임대목적물 양도에 대하여 동의하여야 한다.

② “갑”은 본 임대차기간 종료 후 10년간 예식장 건물을 동종 업종으로 제3자에게 사용하게 하거나 직접 사용할 수 없다. “을”의 귀책사유로 해제되는 경우에는 위 조항은 효력이 발생하지 아니한다.

⑥ “갑”은 공급받은 예식장 건물의 건물시가에 해당하는 금액을 선수임대료로 계상하고, 위 금액을 임대차기간 동안 매월 분할한 금액(추가합의서에 따른 월 선수 임대료 금액으로서 “갑”의 매월 감가상각 금액과 동일 금액)의 세금계산서를 선수임대료 명목으로 매월 토지임대료와 함께 “을”에게 발행한다. 단, “갑”은 제6조 제3항에 의한 부가가치세 환급금과 본항에 의한 부가가치세 납부금의 발생 시차에 의하여 얻어지는 이자소득 및 부가가치세 환급금과 부가가치세 납부금의 차액분(차액분이 발생하지 않을 경우 이자소득만 해당함)을 “을”에게 지급하여야 하며 지급방법과 금액은 첨부한 추가 합의서에 따른다.

제10조(손해배상)

⑤ “을”의 공사개시 후 공사가 중단된 경우에도 “을”은 “갑”에게 월 토지임대료를 지급하여야 하며, 임대차보증금에서 월 토지임대료를 공제하며 임대차보증금이 모두 소멸한 경우 “갑”과 “을” 간의 본 임대차계약은 종료한 것으로 본다. 이때 공사에 기한 지상물에 대한 처분권은 “갑”에게 귀속한다.

제11조(불가항력)

① 전쟁, 지진, 화재, 기타 불가항력의 사유로 인하여 당사자 일방의, 의무이행이 불가능한 경우에는 손해의 배상을 청구하지 아니한다.

② 전항의 사유로 “을”이 예식장 건물을 “갑”에게 양도하지 못할 경우에는 “갑”은 손해의 배상을 청구하지 아니한다.

4) 이 사건 임차인은 이 사건 임대차계약에 따라 자신의 비용과 노력으로 이 사건 토지 지상에 예식장 건물(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)을 신축하였고, 망인은 2008. 8. 25. 이 사건 건물의 1470.8분의 816.65 지분에 관하여 소유권보존등기를 경료하였다(이하 ‘이 사건 건물 지분’이라 한다). 이후 이 사건 임차인은 주식회사 JJJ(이하 주식회사의 경우 ‘주식회사’를 생략한다)에게 이 사건 건물을 전대하였고, JJJ은 이 사건 건물에서 ‘○○○○○○’라는 상호로 예식장업을 영위하였다.

5) 망인이 2016. 11. 16. 사망하자 원고는 2017. 5. 29. 이 사건 건물 지분과 乙토지에 관하여 상속을 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하였고, 조CC는 같은 날 甲토지 토지 중 망인의 지분에 관하여 상속을 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하였다.

나. 원고의 상속세 신고 및 피고의 상속세 결정․고지

1) 원고는 201x. x. 31. 피고에게 상속세 과세표준 신고를 하면서, 보충적 평가방법에 따라 이 사건 건물의 가액을 x,xxx,xxx,xxx원으로 산정하여 망인의 상속재산가액에 포함시키되 동시에 이 사건 건물이 철거될 예정이라는 이유로 같은 금액을 상속채무에 포함시켰고, 결과적으로 이 사건 건물 지분을 망인의 상속재산가액에서 제외하여 상속세 x,xxx,xxx,xxx원을 신고․납부하였다.

2) ○○지방국세청장은 201x. x. 30.부터 201x. x. 16.까지 망인의 사망에 따른 상속세 조사를 실시하였고, 그에 따라 이 사건 건물 지분을 보충적 평가방법에 따라 x,xxx,xxx,xxx원으로 재평가한 후, 원고가 신고한 상속채무액 중 위 x,xxx,xxx,xxx원을 부인하여 상속세 과세가액 신고 누락 등의 과세자료를 통보하였다. 이에 따라 피고는 201x. x. 1. 원고에게 상속세 x,xxx,xxx,xxx원을 추가로 결정·고지하였다.

다. 이 사건 임대인들과 JJJ 사이의 민사소송

JJJ은 이 사건 임대차기간이 만료된 이후에도 이 사건 건물에서 예식장업을 계속 영위하였고, 이에 이 사건 임대인들은 201x. x. 21. 소유권에 기한 방해배제청구권에 근거하여 JJJ을 상대로 이 사건 건물의 인도 및 부당이득의 반환을 구하는 소를 제기하였다(○○○○법원 2000가합00000호, 이하 ‘관련 민사소송’이라 한다). 관련 민사소송은 201x. x. 18. 이 사건 임대인들과 JJJ 사이의 조정이 성립되어 종결되었는데, 그 조정안의 내용은 아래와 같다.

1. 피고(JJJ을 의미한다, 이하 이 표에서 ‘피고’라 한다)는,

가. 201x. 12. 31. 별지 목록 기재 건물에서의 영업을 종료하고,

나. 원고들(이 사건 임대인들을 의미한다, 이하 이 표에서 ‘원고들’이라 한다)에게 202x. 2. 29.까지 집기 비품 등을 철수하여 별지 목록 기재 건물을 철거 가능한 상태로 인도한다.

2. 피고는 원고들에게 2019. 9. 30.까지 x,xxx,xxx,xxx원(부가가치세 포함)을 지급하였음을 확인한다.

3. 피고가 제1항 기재 건물의 인도 의무를 이행하지 않을 경우, 202x. 3. 1.부터 건물 인도 완료 시까지 원고들에게 위약벌로 월 x억 원의 비율로 계산한 돈을 지급한다.

4. 원고들의 나머지 청구를 포기한다.

5. 소송비용 및 조정비용은 각자 부담한다.

라. 이 사건 건물의 철거

이 사건 임대인들은 관련 민사소송에서의 조정성립에 따라 JJJ으로부터 이 사건 건물을 인도받았고, 이후 이 사건 건물은 202x. x. 9. 철거되었다.

마. 원고의 경정청구 및 피고의 거부처분

1) 원고는 202x. x. 30. 피고에게 이 사건 건물은 이 사건 임차인이 원시취득한 것으로서 철거되었다는 이유로 이 사건 건물 지분을 망인의 상속재산에서 제외하여 상속세 x,xxx,xxx,xxx원을 환급해 줄 것을 구하는 경정청구를 하였다.

2) 피고는 202x. x. 27. ‘이 사건 건물의 철거권한이 원고에게 있고, 실질적인 건물의 사용수익 처분권이 원고에게 있으므로 이 사건 건물 지분은 상속재산에 포함된다.’는 이유로 원고의 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 거부처분’이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 3 내지 9호증(가지번호 포함, 이하 같다), 을 제6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 위법 여부

가. 원고 주장의 요지

이 사건 임차인은 자신의 비용과 노력으로 이 사건 건물을 신축하였다. 이 사건 임대인들은 이 사건 건물을 사용․수익한 사실이 없고, 이 사건 임차인은 이 사건 임대차계약에 따라 이 사건 건물의 철거비용을 부담하였다. 이와 같은 이 사건 건물의 신축, 사용․수익 및 철거에 관한 사정을 고려해 보면, 이 사건 임차인이 이 사건 건물의 소유권을 취득하였다고 보아야 할 것이므로, 이 사건 건물 지분은 상속재산에서 제외되어야 한다.

나. 인정사실

1) 망인은 이 사건 건물 지분에 관한 소유권보존등기를 경료한 2008년부터 사망한 2016년까지 이 사건 건물 지분에 관하여 부과된 취득세, 지방교육세, 농어촌특별세, 재산세를 납부하였고, 원고는 망인이 사망한 이후인 2017년부터 2020년까지 이 사건 건물 지분에 관한 취득세, 지방교육세, 농어촌특별세, 재산세를 납부하였다.

2) 이 사건 임대인들은 2008년 귀속 종합소득세 신고 시부터 이 사건 건물이 철거될 때까지 이 사건 건물을 고정자산 및 선수임대료로 계상하고 같은 금액을 이 사건 임대차 기간 동안 안분하여 임대수입금액에 산입하는 한편 감가상각비로 계상해왔다.

3) 이 사건 임대인들 및 조CC는 2019. 10. 30. 이 사건 토지 및 건물 등을 ○○은행 주식회사[○○사모부동산투자신제○○호(이하 ‘이 사건 펀드’라 한다)의 신탁업자이다, 이하 ‘이 사건 매수인’이라 한다]에 일괄하여 양도하는 매매계약을 체결하면서, ‘위 매매계약의 목적이 이 사건 건물을 철거하고 토지개발사업을 영위하기 위한 것이므로, 위 건물의 매매대금은 없는 것으로 한다.‘는 내용에 합의하였다(매매계약서 제3조 제1항 참조). 그에 따라 위 매매계약상의 매매대금은, 건물을 제외한 토지 매매대금 총 66,000,000,000원으로 정해졌다.

4) 이 사건 임대인들은 주식회사 하나○○○○ 대표자 김○○과 사이에 2020. 4. 6. 이 사건 건물의 철거 사전준비작업에 관한 도급계약(계약금액 xx,xxx,xxx원), 2020. 6. 1. 이 사건 건물의 철거공사에 관한 도급계약(계약금액 xxx,xxx,xxx원)을 각 체결하였고, 이 사건 펀드의 집합투자업자인 ○○○○○○○○○○ 주식회사가 이 사건 토지 및 건물의 매수인 자격으로 위 각 계약에 참여하였으며 2020. 5. 12.부터 2020. 8. 28.까지 하나○○○○에 도급대금을 지급하였다.

5) 이 사건 임대인들은 202x. 6. 이 사건 임차인과 ‘이 사건 임대차계약이 201x. x. 31.자로 종료되었으므로, 이 사건 건물을 202x. x. 24.까지 이 사건 임대인들의 책임으로 철거하고, 철거비용은 임대차보증금에서 공제한 후 202x. x. 12.까지 이 사건 임차인에게 반환한다.’는 내용이 포함된 합의서를 작성하였다.

6) 한편 이 사건 임대인들 및 그 관계인들은 아래와 같이 금융기관에 이 사건 건물을 담보로 제공하여 금전을 차용하였는데, 그 근저당권설정등기는 모두 2020. 6. 26. 근저당권설정계약 해지를 원인으로 말소되었다.

7) 원고는 202x. x. 22. 이 사건 건물에 관한 양도소득세 신고를 하면서 양도가액은 ‘0원’으로, 취득가액은 x,xxx,xxx,xxx원으로 계상하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제12, 16호증, 을 제4, 5, 8호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

다. 판단

일반적으로 자기의 노력과 재료를 들여 건물을 건축한 사람은 그 건물의 소유권을 원시취득하는 것이고, 다만 수급인이 자기의 노력과 재료를 들여 건물을 완성하더라도 도급인과 수급인 사이에 도급인 명의로 건축허가를 받아 소유권보존등기를 하기로 하는 등 완성된 건물의 소유권을 도급인에게 귀속시키기로 합의한 것으로 보여질 경우에는 그 건물의 소유권은 도급인에게 원시적으로 귀속된다(대법원 1992. 3. 27. 선고 91다34790 판결 등 참조).

이 사건 임차인이 이 사건 건물을 자신의 비용과 노력으로 신축한 사실은 앞서 본 바와 같으나, 앞서 인정한 사실에다가 앞서 든 증거, 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래의 사정을 종합하여 보면, 이 사건 임대인들과 임차인은 이 사건 임대차계약을 체결하는 과정에서 이 사건 건물의 소유권을 이 사건 임대인들에게 귀속시키기로 합의하였거나 이 사건 임대인들이 이 사건 건물에 관한 소유권보존등기를 경료함으로써 이 사건 건물의 소유권을 승계 취득하였다고 판단된다. 따라서 이 사건 건물 지분이 망인의 상속재산에 포함된다는 전제에서 한 이 사건 거부처분은 적법하고, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.

1) 이 사건 임대차계약은 임대차기간 종료 후 이 사건 임대인들이 이 사건 건물을 철거하거나 제3자에게 처분할 수 있다는 전제에서, 그와 같이 하지 않을 경우에만 임대차기간이 자동으로 갱신될 수 있다고 정하고 있다(제2조 제3항). 또한 이 사건 건물의 소유권보존등기를 이 사건 임대인들의 명의로 하고, 이 사건 임차인으로 하여금 건물공급 명목으로 위 건물의 시가 상당 금액의 세금계산서를 이 사건 임대인들에게 발행하도록 하였으며(제6조 제3항), 임대차기간 동안이라도 이 사건 임대인들이 이 사건 임차인의 동의를 받으면 이 사건 건물을 제3자에게 양도할 수 있도록 정하고(제7조 제1항), 나아가 이 사건 임대인들이 이 사건 건물을 소유함을 전제로 하여, 임대차기간 종료 후 10년간 위 건물을 동종 업종으로 제3자에게 사용하게 하거나 직접 사용할 수 없다고도 정하고 있다(제7조 제2항). 이와 같이 이 사건 임대차계약의 규정들은 이 사건 임대인들이 이 사건 건물에 대한 실질적인 처분권한을 보유하고 있음을 전제로 하고 있고, 다만 이 사건 임차인이 계약기간 동안에 위 건물을 충분히 사용․수익할 수 있도록 이 사건 임대인들의 처분권 행사에 일부 제한을 둔 것으로 보인다.

2) 이 사건 임대차계약 제7조 제6항에서는 이 사건 건물의 시가에 해당하는 금액을 선수임대료로 계상하는 것으로 정하고 있고, 이 사건 임차인은 이 사건 임대인들에게 별도의 차임을 지급하지 않았다. 나아가 이 사건 건물 임대차기간이 10년으로 장기간인 점, 임대차기간 만료 시 자동갱신이 가능하도록 규정한 점, 임대차기간 종료 후에 이 사건 임대인들이나 새로운 임차인이 이 사건 건물을 예식장업에 이용하지 못하도록 규정한 점 등에 비추어 보면, 이 사건 임대인들은 이 사건 임차인으로부터 차임을 실제로 지급받는 것에 갈음하여 이 사건 건물의 소유권을 취득하고, 대신 이 사건 임차인에게 10년간 위 건물을 사용․수익하도록 한 것으로 보인다. 즉 이 사건 임차인은 이 사건 건물의 신축으로 투하된 자본을 최소 10년의 사용․수익을 통해 충분히 회수할 수 있다고 판단하여 이 사건 임대차계약을 체결하였던 것으로 보인다.

3) 망인과 원고는 이 사건 건물 지분의 취득과 보유에 따른 국세 및 지방세를 모두 납부하였다. 원고는 이 사건 임차인이 이 사건 건물의 소유자로서 이 사건 건물에 관한 제세공과금을 부담하였다고 주장하면서 대납증명서(갑 제10호증) 및 이 사건 임차인과 JJJ 사이에 작성된 운영계약서(갑 제13호증)를 제출하였으나, 원고가 작성하여 단독으로 가지고 있었을 뿐인 위 대납증명서만으로 이 사건 임차인이 이 사건 건물의 재산세를 대납하였다고 인정하기 부족하고, 위 운영계약서는 이 사건 임차인과 JJJ 사이에 이루어진 건축 비용 부담에 관한 합의 내용으로서 이 사건 임대인들과 이 사건 임차인 사이의 이 사건 건물에 관한 비용 부담 문제와는 무관하며, 달리 이 사건 임차인이 그 비용을 실질적으로 부담했다고 볼 만한 객관적인 자료가 없다. 나아가 이 사건 임대인들 및 그 관계인들은 이 사건 건물을 금융기관에 담보로 제공하여 자금을 융통하기도 하였는바, 이 역시 이 사건 임대인들이 이 사건 건물에 관하여 처분권을 보유․행사한 것으로 볼 수 있는 정황이다.

4) 원고는 이 사건 임차인이 이 사건 건물의 철거 비용을 모두 부담하였다고 주장하나 이는 상속세 납세의무 성립 이후에 발생한 사정에 불과하다. 오히려 이 사건 임대인들은 관련 민사소송에서 JJJ을 상대로 이 사건 토지의 인도를 구하면서도 이 사건 건물의 철거를 청구하지는 않았는데, 2019. 10. 30. 이 사건 토지 및 건물 등을 매매한 후 이 사건 매수인 측에서 이 사건 토지의 개발사업을 위하여 위 건물의 철거를 원하자, 이후 2020. 6. 이 사건 임차인과 이 사건 건물의 철거까지 포함하여 합의를 하였고 이 사건 매수인 측이 철거업체와 철거공사도급계약을 체결하고 그 대금을 지급하였는바, 이 사건 건물의 철거는 이 사건 임대인들이 이 사건 토지 및 건물에 관한 매매 계약 과정에서 자신들의 이익을 위하여 결정한 것으로 봄이 타당하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.