과세관청이 상속개시일이 아닌 임의의 날을 가격산정기준일로 하여 감정평가기관에 의뢰하여 얻은 감정평가액은 가격변동의 특별한 사정이 없다는 증명이 없어 상속부동산의 시가로 보기 어려움

과세관청이 평가기간 외 과세를 목적으로 감정을 의뢰하는 경우 가격산정기준일을 상속개시일로 할 것이 법령상 강제되고 있지는 않으나, 가격변동의 특별한 사정이 없다는 증명이 이루어지지 않아 위법함

사 건

2023누42333 상속세부과처분취소

원 고

AAA외 5

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2024. 5. 17.

판 결 선 고

2024. 8. 20.

주 문

1. 제1심판결을 다음과 같이 변경한다.

가. 피고가 202x. x. x. 원고들에 대하여 한 상속세 xx원의 부과처분 중 xx원을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

나. 원고들의 나머지 청구를 기각한다.

2. 소송 총비용 중 95%는 원고들이, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 202x. x. x. 원고들에 대하여 한 상속세 xx원의 부과처분 중 xx원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 항소취지

제1심판결을 취소한다. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

이 유

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결 3면 표 안의 “EE감정평가법인”을 “FF감정평가법인”으로 고치는 외에는 제1심판결 이유 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들 주장의 요지

1) 이 사건 상속세 신고 당시 이 사건 부동산에 관한 별도의 감정가격 등이 존재하지 않았으므로, 상증세법의 보충적 평가방법에 따라 이 사건 부동산의 가액을 평가하여야 한다. 이와 달리 과세관청이 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제303091호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항에 따라 이 사건 감정평가를 의뢰하여 이 사건 부동산의 시가를 산정하는 것은 모법인상증세법의 위임범위를 벗어나 조세법률주의에 위반된다.

2) 비주거용 부동산이 상속재산이 경우 과세관청이 구체적인 기준 없이 임의로 대상을 선정하여 감정평가를 실시한 후 그 감정가액에 따라 과세하도록 허용하는 것은 조세평등주의에 위반된다.

3) 국세청의 2020. 1. 13.자 지침 이전에는 상증세법 시행령 제49조 제1항의 ‘감정가액’에 소급감정가액이 포함되지 않는 것으로 해석되었고, 그에 따라 과세하지 않는 관행이 있었다.따라서 원고들이 2019. 8. 1. 상속받은 이 사건 부동산에 대하여 과세관청이 과세 목적으로 감정하여 과세하는 것은 소급과세에 해당하여 위법하다.

4) 이 사건 감정가액은 가격산정기준일을 상속개시일이 아니라 그보다 6개월 뒤의 시점으로 정하여 평가한 것이어서 이를 시가로 인정할 수 없다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 과세관청이 의뢰한 감정결과에 따른 시가 인정의 조세법률주의 위반 여부

가) 상증세법 제60조 제1항 본문은 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 따른다.”고 규정하고, 제2항은 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정하고 있다. 상증세법 시행령 제49조 제1항은 “법 제60조 제2항에서 ‘수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로한다. 이하 ‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 ‘매매등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”고, 그 단서는 ”평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(이하 ‘법정결정기한’이라 한다)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다“라고 각 규정하고 있고, 제1항 제1호 본문에서 ’해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액‘을, 제2호에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액‘을, 제3호에서 ‘해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액’을 각 들고 있다. 위와 같이 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산(이하 ‘상속재산’으로 약칭한다)의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ‘당해 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것으로 봄이 타당하다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조).

시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로(대법원 2007. 8. 23. 선고 2005두5574 판결 등 참조), 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조), 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 다르지 않다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결 등 참조).

헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다. 그러나 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 등 참조).

나) 앞서 본 상증세법 제60조 제1, 2항, 상증세법 시행령 제49조 제1항의 문언 및 관련 법리에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서도 과세관청이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 요건과 방식에 따라 감정을 의뢰할 수 있고 그에 따른 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정될 수 있다고 봄이 타당하다.

(1) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

(2) 상증세법 제60조 제2항 후단에서 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격·공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정하고, 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 평가기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서로서 평가기준일 전 2년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 시가의 범위를 확장한 것은, 과세관청의 시가 산정의 어려움을 다소나마 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다. 그와 같은 취지와 위 규정에서 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않은 점, 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ‘산정’하기 어려운 경우에는 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이는 점,같은 취지에서 재판실무도 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 상속 당시의 시가로

인정하여 온 점 등을 고려하면, 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 기존의 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 별도로 의뢰하여 받은 감정가액 역시 그것이 ‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ‘시가’에 포함될 수 있다고 할 것이다.

(3) 실질과세원칙을 고려하여 보더라도, 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주거용 부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고·납부하였는데 과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산의 가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 조세공평뿐 아니라 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙에 부합한다고 할 것이다.

(4) 상증세법 제60조 제2항은 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로, 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도 록 위임하고 있으므로, 이로써 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 또한 상증세법의 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있다. 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회ㆍ경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상의 필요성도 충분히 인정된다.

(5) 원고들은 과세관청이 의뢰한 감정가액을 시가로 볼 경우 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서 및 보충적 평가방법을 정한 상증세법 제60조 제3항, 제61조가 형해화된다는 취지로도 주장한다. 그러나 과세관청이 현실적으로 모든 상속 또는 증여재산에 관하여 감정을 의뢰할 수는 없고, 감정이 이루어진다고 하더라도 그 감정가액이 객관적 교환가치로 인정되기 어려운 경우도 충분히 있을 수 있으므로, 상증세법의 보충적 평가방법을 정한 규정들이 형해화된다고 보기는 어렵다.

2) 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분의 조세평등주의 위반 여부

을 제2호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 의하면, 과세관청이 일부 비주거용 부동산을 선별하여 감정을 의뢰한다 하더라도 조세평등주의에 위배된다고 보기 어렵다.

가) 아파트·오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적·위치·용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속·증여세를 신고하고 있는데, 특히 최근까지 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.

나) 국세청은 2020. 1. 31. ‘상속·증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속·증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다.

다) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 비주거용 부동산 및 나대지 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속·증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려우며, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어려운 점 등을 종합해 보면, 과세관청이 일부 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 감정을 실시하였다고 하여 조세형평주의에 위배된다고 보기는 어렵다.

3) 이 사건 처분이 소급과세에 해당하는지 여부

가) 국세기본법 제18조 제3항 이 규정하고 있는 ‘일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행’이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정 납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른것을 말하고, 그와 같은 비과세관행이 성립하려면, 상당한 기간에 걸쳐 과세하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라, 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 한다. 나아가 위와 같은 공적 견해나 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하며, 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간의 불과세 상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 한다(대법원 2009. 12. 24. 선고 2008두15350 판결, 대법원 2012. 12. 13. 선고 2011두 3913 판결, 대법원 2016. 10. 13. 선고 2016두43077 판결 등 참조).

나) 원고들이 주장하는 사정만으로는 비주거용 부동산에 관하여 공시가격으로만 그 가액을 평가하여 과세하고, 감정 등을 통해 객관적인 교환가치를 조사·확인해서 과세하지는 않겠다는 과세관청의 의사가 있었다고 인정하기 어려울 뿐 아니라, 과세관청이 그와 같은 의사를 명시적 또는 묵시적으로 표시하였다고 볼만한 자료 역시 전혀 찾아볼 수 없으므로 원고들의 주장과 같은 비과세관행이 있었다고 인정하기 어렵다. 따라서 이 사건 과세가 소급과세라는 원고들의 주장은 받아들일 수 없다.

4) 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 인정할 것인지 여부

가) 앞서 든 증거들, 이 법원의 사실조회에 대한 GG감정원 및 HH감정평가법인의 감정평가회보 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 감정가액은 이 사건 부동산의 상속개시일 현재 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 없으므로, 이 사건 감정가액에 따라 이루어진 이사건 처분은 위법하다.

(1) 상증세법 시행령 제49조 제2항은 매매등 가액이 제1항의 평가기간 내의것으로 인정될 수 있는 기준을 정하면서, 제2호로 감정가액에 관하여는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 내에 포함되어야 한다고 규정하고 있다(이는 평가기간 내의 감정가액은 일정한 조건 하에 바로 시가로 인정되는 강력한 효과가 있으므로, 그 가격산정기준일이나 감정가액평가서 작성일이 평가기간을 벗어난 경우에는 애당초 이를 시가 인정의 자료로 사용할 수 없도록 하는 데 그 의미가 있다고 보인다). 그러나 위 규정은 그 문언 자체에서 명확하듯이 평가기간 내의 감정가액에 대하여만 적용되는 것이고, 평가기간 경과 후부터 법정결정기한까지(이하 ‘추가기간’이라한다)의 감정가액에는 적용되지 않는다. 따라서 이 사건과 같이 과세관청이 추가기간에 과세를 목적으로 감정을 의뢰할 경우에는 그 가격산정기준일을 추가기간 내의 일자가 아닌 상속개시일 또는 증여일로 할 수 있고, 그렇게 하는 것이 상속개시일 당시의 시가로 상속재산가액을 산정하도록 한 상증세법 제60조 제1항 본문에도 부합한다. 그럼

에도 피고는 이 사건 감정가액 평가를 하면서 가격산정기준일을 상속개시일(2019. 8 1.)이 아닌 2020. 2. 2.(추가기간의 첫날)로 하여 이 사건 부동산의 가액을 평가하였다(이는 피고가 추가기간의 감정가액에도 상증세법 시행령 제49조 제2항 제2호가 적용되어 그 가격산정기준일이 추가기간 내에 포함되어야 한다고 오해한 결과로 보인다).

(2) 다만, 과세관청이 추가기간에 과세를 목적으로 감정을 의뢰하는 경우 가격산정기준일을 상속개시일 또는 증여일로 하도록 법령상 강제되고 있지는 않으므로, 이 사건 감정가액의 가격산정기준일이 2020. 2. 2.이라는 이유만으로 바로 이 사건 감정가액이 위법하다고 할 수는 없다. 그러나 이 사건 감정가액을 이 사건 상속개시 당시의 시가로 보려면 그 사이 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 점을 과세관청이 입증하여야 하고, 특히 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정 자체에서 ‘시간의 경과’를 고려하여 이를 판단하도록 정하고 있으므로, 이 사건 감정가액의 가격산정기준일과 상속개시일 사이에 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없다고 보기 위해서는 보다 엄격한 증명이 필요하다고 할 것이다. 그런데 이 법원이 이 사건 감정가액을 평가했던 GG감정원과 FF감정평가법인에 상속개시일을 가격산정기준일로 한 감정가액에 관하여 사실조회를 한 결과(이하 ‘사실조회감정가액’이라 한다)는 아래 표와 같이 이 사건 감정가액과 큰 차이가 있다.(표생략)

(3) 피고는 평가심의위원회가 이 사건 감정가액에 관하여 상속개시일부터 가격산정기준일까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정하였다고 주장하나, 평가심의위원회의 심의는 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 시가를 인정하기 위한 하나의 요건일 뿐, 그러한 심의가 있다 하여 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점에 관한 증명이 이루어졌다고 볼 수 없다.

5) 이 사건 부동산의 시가 판단

가) 상속세를 부과함에 있어 과세관청이 상속재산의 상속개시 당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 보충적 평가방법에 의하여 평가하여 과세처분을 하였다 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 상속재산의 시가가 입증된 때에는 그 상속재산의 시가에 의한 정당한 상속세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 할 것이다(대법원 1995. 6. 30. 선고 94누8402 판결 참조). 감정인의 감정결과는 그 감정 방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등의 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 한다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012다69159판결 등 참조). 한편, 복수의 감정기관의 감정평가가 평가방법에 있어 위법사유가 없고 품등비교를 제외한 나머지 가격산정요인의 참작에 있어서는 서로 견해가 일치하나 품등비교에 관하여만 평가를 다소 달리한 관계로 감정 결과에 차이가 생기게 된 경우 그 중 어느 감정평가의 품등비교 내용에 오류가 있음을 인정할 자료가 없는 이상 각 감정평가 중 어느 것을 취신하는가 하는 것은 사실심법원의 재량에 속한다(대법원 2005. 9.30. 선고 2004두2356 판결, 대법원 2005. 1. 28. 선고 2002두4679 판결 등 참조).

나) 앞서 든 증거들, 이 법원의 주식회사 EE감정평가법인(이하 ‘EE감정평가법인’이라 한다)에 대한 감정촉탁결과 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 위 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 부동산의 상속개시일 당시 시가는 202X. X. XX.자 GG감정원의 사실조회감정가액(XX원) 및 202X. X. XX.자 FF감정평가법인의 사실조회감정가액(XX원)의 평균인 XX원[= (XX원 + XX원) / 2]으로 보는 것이 타당하다.

(1) GG감정원, FF감정평가법인, EE감정평가법인은 모두 감정평가 경력과 실적에 비추어 공신력과 전문성이 인정된다. 또한 위 각 감정기관들은 이 법원에서 가격산정기준일을 상속개시일인 201X. X. X.로 정하여 이 사건 토지에 관해 공시지가기준법을 적용함에 있어 비교표준지를 서울 ○○구 ○○동 **-**로 선정하여 거래사례비교법에 따른 시산가액과 비교해 합리성을 검토한 후 적정한 시장가치를 산정하였으며, 이 사건 건물에 관하여도 원가법을 적용하여 적정한 시장가치를 산정한바, 그 평가방법에 있어서 위법하거나 부당한 점을 찾아볼 수 없다.

(2) 다만, 다음과 같은 사정을 종합하면, GG감정원과 FF감정평가법인의 사실조회감정가액이 EE감정평가법인의 감정가액보다 이 사건 부동산의 상속개시일 현 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 인정된다.

(가) 이 사건 토지에 관하여, ① 위 감정기관들은 ‘그 밖의 요인 보정치’를 제외한 수치는 동일하거나 거의 유사하게 판단하였는데,2) GG감정원의 그 밖의 요인 보정치는 1.XX, FF감정평가법인의 그 밖의 요인 보정치는 1.XX인 반면, EE감정평가 법인의 그 밖의 요인 보정치는 1.XX로 크게 차이가 있다. ② 이는 그 밖의 요인 보정을 위해 선정한 거래사례 및 그 거래사례의 개별요인에서 기인한 것으로, GG감정원의 거래사례 시점수정치는 1.XX, 개별요인은 1.XX이고, FF감정평가법인의 거래사례 시점수정치는 1.XX, 개별요인은 1.XX인 반면, EE감정평가법인의 거래사례 시점수정치는 1.XX, 개별요인은 1.XX로, GG감정원과 FF감정평가법인이 각 선정한 거래사례가 보다 우위에 있다고 보인다. ③ 특히 GG감정원은 거래사례의 개별요인 관련 조건을 가로조건, 접근조건, 환경조건, 획지조건, 행정적 조건, 기타조건으로 세분하고 항목별로 비교표준지와의 관계를 자세히 분석해 그 격차율을 산정하여 보다 객관적이고 합리적인 방법으로 이 사건 토지를 감정한 것으로 인정된다.

(나) 이 사건 건물에 관하여, ① 이 사건 건물은 지하 X층부터 지상 X층 및 옥탑층으로 이루어져있는데, GG감정원과 FF감정평가법인은 옥탑층에 대해 별도로 재조달원가를 산정한 반면, EE감정평가법인은 옥탑층을 따로 평가하지 않고, 이를 연면적에 포함하여 평가하였다. ② 이 사건 건물과 같은 철근콘크리트구조 건물의 일반적인 내용연수 상한은 50년으로,3) GG감정원과 FF감정평가법인은 이 사건 건물의 내용연수를 50년으로 산정하였으나, EE감정평가법인은 이를 55년으로 산정하였고 이에 대하여 별다른 설명이 없다.

6) 취소의 범위 및 소송비용의 부담에 관한 판단

가) 따라서 이 사건 처분 중 이 사건 감정가액(XX원)과 위와 같이 인정되는 이 사건 부동산의 상속개시일 당시 시가(XX원)의 차액에 대하여 과세가 이루어진 부분은 위법하다.

나) 피고는 202X. X. XX자 준비서면을 통하여 이 사건 부동산의 시가를 위와 같이 감액하여 계산할 경우 상속세 정당세액(XX원)은 이 사건 처분 당시 계산한 상속세액(XX원)보다 XX원이 감액된다며 그 구체적인 내역을 제시하였고, 원고들은 이에 대하여 다투고 있지 않으므로, 결국 이 사건 처분 중 XX원(= XX원 - XX원)을 초과하는 부분은 위법하여 취소 되어야 하고, 이 사건 처분 중 나머지 부분은 적법하다.

다) 원고들은 이 사건 소를 제기하고 감정신청을 한 것은 피고의 위법한 이 사건 처분에 기인한 것이므로, 감정비용을 포함한 소송비용은 모두 피고가 부담해야 한다고 주장한다. 그러나 ① 상속세 납세의무자인 원고들에게도 과세관청에 대한 협력의무가 있는 점, ② 원고들도 이 사건 부동산의 시가가 분명하지 않다고 판단되는 경우 스스로 2개 이상의 공신력 있는 감정기관에 의뢰하여 평가한 상속재산 감정가액의 평균액을 시가로 하여 상속세 신고를 할 수 있었고, 이러한 경우에 과세관청의 재감정권한은 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서가 정하고 있는 재감정 사유가 있는 경우에 한하여 예외적으로 인정되는 점(대법원 2024. 4. 12. 선고 2020두54265 판결참조), ③ 원고들이 신고한 이 사건 부동산의 가액은 이 법원에서 인정한 시가와 약 XX억 이상의 큰 차이가 있는 점 등에 비추어, 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제99조 에서 정한 소송비용 패소자부담원칙의 예외사유가 있다고 볼 수 없다.

3. 결론

원고들의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 일부 결론이 달라 부당하므로, 피고의 항소를 일부 받아들여 제1심판결을 주문과 같이 변경한다.