과세관청의 의뢰에 따른 감정가액이 객관적, 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있는 경우 시가로 인정됨

과세관청이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 요건과 방식에 따라 감정을 의뢰할 수 있고, 그에 따른 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정될 수 있음

사 건

2024누34520 증여세부과처분취소

원 고

서ㅇㅇ 외 1

피 고

ㅇㅇ세무서장 외 1

변 론 종 결

2024. 07. 19.

판 결 선 고

2024. 09. 06.

주 문

1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 부담한다.

청구취지·항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고 ㅇㅇ 세무서장이 2021. x. 4. 원고 AAA에 대하여 한 증여세 x,xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 취소한다. 피고 ㅇㅇ 세무서장이 2021. x. 4. 원고 BBB에 대하여 한 증여세 x,xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 판결 이유는, 아래와 같이 고쳐 쓰는 외에는 제1심판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심판결문 제3면 표 중 “평균액”란과 같은 표 아래 제2행의 각 “x,xxx,xxx,xxx”을 각 “x,xxx,xxx,xxx”으로 고쳐 쓴다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장, 나. 관계 법령, 다. 절차적 위법 여부에 대한 판단

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 판결 이유는, 제1심판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 의하여 별지를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

라. 실체적 위법 여부에 대한 판단

1) 상속․증여재산의 시가 평가기간 경과 후 구 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 법정결정기한 내에 발생한 감정가액 등을 시가로 인정할 수 있는지 여부

아래와 같은 사정들에 비추어 보면 과세관청이 상속․증여재산의 시가 평가기간 경과 후 구 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 법정결정기한 내에 발생한 감정가액 등을 시가로 인정할 수 있다고 보인다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고들의 이 부분 주장은 받아들이기 어렵다.

가) 증여세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사⋅결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 신고된 과세표준이 시가를 제대로 반영하지 못하여 오류가 있는 것으로 판단하고 정당한 과세표준 및 세액을 조사⋅결정하기 위하여 법정결정기한 이내에 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

나) 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속⋅증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 해당 재산에 대한 감정가액 등을 시가로 규정한 것은 상속⋅증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이라고 할 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 참조). 한편 ‘시가’란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조), 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니한다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결 참조). 따라서 감정 등이 위 각 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되어 ‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 이를 증여재산의 ‘시가’로 인정할 수 있다.

다) 구 상증세법 제60조 제2항 후단 및 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 증여재산의 경우 평가기간(평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월 이내의 기간) 중 매매등이 있는 경우에 그 매매사례가액, 수용가격, 공매가격 및 감정가격 등을 ‘시가’로 인정하면서, 그 단서에 위와 같은 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정하고 있다. 위 내용은 2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되어 새롭게 추가된 것인데, 이는 ‘시가 평가기간 경과 후 법정결정기한까지 발생한 매매등의 가액 등도 평가위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정할 수 있도록 하기 위함’이었고, 위와 같이 개정된 이유는 비주거용 부동산 시가 평가의 합리화를 도모함으로써 불공정한 평가관행을 개선하고 과세형평을 제고하기 위한 취지로 보인다.

라) 따라서 증여재산의 경우 증여일 전 6개월부터 증여일 후 3개월의 시가 평가기간 안에 매매등이 있는 경우에는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에 따라 그 매매사례가액 등을 ‘시가’로 인정할 수 있고, 위와 같은 시가 평가기간 안에 매매등이 없더라도 평가기간 경과 후 법정결정기한까지 매매등이 있는 경우에는 같은 항 단서에 따라 평가심의위원회의 심의 등을 거쳐 해당 매매사례가액 등을 ‘시가’로 인정할 수 있다.

2) 감정가액이 선제적으로 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 감정을 의뢰한 경우 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있는지 여부

아래와 같은 사정을 고려하여 보면, 기존에 매매등에 따른 가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 시가 평가기간 경과 후 법정결정기한 내에 과세를 위하여 소급감정을 실시하여 확인한 감정가액 또한 구 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ‘시가’ 에 포함된다고 보이고, 위 규정에서 말하는 ‘평가기준일 현재의 시가’가 반드시 평가기준일 현재 존재하는 매매사례가액 등만을 의미한다고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고들의 이 부분 주장은 받아들이기 어렵다.

가) 앞서 본 바와 같은 구 상증세법 시행령의 규정은 문언상 증여재산에 대한 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 제한하고 있지 않고, 오히려 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 시가 평가기간 경과 후 법정결정기한까지 매매등이 있는 경우 ‘지방국세청장 또는 관할세무서장’도 평가심의위원회에 심의를 신청하여 그 매매등의 가액을 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다.

나) 구 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ‘산정(算定)’하기 어려운 경우에는 구 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 증여세 부과 당시까지 해당 재산의 매매등을 통해 증여일 당시의 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 해당 재산의 구체적 사정 또는 현황에 따라 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 방법조차 어려운 경우에 비로소 보충적으로 구 상증세법 제60조 제3항 등에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이고, 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등을 통하여 사후적으로 산정한 가액을 증여일 당시의 시가로 인정하여 왔으며, 이로 인해 보충적 평가방법을 정한 상증세법상의 규정이 형해화된다고 보기도 어렵다.

다) 부과과세 방식의 증여세는 납세자가 신고한 과세표준과 세액 그대로 결정되는 것이 아니어서 납세자인 원고들로서도 법정결정기한까지 이 사건 증여분의 시가가 확인되는 경우 해당 가액으로 과세될 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수 있었을 것으로 보이므로, 결국 납세자의 예측가능성 및 법적 안정성 등의 문제는 근거법령 및 조세정의, 공평과세의 원칙과의 비교교량을 통하여 판단할 수밖에 없다.

라) 한편 개별재산에 대하여 객관적인 교환가치를 정확히 측정하는 것은 결코 쉽지 않은 것이 현실인바, 구 상증세법 제60조 제2항 후단에서 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’ 외에 수용가격·공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정할 수 있도록 하고, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지) 이내의 기간 중 매매등이 있는 경우 확인되는 가액을 포함하여 시가의 범위를 확장한 것은 시가 산정의 어려움을 다소나마 해결함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성도 부여하기 위한 취지로 이해된다. 그와 같은 취지와 함께, 앞서 본 사정들을 보태어 보면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 실질과세를 위하여 감정을 의뢰하는 것이 여기에 포함되지 않는다고 보기 어렵다.

마) 납세의무자가 평가기간 중 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 증여세를 신고․납부하였는데, 과세관청의 조사 결과 그것이 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 법정결정기한 내에 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙에도 부합할 수 있다.

바) 원고들이 과세관청이 일방적으로 소급감정을 통해 가액을 다시 산정하는 것은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 위반된다고 주장하는 근거로 들고 있는 판결들은 모두 양도소득세의 실지취득가액 산정과 관련되어 있는 것으로서 사안을 달리하고 있는 이 사건에 적용하기 어렵다. 한편 원고들은, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 근거하여 감정평가를 하는 경우 평가기간이 경과한 후의 시점을 가격산정기준일로 삼아야 한다고 주장하면서 근거로 대법원 2024. 4. 12. 선고 2020두54265 판결을 들고 있기도 하나, 이러한 주장은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따른 과세관청의 소급감정이 허용되지 않음을 전제로 하는 것인데, 앞서 본 바와 같이 소급감정을 허용하지 않는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문의 경우와 달리 같은 항 단서의 경우에는 소급감정을 금지하고 있지 않고, 위 대법원 판결은 ‘구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 본문에 따른 원감정가액이 존재하고 이에 대하여 같은 호 단서에서 정하고 있는 재감정사유가 존재하지 않는 경우에 과세관청의 의뢰에 따른 재감정가액은 공신력 있는 감정기관이 평가한 가액이라 하더라도 이를 시가로 볼 수 없다’는 취지로서 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서에서 정한 재감정 사유 유무가 문제된 사안이어서 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따른 과세관청의 소급감정 허용 여부가 문제되는 이 사건과는 사안을 달리하고 있으므로, 위와 같은 원고들의 주장은 받아들이기 어렵다.

사) 따라서 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 납세자의 증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기는 어렵고, 그 감정가액이 증여재산의 객관적인 교환가격을 공정하게 평가하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다. 만일 과세관청이 의뢰한 감정가액이 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있으므로, 이와 같이 보는 것이 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해한다고 볼 수도 없다.

3) 구 상증세법 제49조 제1항 단서에 근거하여 감정가액을 시가로 삼을 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 ‘시가 평가기간 경과 후 법정결정기한 내에’ 있어야 한다는 주장에 관하여

아래와 같은 사정들에 비추어 보면 과세관청이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 감정을 실시하여 확인한 감정가액을 시가로 삼을 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 ‘시가 평가기간 경과 후 법정결정기한 내에’ 있어야 한다고 보이지 아니한다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고들의 이 부분 주장은 받아들이기 어렵다.

가) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 시가 평가기간 내에 매매등이 있는 경우 그 매매사례가액 등을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있도록 규정하면서 같은 조 제2항 제2호에서 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 감정가액이 평가기간 이내에 해당하는지를 판단하여야 한다고 규정하여 감정가액의 경우 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문을 적용하기 위해서는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두가 시가 평가기간 이내에 있어야 한다고 규정하고 있는데, 이는 감정에 의한 시가의 인정범위가 제한 없이 확장되는 것을 방지하기 위한 취지로 보인다. 그러므로 그 반대해석상 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 외에 있거나, 그중 어느 하나만 평가기간 이내에 있는 경우에는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문이 적용될 수 없다. 그런데 같은 항 단서는 시가 평가기간 후 법정결정기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우 가격변동의 특별한 사정이 없는 한 그 매매, 공매, 경매, 감정 등에 따른 가액도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정할 수 있다고 규정하고 있을 뿐, 가격산정기준일이 반드시 시가 평가기간 후 법정결정기한까지의 기간 중에 있어야 한다고 규정하고 있지는 않다.

즉, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 비주거용 부동산 시가 평가의 합리화를 도모함으로써 불공정한 평가관행을 개선하고 과세형평을 제고하기 위하여 평가기간 경과 후 법정결정기한까지 감정 등이 이루어진 경우 일정한 제한 하에 그러한 감정가액 등도 시가로 인정할 수 있는 절차를 마련하고 있는 규정이므로, 이 경우 가격산정기준일이 평가기간 내에 있다고 하더라도 감정이 시가평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 기간 내에 이루어진 것이라면, 위 규정이 적용될 수 있다고 보아야 하고, 그러한 감정가액이 실질적으로 평가기준일 당시 증여재산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있을 경우 이를 적법한 매매사례가액 등으로 인정할 수 있다고 봄이 상당하다.

나) 나아가, 과세와 무관하게 감정이 존재하는 경우에 그 감정가격을 시가로 볼 수 있는지를 판단하는 경우와 달리, 과세를 위하여 새로이 감정을 실시하여 감정가격을 창출해내는 경우에는 그 가격산정기준일을 평가기준일(증여일)로 정하는 것이 공시지가기준법에 따른 감정평가의 기본원칙에도 부합하고, “증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.”고 규정한 구 상증세법 제60조 제1항 본문의 시가주의 원칙에도 충실하게 된다.

다) 이와 달리 원고들이 주장하는 것처럼 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 근거하여 감정평가를 하는 경우 평가기간이 경과한 후의 시점을 가격산정기준일로 삼아야 한다고 본다면, 증여재산의 증여일 당시 가액을 평가함에 있어 그 가격산정기준일을 반드시 증여일로부터 3개월 이상 경과한 시점으로 지정해야 한다는 결론이 되어 시가주의에 반하게 되고, 그 기간만큼 감정평가의 시점수정치가 올라가게 되어(공시기준일 연도와 그 다음연도 간의 지가변동률 등의 상승폭에 대하여 증여일과 과세관청이 지정한 가격산정기준일 간의 일수만큼 일할 계산되어 시점수정치가 올라가게 된다) 그에 따라 감정가액도 적지 않게 증가될 수밖에 없는바, 이는 허용될 수 없다.

라) 이에 대하여 원고들은, 평가기준일을 증여일로 소급하는 경우 가격변동이 원천적으로 발생할 이유가 없으므로 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 “...가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아...”라고 규정할 이유가 없다는 취지로 주장을 한다. 그러나 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 ‘시가’를 인정함에 있어 감정가액만을 한정하여 규정한 것이 아니어서 매매, 수용, 경매의 경우 평가기준일과 차이가 발생할 수 있는 점, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 감정이 시가평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 기간 내에 이루어진 경우 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일이 시가 평가기간 및 법정결정기한을 모두 포함하는 기간 안에 있고, 평가기준일의 가격과 비교하여 볼 때 가격변동의 특별한 사정이 없다면 이를 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있을 뿐이므로, 반드시 가격산정기준일을 평가기간 이외의 시점으로 한정하여 규정한 것으로 보이지는 아니하는 점 등에 비추어 보면 원고들의 위 주장은 이유 없다.

4) 이 사건 감정가액이 전체 토지 평가를 전제로 하여 감정평가를 한 결과 공유지분에 불과한 이 사건 증여분의 현황을 제대로 반영하지 못하는지 여부

앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 감정가액이 이 사건 증여분의 현황을 제대로 반영하지 못하였다고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고들의 이 부분 주장은 받아들이기 어렵다.

가) 공유자는 공유지분의 비율로 부동산을 사용․수익할 수 있는바( 민법 제263조 ), 그 부동산을 임대하는 경우에는 공유지분 상당의 차임을 수취할 수 있고, 매도하는 경우에도 공유지분 상당의 매매대금을 지급받을 수 있다. 이와 같이 공유자가 공유물에 대하여 가지는 공유지분권은 소유권의 분량적 일부이지만 하나의 독립된 소유권과 같은 성질을 가진다(대법원 2022. 6. 30. 선고 2021다276256 판결 등 참조).

나) 이 사건 증여분의 소유 형태가 공유여서 현실적으로 처분의 어려움이 있다고 하더라도 그러한 사정만으로 이 사건 증여분의 시가를 산정하기 어렵다고 볼 수 없다.

다) ㅇㅇ지방국세청장은 2곳의 감정평가법인에 이 사건 증여분의 감정을 의뢰하였고, 그 가격산정기준일도 평가기준일(증여일)과 동일한 2020. 5. 12.로 하였으며, 각 감정평가법인은 법정결정기한 내인 2021. 2. 19. 및 같은 달 22.에 감정평가서를 각 작성하였는데, 각 감정평가법인은 이 사건 감정평가를 함에 있어 공시지가기준법을 적용하여 표준지에 지가변동률을 활용하여 그 시점을 수정하고, 지역요인, 개별요인 등 가치형성요인을 반영하여 시산가액을 산정한 다음, 이를 거래사례비교법에 따라 용도지역, 이용상황, 규모, 주변환경 등 가치형성요인이 유사한 거래사례를 비교 거래사례로 선정하여 산정한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토한 후 적정한 시장가치를 산정한 것으로 보이는바, 달리 이 사건 감정평가의 방법에 있어서 어떠한 위법이 있다고 볼만한 자료가 없다.

라) 나아가, 이 사건 감정가액은 2개의 감정결과를 평균하여 산정한 것으로, 국세청 평가심의위원회 역시 이 사건 감정가액을 이 사건 증여분의 시가로 인정하였는바, 절차적으로도 그 객관성과 공정성이 충분히 담보되었다고 보아야 한다.

마) 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률이나 감정평가에 관한 규칙 기타 관계 법령에서 공유지분 할인에 관하여 별도로 규정하고 있지 않은 것으로 보인다.

5) 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분이 공평과세의 원칙, 조세법률주의에 위반되는지 여부

가) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조]. 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것으로 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다(헌법재판소 2013. 7. 25. 선고 2012헌바92 결정, 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결 등 참조).

나) 아래와 같은 사정들에 비추어 보면 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이를 조세형평주의, 조세법률주의에 위배된다고 보기 어렵다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고들의 이 부분 주장은 받아들이기 어렵다.

(1) 아파트⋅오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적⋅위치⋅용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속⋅증여재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(구 상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속⋅증여세를 신고하고 있는데, 특히 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.

(2) 국세청은 2020. 1. 31. ‘상속⋅증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속⋅증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속⋅증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다. 이 사건 증여분은 ‘지상에 건축물이 없는 토지(나대지)’에 해당하므로, 이 사건 감정평가가 피고들의 선정 기준에 어긋나게 실시되었다고 보이지 않는다.

(3) 즉 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속⋅증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려우며, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다.

(4) 오히려 납세의무자가 평가기간 중 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 증여세를 신고․납부하였는데, 과세관청의 조사 결과 그것이 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 법정결정기한 내에 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙에도 부합하는 결과가 될 수 있다.

(5) 한편 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속⋅증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 이로써 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 구 상증세법의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있고, 이는 상속⋅증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다. 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회ㆍ경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상의 필요성도 충분히 인정된다. 따라서 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 그 자체로 조세법률주의를 위반한 것이라고 볼 수 없고, 또한 앞서 본 바와 같은 사정들에 의할 때 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 위 조항에 근거하여 합리적인 기준에 따라 납세자의 상속⋅증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 과세요건법정주의나 과세요건명확주의에 반하는 것이라고 보기도 어렵다.

(6) 나아가, 과세관청의 감정 대상 선정 자체를 과세요건에 관한 것이라고 볼 수 없으므로, 과세관청이 내부적인 기준에 따라 감정 대상을 선별하여 선정한다고 하더라도 그와 같은 사정만으로 조세법률주의에 위배된다고 볼 수 없고, 앞서 본 바와 같이 이러한 방법에 따른 시가 산정이 불합리하거나 자의적이지 아니하므로, 이를 조세형평주의에 반한다고 볼 수도 없다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고들의 항소는 이유 없어 이를 모두 기각한다.