과세관청은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정하고 있는 요건에 따라 감정을 의뢰할 수 있음

과세관청은 기존 감정가액 등이 존재하지 않는 때에도 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정하고 있는 요건에 따라 감정을 의뢰할 수 있다고 봄이 타당함

사 건

2023구합78408 증여세부과처분취소

원 고

강AA

피 고

○○세무서장

판 결 선 고

2024. 12. 13.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2022. x. 10. 원고에 대하여 한 x,xxx,xxx,xxx원의 2021년 증여분 증여세 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2021. 5. 31. 아버지인 강BB로부터 비상장법인인 주식회사 ○○(이하 ‘이 사건 법인’이라 한다)의 발행주식 17,825주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 증여받았다(이하 ‘이 사건 증여’라 한다).

나 . 원고는 2021. 8. 31. 이 사건 증여일 당시 이 사건 법인이 소유한 서울 ○○구 ○○동 XXX-X 토지 및 지상 건물, 서울 ○○구 ○○동 XXX-XX 토지 및 지상 건물, 같은 동 XXX-X 토지 및 지상 건물, 서울 ○○구 ○○동 XXX-XX 토지 및 지상 건물, 서울 ○○구 ○○동 XXX 토지 및 지상 건물(이하 통틀어 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 장부가액 기준으로 합계 xx,xxx,xxx,xxx원으로 평가하여, 구 상속세 및 증여세법(2023. 7. 18. 법률 제19563호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제63조, 구 상속세및 증여세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32414호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행령’이라 한다) 제54조에 따라 이 사건 주식의 1주당 가액을 x,xxx,xxx원으로 산정하고 이 사건 주식의 증여재산가액을 xx,xxx,xxx,xxx원으로 평가하여 증여세 x,xxx,xxx,xxx원을 신고·납부하였다.

다. ○○지방국세청장은 2022. x. 7.부터 2022. x. 12.까지 원고에 대한 증여세 조사를 하면서 2개 감정기관에 가격산정기준일을 이 사건 증여일인 2021. 5. 31.로 하여 이 사건 부동산에 대한 감정평가(이하 ‘이 사건 감정평가’라 한다)를 의뢰하였고, 이에 원고도 2개 감정기관에 위와 같은 감정평가를 의뢰하여 각 감정평가 결과를 받았다.

라. ○○지방국세청장은 위 4개 감정기관이 평가한 감정가액 평균인 xx,xxx,xxx,xxx원(이하 ‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 부동산의 시가로 보아 이 사건 주식의 1주당 가액을 x,xxx,xxx원으로 평가하여야 한다는 내용의 과세자료를 피고에게 통보하였고, 피고는 2022. 6. 10. 원고에 대하여 2021년 증여분 증여세 x,xxx,xxx,xxx원을 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 원고의 주장 요지

1) 과세관청은 과세 목적의 소급감정을 할 권한이 없으므로, 이 사건 감정평가는 위법하고 이 사건 감정가액을 시가로 할 수 없다.

2) 과세 목적의 소급감정이 침익적인 과세행정작용임을 고려하면 소급감정의 절차와 요건은 법률에 근거가 있어야 한다. 그런데 법률에는 그와 같은 근거가 없고 국세청이 소급감정 대상자 선정기준을 행정규칙으로 규정하고 있을 뿐이다. 이는 조세법률주의 내지 법률유보의 원칙에 반한다.

3) 과세관청은 ‘신고가액과 시가의 차액이 크고, 고가인 경우’ 감정평가를 실시할 수 있다고 정하였지만, 이러한 내용은 법률에 규정되더라도 명확성의 원칙에 반하는 것이어서 위법하다. 또한 이 사건 감정평가와 이 사건 처분은 국세기본법 제18조 제1항 에 반하여 위법하다.

4) 비상장주식의 순자산가치 평가에 있어 과세관청의 소급감정이 허용된다면 기업의 경영활동에 있어서 예측가능성과 법적 안정성을 해치므로 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 과세관청이 소급감정 권한을 가지는지 등에 관한 판단

가) 관련 법리 등

(1) 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각호에서 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조). 한편, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

(2) 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘상증세법 제60조 제2항에 따라 시가로 인정되는 가액은 평가기준일(상속개시일 또는 증여일) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지. 이하 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매(이하 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고 규정하면서, 제2호 본문에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 들고 있으며, 제49조 제2항 제2호는 감정가액이 평가기간 이내에 있는지를 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 판단하도록 정하고 있다. 다만 제49조 제1항 단서(이하 ‘이 사건 단서조항’이라 한다)는 ‘평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 … 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간(증여세의 경우, 증여세과세표준 신고기한부터 6개월, 이하 “법정결정기한”이라 한다) 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 위 각호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 규정하고 있다.

나) 구체적 판단

(1) 상증세법 제60조 제1항, 상증세법 시행령 제49조 제1항의 문언과 관련 법리 등을 종합하면, 과세관청은 기존 감정가액 등이 존재하지 않는 때에도 이 사건 단서조항이 정하고 있는 요건에 따라 감정을 의뢰할 수 있다고 봄이 타당하다.

(가) 증여세는 부과과세 방식의 조세로서 납세의무자의 신고는 과세관청의 조사결정을 위한 협력의무에 불과하며, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정된다( 국세기본법 제22조 제3항 ). 따라서 증여세 신고를 받은 과세관청은 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 하고, 이를 위해 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

(나) 증여일을 기준으로 증여재산의 객관적인 교환가치를 정확히 산정하기는 쉽지 않다. 특히 비주거용 건물과 토지는 유사매매사례가 많지 않아 객관적인 교환가치를 산정하는 것이 더욱 어렵다. 이러한 점을 고려하여 상증세법 제60조 제2항 후단은 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격‧공매가격 및 감정가격 등도 시가로 인정하고, 그 위임에 따라 이 사건 단서조항은 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함할 수 있도록 하였다. 이는 과세관청의 시가 산정의 어려움을 해결하고 증여재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 보인다.

(다) 이 사건 단서조항은 문언상 감정 의뢰 주체를 ‘납세의무자’나 ‘과세관청 외의 제3자’로 제한하여 두고 있지 않으며, 앞서 본 규정의 취지에 비추어보아도 과세관청의 감정 의뢰를 금지하여야 할 필요성이 인정되지 않는다. ① 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ‘산정’하기 어려운 경우에는 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적 평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼겠다는 취지로 보이는 점, ② 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 증여 당시의 가액으로 인정하여 온 점, ③ 상증세법 제60조 제2항이 ‘수용가격· 공매가격 및 감정가격 등’의 정의를 대통령령에 위임하면서 ‘해당 과세처분과 관계없는 매매·감정·수용·경매 또는 공매에 따라 확인된 수용가격·공매가격 및 감정가격 등’만을 시가로 인정할 수 있다는 취지로 제한하였다고 볼 만한 사정도 존재하지 않는 점 등을 고려하면, 과세관청이 실질과세를 위해 감정을 의뢰하여 얻은 감정가액도 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ‘시가’에 포함된다고 봄이 타당하다. 그와 같이 보는 것이 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙에도 부합한다.

(2) 나아가 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하면, 가격산정기준일을 이 사건 증여일(평가기준일)인 2021. 5. 31.로 하여 서울지방국세청장의 의뢰에 따른 2개 감정기관이 증여세과세표준 신고기한(2021. 8. 31.)부터 6개월 내인 2022. 2. 22. 및 2022. 2. 23. 이 사건 감정평가의 감정평가서를 각 작성하고, 원고의 의뢰로 2개 감정기관이 같은 기간 내인 2022. 2. 24. 및 2022. 2. 25. 이 사건 부동산의 감정가액에 관한 감정평가서를 각 작성한 사실을 인정할 수 있고, 평가기준일부터 위 가격산정기준일과 각 감정평가서 작성일까지 이 사건 부동산에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 있다고 볼 만한 자료가 없으며, 위 4개 감정기관의 감정가액에 관하여 서울지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거친 이상, 그 평균액인 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 본 것에 위법이 있다고 보기 어렵다.

(3) 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 소급감정과 그에 따른 부과처분이 조세법률주의에 위배되는지에 관한 판단

가) 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항에서는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있다. 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회·경제 현실 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상 필요성도 충분히 인정된다. 이러한 점을 고려하면, 상증세법 시행령 제49조 제1항이 조세법률주의 또는 법률유보원칙을 위반한 것이라고 볼 수 없다.

나) 앞서 본 바와 같이 과세관청은 이 사건 단서조항이 정하고 있는 요건과 방식에 따라 증여재산에 대한 감정을 의뢰할 수 있고, 그에 따른 감정가액이 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 것으로서 증여재산의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 이를 증여재산의 가액(시가)으로 인정할 수 있다. 국회가 제정한 법률이 명시적으로 과세관청의 소급감정 절차와 요건을 규정하고 있지 않다고 하여, 이 사건 단서조항의 요건을 충족한 이 사건 감정평가와 이 사건 처분이 조세법률주의 또는 법률유보원칙에 반한다고 볼 수 없다.

다) 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3) 이 사건 처분이 국세기본법 제18조 제1항 등에 위배되는지에 관한 판단

국세기본법 제18조 제1항 은 ‘세법을 해석·적용할 때 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다’고 규정하고 있다. 앞서 든 증거들, 갑 제5호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음의 각 사정에 비추어 보면, 과세관청이 이 사건 부동산을 감정평가 대상으로 선정하고 이 사건 처분을 한 것이 국세기본법 제18조 제1항 등에 위배된다고 볼수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

가) 아파트·오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적·위치·용도 등이 유사한 물건이 많으므로 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많다. 반면 이 사건 부동산과 같은 비주거용 건물과 토지는 비교대상 물건을 찾기 어렵고, 거래도 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 고가 부동산을 평가하여 증여세를 신고하고 있는데, 부동산 공시가격 현실화율이 낮아 그 객관적 교환가치가 제대로 반영되지 못하는 문제가 있고, 이로 인여 담세력에 따른 과세가 이루어지지 않는 문제가 초래된다.

나) 국세청은 2020. 1. 31. 보도자료를 통해 ⓐ 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 감정평가를 실시할 예정이라는 입장과, ⓑ 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고 상속·증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 감정평가 대상으로 한다는 입장을 밝혔다. 이러한 선정기준이 현저히 자의적이라고 보이지 않는다.

다) 뿐만 아니라 증여세는 부과과세 방식의 조세로 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 한다. 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항일 뿐 아니라, 정당한 과세소득 결정을 위한 과세관청의 내부행위 내지 중간적 성격의 조치로서 반드시 별도의 명시적인 처분으로 하여야 하는 것이 아니다. 따라서 과세관청이 반드시 그 감정대상 선정기준을 명확성 원칙에 입각하여 공개하거나 사전고지하여야 할 의무는 없다고 보인다.

라) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려운 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속· 증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어렵다. 그리고 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 이에 비추어 보면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 과세형평에 반한다고 보기 어렵다.

4) 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 위법하게 침해하는지에 관한 판단

앞서 본 바와 같이 ① 이 사건 단서조항이 정하고 있는 요건에 따른 과세관청의 소급감정을 위법하다고 볼 수 없는 점, ② 비주거용 부동산에 대한 과세관청의 감정대상 선정기준이 명확성 원칙에 위배된다거나 현저히 자의적이라고 보이지 않고, 과세관청이 반드시 그 선정기준을 공개하거나 사전 고지할 의무는 없다고 보이는 점, ③ 담세력에 따른 실질과세의 원칙은 부동산의 증여가액 평가뿐 아니라 비상장주식의 순자산가치 평가에 있어서도 마찬가지로 적용되어야 하는 점 등에 비추어 보면, 비상장주식의 순자산가치 평가에 관하여 이루어지는 과세관청의 소급감정이 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 위법하게 침해한다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3. 결론

따라서 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.