배우자상속재산분할기한 내에 상속재산분할협의가 있었다고 보기 어려운 경우 배우자상속공제를 적용받을 수 없음

상속재산분할협의서의 작성시기가 불분명하고 상속재산분할을 합의한 전제에서 상속등기를 했는지 알 수 없어 배우자상속공제를 적용하지 않은 이 사건 처분은 적법함

사 건

2023누14868 상속세부과처분취소

원 고

AA

피 고

aa세무서장

변 론 종 결

2024. 9. 27.

판 결 선 고

2024. 11. 22.

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2021. 10. 8. 원고에게 한 상속세 xxx원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심판결 이유 중 해당 부분과 같으므로 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

상속재산분할협의에 있어 반드시 상속재산분할협의서나 약정서를 작성할 필요는 없다. 원고를 포함한 피상속인의 상속인들 전원은 2018. 11. 20. 이 사건 부동산에 관하여 ’2018. 6. 4. 재산상속‘을 원인으로 하여 각 법정상속비율(원고 3/9, 자녀들 각 2/9)에 따른 소유권 지분 등기를 마쳤다. 당시 상속인들 전원이 필요서류를 발급받아 위 등기의 신청을 법무사에게 위임하였고, 이는 상속인들이 상속재산을 법정상속지분대로 분할하기로 하는 상속재산분할협의를 한 것에 해당한다. 그러므로 피상속인의 상속들 사이에 상속재산분할협의가 없었다는 전제에서 배우자상속공제를 500,000,000원으로 적용하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 관련규정 및 법리

가) 구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 이전의 것, 이하 ’구 상증세법‘이라 한다) 제19조에서는, ’거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 아래의 표 기재 계산식에 따라 계산한 한도금액(제1호)과 30억 원(제2호) 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제하되(제1항), 이에 따른 배우자상속공제는 법 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 ‘배우자상속재산분할기한’이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기․등록․명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기․등록․명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 같다)한 경우에 적용하고, 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기간까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 하며(제2항), 제1항의 경우 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 500,000,000원 미만이면 제2항에도 불구하고 500,000,000원을 공제한다(제4항)‘고 규정하고 있다.

한도금액 = (A –B + C) × D –E

A: 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액

B: 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액

C: 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액

D: 민법 제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)

E: 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준

나) 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것 1) ) 제19조 제1항은 거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금액은 일정 한도 내에서 상속세 과세가액에서 공제하도록 규정하고 있고, 제2항은 ‘배우자 상속공제는 상속세과세표준신고기한의 다음 날부터 6개월이 되는 날(이하 ‘배우자상속재산분할기한’이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기․등록․명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기․등록․명의개서 등이 된 것에 한정한다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.’는 취지로 규정하고 있다. 위 규정에 따른 배우자 상속공제는, 배우자 간 상속이 수평적 이전이고 세대 간 이전은 아니므로 이를 감안하여 상속재산 중 일정 비율까지는 과세를 유보한 후 잔존 배우자 사망 시 과세하도록 하는 이른바 ‘1세대 1회 과세원칙’과 잔존배우자의 상속재산에 대한 기여인정 및 생활보장을 반영한 것이다. 특히 구 상증세법 제19조 제2항에 따라 상속개시 후 배우자상속재산분할기한 내 배우자 앞으로 실제 상속재산분할이 완료되어야 배우자 상속공제를 허용하는 것은 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부를 무상이전하려는 시도를 방지하고 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정하기 위한 데 그 입법 취지가 있다(헌법재판소 2012. 5. 31. 선고 2009헌바190 전원재판부 결정 등 참조). 한편 구 상증세법 제19조 제3항에 따른 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 등 특별한 사정이 없는 한, 구 상증세법 제19조 제2항 후문의 상속재산분할신고는 그 문언 내용과 취지 및 체계, 개정 연혁 등에 비추어, 상속인으로 하여금 배우자상속재산분할기한까지 상속재산의 분할사실을 신고하도록 협력의무를 부과한 것에 불과하고, 배우자 상속공제의 필수적 요건으로 볼 것은 아니다(대법원 2023. 11. 2. 선고 2023두44061 판결 참조).

다) 상속재산분할협의는 상속이 개시되어 공동상속인 사이에 잠정적 공유가 된 상속재산에 대하여 그 전부 또는 일부를 각 상속인의 단독소유로 하거나 새로운 공유관계로 이행시킴으로써 상속재산의 귀속을 확정시키는 것이다(대법원 2001. 2. 9. 선고 2000다51797 판결 등 참조).

라) 과세처분 취소소송에서 비과세요건이나 공제요건 등에 대한 증명책임은 원칙적으로 납세의무자에게 있다(대법원 2009. 7. 9. 선고 2007두4049 판결 등 참조)

2) 구체적 판단

가) 전항에서 본 관련규정 및 법리에 의하면, 구 상증세법 제19조 제1, 2항의 배우자 상속공제를 받기 위해서 ‘배우자상속재산분할기한 내 상속재산분할을 할 것’과 ‘등기가 필요한 상속재산인 경우 위 기한 내 그 등기를 마쳤을 것’이 요구된다. 갑 제2, 6호증의 각 기재에 의하면, 원고를 포함한 피상속인의 상속인들이 피상속인의 사망 이후인 2018. 11. 20. 이 사건 부동산에 관하여 ‘2018. 6. 4. 재산상속’을 원인으로 하여 각자의 법정상속비율에 따라 원고 3/9, 원고 이외의 자녀들 각 2/9의 소유권 지분 등기(이하 ‘이 사건 상속등기’라 한다)를 마친 사실을 인정할 수 있다. 구 상증세법 등 관련 법령에서 배우자 상속공제 요건의 충족을 위하여 부동산의 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속’이어야 한다고 규정하지 않으므로 단순 상속등기가 마쳐진 경우에도 그것이 ‘협의분할’에 따른 것이라면 배우자상속공제의 요건이 인정될 수 있다. 원고는 배우자상속재산분할기한 내에 이 사건 상속등기를 마쳐 위 ‘등기가 필요한 상속재산인 경우 배우자상속재산분할기한 내 그 등기를 마쳤을 것’이라는 요건은 충족하였다. 따라서 이 사건에서는 ‘배우자상속재산분할기한 내 상속재산분할을 할 것’이라는 요건이 인정되는지가 쟁점이다.

나) 앞서 든 증거들에 의하면, 이 사건 상속등기가 원고를 포함한 상속인들 전원이 법무사에게 그 신청을 위임하여 이루어진 사실을 인정할 수 있으나, 같은 증거들에 의하여 인정되는 다음의 사실 및 사정에 의하면, 위 인정사실만으로 배우자상속재산분할기한 내에 법정상속분과 동일하게 상속재산을 확정하기로 하는 상속재산분할협의가 있었다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

① 원고가 상속재산분할협의의 증거로 제출한, 작성일자가 2018. 11. 4.자로 기재된 상속재산협의분할계약서(갑 제3호증, 이하 ‘이 사건 협의서’라 한다)는 이 사건 상속등기 신청 당시인 2018. 11. 20.에도, 원고가 상속세를 신고한 2018. 12. 31.에도 첨부 또는 제출된 바 없고, 피고가 피상속인에 대한 상속세 관련 조사를 할 때에 비로소 제출되었다. 만일 이 사건 상속등기를 경료하기 전 상속재산협의분할의 의사로 이 사건 협의서를 작성하였다면 등기신청시에 이를 제출하지 않고 단순 상속등기를 마친 경위가 무엇인지, 상속세 신고시에 이 사건 협의서를 제출하지 않은 이유는 무엇인지 원고는 별다른 설명을 하고 있지 않다. 이 사건 협의서는 그 기재 작성일자에 작성되었음을 인정하기 어려우므로 이로써 배우자상속재산분할기한 내에 상속재산분할협의가 있었음을 추인하기는 어렵다.

② 상속인 전원에 의한 이 사건 상속등기의 위임이 상속인들이 법정상속분대로 상속재산을 분할할 것을 합의한 전제에서 이루어진 것인지 아니면 단지 법정상속분대로 상속등기를 마치기로 하여 이루어진 것인지 알 수 있는 아무런 자료가 없다.

③ 피상속인은 사망 당시 이 사건 부동산을 식당, 고시텔 등 운영자들에게 임대하여(을 제2호증 제7면) 임대수익이 있었던 것으로 보이고, 임차인들에 대한 임대차보증금 반환채무(1억 4천만 원)와 ○○은행에 대한 채무(4억 원)를 부담하고 있었다(갑 제1호증 제10면, 을 제2호증 제7면 등). 이러한 사정들에 비추어 보면 상속인들 사이에서는 이 사건 부동산을 협의분할 하는 것과 아울러 위 임대차계약을 둘러싼 법률관계 및 채무 부담에 관한 협의도 필요하였을 것으로 보인다. 그런데 원고는 이 사건 부동산을 법정상속분과 동일하게 협의분할 하였다고만 주장할 뿐 위 사항에 관하여 상속인들 사이에 어떤 협의가 이루어졌는지 아무런 설명이 없다. 원고는, 피상속인에 대한 상속세 관련 조사 당시 피고가 요청하였던 ‘이 사건 부동산에서 발생된 임대료가 원고 주장의 상속분대로 피상속인의 상속인들에게 지급되었음을 확인할 수 있는 자료의 제출’을 이행하지 않았고, 이에 대하여도 구체적인 설명이나 답변을 한 바도 없다. 이 점에 있어서도 상속인들 전원에 의하여 이 사건 상속등기가 경료된 것만으로 당시 상속재산분할협의가 있었음을 추인하기 어렵다.

다) 따라서 구 상증세법 제19조 제1, 2항의 배우자상속공제의 요건을 갖추지 못하였음을 전제로 한 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결론

원고 항소는 이유 없어 기각한다.

1) 이 사건에 적용되는 구 상증세법 제19조 제1, 2항은 2020. 12. 22. 개정되기 전까지는 개정되지 않았고, 달리 이하에서 인용하는 대법원 판결의 설시 중 법개정으로 달리 볼 부분이 없으므로 이하에서 동일하게 ‘구 상증세법’이라고 약칭한다.