구 지방세법 시행령 제108조 제3항에서 규정하는 철거예정주택에 관한 재산세 비과세조항의 적용을 받는다면 건물 부분에 한하여 종합부동산세를 과세할 수 없음

종합부동산세법상 과세대상인 주택에 해당하는 경우에도 ‘종합부동산세를 부과하는 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정되어 종합부동산세 과세기준일 현재 행정관청으로부터 철거명령을 받았거나 철거보상계약이 체결된 건축물 또는 주택’의 경우 건축물 부분에 한하여 종합부동산세의 비과세 대상이 되는 것임

철거 중 주택, 종합부동산세, 재산세, 납세의무자, 멸실, 지방세 비과세대상, 철거보상계약, 주체

사 건 2023누56677 종합부동산세 경정거부처분취소

원 고 AA자산신탁 주식회사

피 고 ○○세무서장

변 론 종 결 2024. 8. 22.

판 결 선 고 2024. 11. 28.

주 문

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 피고가 2020. x. 8. 원고에 대하여 한 경정청구 거부처분을 취소한다.

3. 소송 총비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지 및 항 소 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는, 제1심판결의 이유 제1항 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

원고는 아래와 같은 이유로 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다고 주장한다.

1) 구 지방세법 제106조 제1항 제3호 사목 및 구 지방세법 시행령 제102조 제7항 제7호 (이하 총칭하여 ‘이 사건 제1 쟁점 조항‘이라 한다)에 따라 재산세 분리과세대상이 되는 요건은 그 문언 그대로 ‘주택법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업자가 자신의 사업계획에 따라 주택건설사업 부지로 제공하는 토지’로 해석되어야 한다. 위와 같은 해석에 따르면 이 사건 부동산은 분리과세대상으로서 종합부동산세 부과대상이 되지 아니한다. 그러나 피고는 위 요건과 관련하여 토지상 건물 소재 유무 및 철거 여부에 관한 별다른 규정이 없음에도 불구하고 엄격해석의 원칙에 위반하여 이를 자의적으로 해석하고 있다.

2) 이 사건 부동산은 주택을 건설하기 위하여 취득한 토지로서 취득일부터 5년 이내에 주택법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지에 해당하므로, 구 조세특례제한법 제104조의19 제1항 제3호 에 따라 종합부동산세 부과대상이 되지 않는다.

3) 원고가 BBBBBB개발 주식회사(이하 ‘BBBBBB개발’이라 한다)와 사이에 체결한 건물철거공사계약에 따라 2019. 4. 17.부터 이 사건 부동산에 관한 철거공사가 시작되었고, 2019. 6. 29.경 철거가 완료되었다. 따라서 이 사건 부동산은 철거공사로 인하여 과세기준일인 2019. 6. 1. 당시 이미 사실상 주택으로서의 기능을 상실한 상태였으므로, 구 종합부동산세법(2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것, 이하‘구 종합부동산세법’이라 한다) 제7조, 구 지방세법 제109조 제3항 제5호 , 구 지방세법 시행령 제108조 제3항 (이하 총칭하여 ‘이 사건 제2 쟁점 조항’이라 한다)에서 정한 ‘재산세를 부과하는 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정되어 재산세 과세기준일 현재 행정관청으로부터 철거명령을 받았거나 철거보상계약이 체결된 건축물 또는 주택’에 해당하여 종합부동산세 비과세 대상이다. 또한 이 사건 부동산은 주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 원고(소외 회사)가 주택의 건설과 공급을 위하여 투기적 목적 없이 일시적으로 보유한 토지이므로, 이 사건 부동산에 종합부동산세를 부과한 이 사건 처분은 과세형평성을 제고하고 부의 편중현상을 완화하며 경제적 효율성을 높이기 위하여 도입된 종합부동산세법의 입법취지에 반하여 위법하다. 나아가 과세관청이 철거가 예정된 주택에 대해서는 종합부동산세를 비과세처리하여 옴으로써 납세자에게 확고한 신뢰가 형성되어 비과세관행이 형성되었다고 보아야 하므로, 이 사건 처분은 신의성실 또는 신뢰보호의 원칙에 반한다.

4) 이 사건 사업에 관한 사업계획승인을 받은 토지는 모두 주택법상 주택건설에 제공된 토지에 해당한다. 그럼에도 불구하고 피고는 건물이 완전히 철거된 것으로 본토지에 대하여는 분리과세를 인정하고, 이 사건 부동산에 대하여는 분리과세를 적용하지 않고 고율에 해당하는 종합부동산세를 부과하였는데, 이는 형평과세원칙에 반한다. 또한 보유의 동기나 정황을 고려함이 없이 일률적, 무차별적으로 종합부동산세를 부과하는 것은 주택보유자의 재산권을 침해하는 것으로서 피해의 최소성 및 법익의 균형성의 원칙에 어긋나는 것이다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 원고는 2008. 2. 29. 등록번호 ‘서울-주택2008-00**’로, 소외 회사는 2018. 7. 16. 등록번호 ‘서울-주택2018-01**’로 각 주택건설사업자 등록을 하였다.

2) 소외 회사는 2018. 12. 20. 00광역시장으로부터 이 사건 사업에 대한 사업계획승인을 받았는데, 그 개요는 아래와 같다.

3) 소외 회사는 2019. 2.경 대한디에치개발과 사이에 이 사건 사업 현장 건물철거 및 폐기물처리공사에 관한 도급계약을 체결하였고, 해당 계약서에는 공사기간이 ‘착공(이주완료)일로부터 4개월’로 기재되어 있다.

4) 원고는 철거현장에서 작성된 2019. 4. 18.부터 2019. 6. 1.까지의 출력인원 점검표를 제출하였는데, 2019. 6. 1. 주요 작업내용으로 내부철거가 기재되어 있고, 공사일보에도 2019. 6. 3.경 철거작업이 계속되고 있었음이 확인된다.

5) 원고는 2019. 5.경 철거 또는 멸실의 사유로 ‘아파트 신축’을 기재하여 이 사건 부동산에 대한 건물철거멸실신고서를 제출하였고, 철거일자는 ‘2019. 5. 13.부터 2019. 10. 31.까지’로 기재하였다.

6) 원고의 전 대표이사인 CCC는 2019. 6. 14. 이 사건 사업에 관한 착공신고를 마쳤고(착공예정일: 2019. 6. 13.), 원고는 2022. 3. 29. 이 사건 사업에 따른 주택 건설을 마무리 하여 준공(사용승인)을 완료하였다.

7) 원고는 2019. 12. 16. 2019년도 종합부동산세 정기신고를 하면서 과세물건 수를 주택 491건으로 신고하였는데, 그 이전인 2019. 9. 23. 이 사건 부동산에 포함되지 않는 다른 지번(대구 수성구 DDD 692-4 1호 등 총 13필지)에 관하여 '종합부동산세 과세표준 합산배제' 신고를 하였다.

8) 한편 피고의 관련 자료 요청에 대하여 00광역시 00구청장은 “2019년 당시 DDD ***-*번지 일원 주택건설사업 부지 중 과세기준일(6.1) 이전에 철거신고된 필지 중 현장확인 결과 건물멸실된 경우에는 분리과세하였으며 그 외 2019년 재산세 과세기준일 현재 사실상 멸실되지 않은 건축물에 대해서는 주택분 재산세로 부과하였습니다.”라고 회신하였다.

[인정 근거] 갑 제4 내지 10, 13 내지 15호증, 을 제1호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함. 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 관련 법리

가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다. 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2011. 12. 13. 선고 2011두20116 판결, 대법원 2006. 5. 25. 선고 2005다19163 판결 등 참조).

나) 구 종합부동산세법 제1조 는 “이 법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다.”고 규정하고 있다. 즉 종합부동산세는 고액의 부동산 보유에 대하여 중과세함으로써 기본적인 국가재정 수요의 충당기능 외에도, 부동산의 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격을 안정시키고자 하는 유도적․형성적 기능을 가진 정책적 조세로서의 성격도 함께 지니고 있다(헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112 등 결정 참조).

다) 재산세와 종합부동산세는 과세대상 재산의 보유라는 동일한 담세력을 바탕으로 부과되는 수익세적 성격을 지닌 보유세로서, 재산가액을 과세표준으로 하고 있어 본질은 재산소유 자체를 과세요건으로 하는 것이므로, 당해 재산이 훼손되거나 일부멸실 혹은 붕괴되고 복구가 사회통념상 거의 불가능하게 된 정도에 이르러 재산적 가치를 전부 상실하게 된 때에는 재산세 및 종합부동산세 과세대상이 되지 아니하나, 재산세 및 종합부동산세에 있어 현실적으로 당해 재산을 본래의 용도에 따라 사용․수익하였는지 여부는 과세요건이 아니다(대법원 2001. 4. 24. 선고 99두110 판결, 대법원 2015. 6. 24. 선고 2012두7073 판결 등 참조).

2) 이 사건 부동산이 이 사건 제1 쟁점 조항에서 정한 분리과세대상에 해당하는지 여부에 관한 판단

가) 구 지방세법 제106조 제1항 제3호 사목은 ‘국토의 효율적 이용을 위한 개발사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지’를 분리과세대상으로 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 지방세법 시행령 제102조 제7항 은 분리과세대상 토지의 하나로 제7호에서 ‘주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지’를 규정하고 있다. 이와 같이 구 지방세법 시행령 제102조 제7항 제7호 는 ‘토지가 주택건설사업에 제공되고 있을 것’을 분리과세의 요건으로 명시하고 있으며, 원고는 주택건설사업자 등록을 마친 주택건설사업자로서 이 사건 사업에 대한 사업계획승인을 받았는바, 이 사건 부동산이 이 사건 제1 쟁점 조항에서 정한 분리과세대상에 해당하기 위해서는 구 지방세법 시행령 제102조 제7항 제7호 에서 규정하는 ‘토지’에 해당하여야 한다.

나) 위와 같은 요건에 비추어 살피건대, 구 종합부동산세법 제7조 제1항 은 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억 원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하여 과세관청이 건물과 부속토지를 합하여 주택분 재산세 및 종합부동산세를과세하도록 하고 있다. 즉 구 종합부동산세법에 의하면 ‘주택’에 대한 종합부동산세는‘과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자’가 납부할 의무가 있고(제7조), ‘토지’에 대한 종합부동산세는 ‘과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자’가 납부할 의무가 있는 것이다(제12조 제1항). 한편 구 종합부동산세법 제2조 제3호 는 “주택이라 함은 지방세법 제104조 제3호 의 규정에 의한 주택을 말한다.”라고 규정하고 있고, 구 지방세법 제104조 는 재산세에서 사용하는 용어의 의미를 정의하는 규정으로서 제1호에서 ‘토지’란 “공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부의 등록대상이 되는 토지와 그 밖에 사용되고 있는 사실상의 토지를 말한다.”고 규정하고, 제2호에서 ’건축물‘이란 “제6조 제4호1)에 따른 건축물을 말한다.”고 규정하며, 제3호에서 ’주택‘이란 “ 주택법 제2조 제1호 2)에 따른 주택을 말하고, 이 경우 토지와 건축물의 범위에서 주택은 제외한다.”고 규정하고 있다. 이와 같이 지방세법령에서의 ‘주택’이란 단순히 건물뿐만 아니라 그 부속토지를 포함하는 것으로서, 주택을 구성하는 건물과 그 부속토지는 구 지방세법 제104조 에 따른 건축물 및 토지의 범위에 포함되지 않으며 구 지방세법 제104조 제1호 의 ‘토지’, 제2호의 ‘건축물’과는 명확히 구분되는 별도의 과세대상에 해당

한다.

다) 이렇듯 구 종합부동산세법에서도 ‘주택’과 ‘토지’를 명확히 구분하고 있는바, 이때 ‘주택’ 및 ‘토지’의 의미는 구 지방세법 제104조 제1호 , 제3호의 의미와 동일하다고 볼 수 있다. 이러한 종합부동산세법령 및 지방세법령의 관련 법령의 규정내용과 체계에 비추어 보면, 결국 구 지방세법 시행령 제102조 제7항 제7호 에 정한 재산세 분리과세대상에 해당하는 ‘주택법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지‘란 구 지방세법 제104조 제1호 가 정하고 있는 ‘토지’여야 하고, 위 ‘토지’의 범위에서 ‘주택’은 제외된다고 봄이 타당하다.

라) 이 사건 부동산은 건물뿐만 아니라 그 부속토지를 포함하는 것이므로, 구 지방세법 제104조 제1호 에 따른 토지가 아니라, 같은 조 제3호에 따른 주택에 해당한다. 따라서 이 사건 제1 쟁점 조항에서 정한 재산세 분리과세대상에 해당하지 않으므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

마) 원고는 구 지방세법 제106조 제1항 제3호 및 구 조세특례제한법 제104조의19 제1항 제1항 제1호에서 토지상의 건물 유무 및 철거 여부에 관하여 규정하고 있지 않다는 이유만을 들어 위 ‘토지’에 이 사건 부동산과 같은 주택의 부지도 포함된다고 해석해야 한다고 주장하나, 이는 법문과 관련 규정의 체계 등에 반하는 주장이므로 받아들일 수 없다. 또한 원고는 위 ‘사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지’의 구체적인 의미에 관하여 법제처가 ‘주택법에 따른 주택건설사업의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업의 부지로 제공되기 위하여 다른 용도로 사용되지않고 있는 토지’라는 취지로 해석한 것을 근거로(원고의 2022. 2. 17. 자 첨부자료 2.참조), 주택법상 주택건설사업의 승인을 받은 토지로 주택건설사업의 부지로 제공되는 토지는 착공여부를 불문하고 분리과세대상이 되는 조세관행이 있었다고 주장한다. 그러나 위와 같은 법제처 해석의 취지를 구체적으로 보면, 이는 사업계획승인을 받은 토지라는 점만으로 분리과세가 될 수 있는 것은 아니지만 토지가 주택건설사업의 부지로 제공됨에 따라 다른 용도로 사용되지 않고 있다면 ‘주택건설사업에 제공’되는 것으로 볼 수 있다는 것으로, 이 사건 부동산이 분리과세대상인 ‘토지’에 해당하는지 여부가 문제되는 이 사건에 직접 원용할 수 있는 것이 아니다.

바) 나아가 이 사건 제1 쟁점 조항은 ‘주택건설촉진법에 의하여 주택건설사업자등록을 한 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 의한 사업계획의 승인을 받은 토지로서 사업계획의 승인을 받은 날부터 분양이 완료될 때까지 소유하고 있는 토지’를 재산세의 분리과세대상으로 정하고 있던 종전의 규정(1999. 12. 31. 대통령령 제16673호로 개정되기 전의 구 지방세법 시행령 제194조의15 제4항 제8호 참조)으로부터 개정된 것으로, ‘주택건설사업자가 주택건설사업을 보다 효율적으로 수행할 수 있도록 하기 위하여 그 소유 여부에 관계없이 주택건설사업이라는 공익적인 목적으로 사용되는 토지를 종합합산과세표준에서 제외하여 예외적으로 저율의 분리과세를 함으로써 조세부담을 경감한다’는 것을 그 입법취지로 한다.

이와 같은 입법 연혁과 취지 등을 종합하여 보면, 지방세법령이 주택을 토지와 달리 분리과세대상에서 제외한 것을 형평에 반한다고 보기도 어려우며, 이를 두고 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 하는 종합부동산세법의 입법목적에 적합하지 않다고 볼 수도 없다.

사) 한편 구 조세특례제한법 제104조의19 는 제1항에서 ‘다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 취득한 토지 중 취득일부터 5년 이내에 주택법에 따른 사업계획의 승인을 받을 토지는 종합부동산세법 제13조 제1항 에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.’고 하면서, 제1호에서 ‘주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자’를 규정하고 있다. 즉 위 규정은 과세특례가 적용되는 대상이 종합부동산세법상의 종합합산과세대상이 되는 토지임을 전제로 하고 있다. 따라서 종합합산과세대상 토지 이외의 별도합산과세대상 토지와 주택은 해당 조항에 따른 과세특례대상에 포함되지 않는다.

한편 구 종합부동산세법 제11조 는 토지에 대한 종합부동산세의 경우 국내에 소재하는 토지에 대하여 구 지방세법 제106조 제1항 제1호 에 따른 종합합산과세대상과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상으로 구분하여 과세한다고 규정하고 있으므로, 구 조세특례제한법 제104조의19 제1항 에 따라 과세특례대상이 되는 토지는 구 지방세법 제106조 제1항 이 적용되는 ‘토지’, 즉 구 지방세법 제104조 제1호 가 정하고 있는 토지에 해당하여야 한다. 위 ‘토지’의 범위에서 이 사건 부동산과 같은 ‘주택’이 제외된다는 것은 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 부동산이 구 조세특례제한법 제104조의19 제1항 제1호 에 따른 과세특례 대상에 해당한다는 원고의 주장은 받아들이지 않는다.

아) 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3) 이 사건 부동산이 이 사건 제2 쟁점 조항에 따른 종합부동산세 비과세대상에 해당하는지 여부에 관한 판단

가) 관련 규정

구 지방세법 제109조 제3항 은 ‘다음 각 호에 따른 재산에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다.’고 규정하면서, 제5호에 ‘행정기관으로부터 철거명령을 받은 건축물 등 재산세를 부과하는 것이 적절하지 아니한 건축물 또는 주택( 건축법 제2조 제1항 제2호 에 따른 건축물 부분으로 한정한다)으로서 대통령령으로 정하는 것’이라고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 지방세법 시행령 제108조 제3항 은 ‘법 제109조 제3항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 재산세를 부과하는 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정되어 재산세 과세기준일 현재 행정관청으로부터 철거명령을 받았거나 철거보상계약이 체결된 건축물 또는 주택( 건축법 제2조 제1항 제2호 에 따른 건축물 부분으로 한정한다)을 말한다.’고 규정하고 있다.

나) 이 사건 부동산 중 부속토지 부분을 제외한 건물 부분에 관한 판단

이와 같은 관련 규정의 문언 및 내용에 더하여 앞서 든 증거들, 갑 제12, 17, 19 내지 22호증, 을 제9호증의 각 기재 및 영상, 이 법원의 EEEE공단 대구경북환경본부에 대한 사실조회회신결과, 변론 전체의 취지로 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 부동산 중 부속토지 부분을 제외한 건물 부분(이하 ‘이 사건 부동산의 건물 부분’이라 하고, 이 사건 부동산의 부속토지 부분만을 특정할 때는‘이 사건 부동산의 부속토지 부분’이라 한다)은 종합부동산세 과세기준일인 2019. 6. 1. 당시 철거보상계약이 체결된 재산세 비과세대상(구 지방세법 제109조 제3항 제5호 , 구 지방세법 시행령 제108조 제3항 )에 해당하여, 구 종합부동산세법 제7조 제1항 에 의한 종합부동산세 과세대상에도 해당하지 아니한다고 봄이 타당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

(1) 우선, 이 사건 부동산이 2019년 귀속 종합부동산세(재산세)를 부과하는 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정되었는지 여부에 관하여 살펴본다. 앞서 본 각 규정의 형식과 문언 및 그 취지에 비추어 보면, 건물의 소유자로서 종합부동산세를 납부할 의무가 있는지 여부는 해당 건물이 종합부동산세법상의 과세대상이 되는 ‘주택’에 해당하는지에 따라 달라지는데, 이는 결국 그 건물이 주택법 제2조 제1호 에 따른 ‘주택’에 해당하는지 여부에 따라 결정된다. 다만 이러한 주택에 해당하는 경우에도 ‘종합부동산세를 부과하는 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정되어 종합부동산세 과세기준일 현재 행정관청으로부터 철거명령을 받았거나 철거보상계약이 체결된 건축물 또는 주택’의 경우 건축물 부분에 한하여 종합부동산세의 비과세 대상이 되는 것이다.

이 사건 부동산에 관하여 보건대, 앞서 살펴본 바와 같이 소외 회사는 2019년 종합부동산세 과세기준일인 2019. 6. 1.로부터 약 4달 전인 2019. 2.경 대한디에치개발과 이 사건 사업 현장에 존재하는 건물을 철거하도록 하는 내용의 도급계약을 체결하였고, 위 도급계약에 따른 철거현장에서 작성한 출력인원 점검표 및 공사일보를 살펴보면 최소한 2019. 4. 17.부터 이 사건 부동산의 내부철거 작업이 시작된 것을 확인할 수 있다(갑 제8호증 참조). 또한 BBBBBB개발은 2019. 5. 13.부터 위 철거에 따라 발생하는 폐기물을 FFFF 주식회사에게 위탁하여 처리한 것으로 보인다(갑 제21,22호증). 나아가 원고는 2019. 5.경 철거 또는 멸실의 사유로 ‘아파트 신축’을 기재하여 이 사건 부동산에 대한 건물철거멸실신고서를 제출하였고, 해당 신고서상 철거일자는‘2019. 5. 13.부터 2019. 10. 31.까지’로 기재되어 있다. 이와 같이 원고가 공사비를 투입하여 기존 주택 등을 철거한 후 신 주택을 건축하는 이 사건 사업을 시행하기 위하여 종합부동산세 과세기준일인 2019. 6. 1. 이전부터 이 사건 부동산에 관한 철거공사를 시작한 이상, 이 사건 부동산은 2019. 6. 1. 당시 이미 사실상 주택으로서의 기능을 상실한 상태였으므로 구 지방세법 시행령 제108조 제3항 에서 정한 ‘재산세를 부과하는 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정된 건축물 또는 주택’에 해당한다고 볼 수 있다.

(2) 이에 대하여 피고는, 원고가 제출한 자료를 살펴보면 2019. 6. 1.까지 이 사건 부동산에 대한 내부철거공사가 계속하여 이루어지고 있었던 사실을 확인할 수 있다는 점, 피고의 자료요청에 대하여 대구광역시 수성구청장이 ‘2019년 당시 DDD ***-*번지 일원 주택건설사업 부지 중 과세기준일(6.1) 이전에 철거신고된 필지 중 현장확인 결과 건물멸실된 경우에는 분리과세하였으며 그 외 2019년 재산세 과세기준일 현재 사실상 멸실되지 않은 건축물에 대해서는 주택분 재산세로 부과하였습니다.’라고 회신하였는바, 이 사건 부동산은 2019. 6. 1. 당시 완전히 멸실되지 않았다는 점 등을 근거로, 이 사건 부동산이 종합부동산세의 비과세 대상에 해당하지 않는다고 주장한다.

그러나 앞서 살펴본 대로 이 사건 제2 쟁점 조항은 종합부동산세 비과세대상에 관하여‘재산세를 부과하는 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정된 건축물 또는 주택’에 해당할 것을 요구하고 있을 뿐, 과세기준일 당시 해당 주택이 완전히 멸실(철거)되어 그 부속토지만이 남아있을 것을 별도로 요구하고 있지 않다. 만약 어떠한 건물이 지붕, 기둥, 벽이 모두 갖춰져 있고 별다른 철거공사가 진행되지 않아 장기간 일정한 수준의 주거생활이 가능한 상태라고 한다면, 주택법 제2조 제1호 의 ‘주택’의 의미에서 배제된다고 보기 어렵고, 사실상 철거가 ‘예정’되어 있다는 사정만으로 해당 건물을 종합부동산세법상 ‘주택’에서 배제하기 어려울 것이다. 그러나 이 사건 부동산은 과세기준일로부터 2달 전에 이미 철거공사가 시작되어 이 사건 처분의 과세기준일인 2019. 6. 1. 기준으로 이 사건 부동산 중 상당수가 단전․단수되고, 거주자들도 상당수가 퇴거한 상태였을 것으로 보이는바, 일정한 수준의 주거생활이 가능한 상태라고 보기에는 무리가 있다. 피고 주장대로 이 사건 부동산이 과세기준일 당시 전부 멸실되지는 않았다고 하더라도, 이 사건 부동산이 이 사건 사업의 목적 달성을 위해 2019. 6. 1. 이전부터 철거되도록 확정되어 있었다는 결론에는 아무런 영향이 없다. 결국 이 사건 부동산은 구

지방세법 시행령 제108조 제3항 에서 정한 ‘재산세를 부과하는 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정된 건축물 또는 주택’에 해당한다고 볼 수 있다.

(3) 한편 종합부동산세는 고액의 부동산 보유자에 대하여 과세를 함으로써 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다(구 종합부동산세법 제1조 ). 그런데 원고 내지 소외 회사와 같은 주택건설사업자가 새로운 아파트를 신축하는 사업을 이행하기 위해 기존 거주자들로부터 매매계약을 통해 취득한 기존 주택으로서 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정되어 있는 주택의 경우 부의 편중현상을 완화함으로서 경제적 효율성을 높이고 투기적 목적의 주택 소유를 억제한다는 종합부동산세의 입법목적과는 직접 관련이 없다. 나아가 고액의 부동산 보유자에 대하여 과세를 함으로 부동산가격안정 등의 적극적인 목적을 추구한다는 종합부동산세의 유도적ㆍ형성적 기능과도 거리가 멀다. 이렇듯 주택건설사업자가 기존 거주자들에게 보상금 내지 매매대금을 지급하고 그들이 소유하던 주택을 취득하였다고 하더라도, 그와 같이 해당 연도에 이미 철거하기로 계획이 확정된 주택에 대해서까지 종합부동산세를 부과하는 것이 담세능력에 상응하는 과세라고 보기 어렵다.

(4) 종합부동산세법 시행령은 2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되어 종합부동산세 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 않는 주택에 관한 제4조 제1항에 제21호가 신설되었고, 그중 마목에서는 ‘ 주택법 제4조 제1항 본문에 따라 등록한 주택건설사업자가 주택건설사업을 위하여 멸실시킬 목적으로 취득하여 그 취득일부터 3년 이내에 멸실시키는 주택’을 명시하였다. 위 종합부동산세법 시행령 부칙 제1조는 ‘이 영은 공포한 날부터 시행한다.‘고 규정하고, 제2조는 ’이 영은 이 영 시행 이후 납세의무가 성립하는 경우부터 적용한다.‘고 규정하고 있어, 비록 위와 같이 신설된 규정이 이 사건에 직접 적용되어 그 효과로써 이 사건 부동산의 건물 부분이 종합부동산세 과세대상에서 배제될 수는 없겠지만, 이와 같이 종합부동산세법 시행령 제4조 제1항 제21호 가 신설된 것은, 주택건설사업 등 주택법에 따른 주택건설사업에서 등록사업자가 주택의 신축을 위해 철거할 목적으로 기존 주택을 취득한 경우, 그 주택을 종합부동산세의 과세대상에 포함하는 것은 적절하지 아니하다는 판단 하에 과세대상 제외 범위를 더욱 명확히 하려는 데에 그 취지가 있다고 보이므로, 이러한 개정 취지에 비추어 보더라도 이 사건 사업의 시행자인 원고가 주택의 신축을 위해 철거할 목적으로 취득한 이 사건 부동산의 건물 부분을 종합부동산세의 과세대상에 포함시키는 것은 적절하지 않다.

한편 행정안전부는 2008. 6. 20. 주택재건축 등을 위한 철거예정주택은 세대원이 퇴거․이주하여 단전․단수 및 출입문 봉쇄 등 폐쇄조치가 이루어진 경우 주택에 해당되지 않는다고 유권해석을 하였고(갑 제17호증), 지방자치단체에서는 위 유권해석에 따라 철거예정주택에 대해서는 재산세를 부과하지 아니하여 왔다. 그 후 행정안전부가 2018. 1. 2. 개별 사실관계 확인 과정에 많은 행정력 소모 등을 이유로 “주택의 건축물이 사실상 철거․멸실된 날, 사실상 철거․멸실된 날을 알 수 없는 경우에는 공부상 철거․멸실된 날을 기준으로 주택 여부를 판단하는 것이 타당하다.”는 취지의 철거예정주택 적용기준을 마련함에 따라 이 사건 처분이 이루어진 것으로 보이는데, 행정안전부의 2018. 1. 2. 자 변경된 기준 시행 이후부터 개정 종합부동산세법 시행령이 시행된 2022. 2. 15.까지 사이의 철거예정주택에 대해서만 달리 취급하여야 할 합리적인 이유를 찾아보기 어렵다.

(5) 다음으로, 이 사건 부동산이 구 지방세법 시행령 제108조 제3항 에서 정한‘재산세 과세기준일 현재 철거보상계약이 체결된 건축물 또는 주택’에 해당하는지에 관하여 살펴본다. ‘철거보상계약’이란 기존 주택 등을 취득하여 철거한 후 곧바로 새로운 주택 등을 건축하려는 자가 기존 주택 등의 소유자들이 철거에 따라 입게 되는 손해를 전보하고자 하는 의사로 체결되는 모든 계약을 총칭한다. 이러한 철거보상계약은 명시적으로 뿐만 아니라 묵시적으로 이루어질 수 있는 것이므로, 주택건설사업자가 기존 주택 등을 철거하기 위해 기존 거주자들에게 매매대금을 지급하는 것에도 주택건설사업의 진행을 위해 이루어질 주택 등의 철거에 대한 보상의 성격이 포함되어 있다고 볼 수 있다. 그런데 원고는 과세기준일인 2019. 6. 1. 이전에 기존 주택 등의 철거를 위해 이 사건 부동산을 매입하였으므로, 이 사건 부동산은 구 지방세법 시행령 제108조 제3항 에서 정한 ‘재산세 과세기준일 현재 철거보상계약이 체결된 건축물 또는 주택’에 해당한다고 볼 수 있다.

(6) 이에 대하여 피고는, 철거명령 또는 철거보상계약의 주체가 행정관청이거나 적어도 행정관청의 지위를 의제받는 것으로 볼 수 있는 경우에만 구 지방세법 시행령제108조 제3항에서 정한 재산세 비과세대상에 해당하는데, 원고는 행정관청 내지 그러한 행정관청의 지위를 의제받는 자에 해당하지 않는다는 취지로 주장한다.

구 지방세법 시행령 제108조 제3항 은 ‘재산세를 부과하는 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정되어 재산세 과세기준일 현재 행정관청으로부터 철거명령을 받았거나 철거보상계약이 체결된 건축물 또는 주택’과 같이 여러 단어들이 쉼표 없이 연결되어 있어 문법적으로는 다의적(多義的)으로 해석될 수 있는 어문적 구조를 취하고 있다. 즉 위 문장 자체로는 행정관청이 주체가 되어 이루어져야 하는 대상이 ‘철거명령과 철거보상계약’ 모두를 말하는 것인지, ‘철거명령’만을 의미하는 것인지 명확하지 않으므로, 관계 법령의 규정 내용과 취지, 법률적 의미 등을 종합하여, 객관적․합리적으로 행정관청이 주체가 되어 이루어져야 하는 대상의 범위를 정하여야 한다.

살피건대, ’행정관청으로부터 철거명령을 받았거나‘라는 문구에서 철거명령의 주체가 행정관청에 해당함은 분명하다(모법인 구 지방세법 제109조 제3항 제5호 역시 ‘행정기관으로부터 철거명령을 받은 건축물 등’이라고 규정하고 있다는 점을 고려하면 더더욱 그러하다). 그러나 ’철거보상계약이 체결된‘이라는 문구와 관련하여서는 피고의 주장과 같이 ’행정관청으로부터 철거보상계약이 체결된‘이라고 해석하여 ’행정관청‘만이 그 주체라고 보는 것은 그 문맥과 문언의 통상적인 의미에 비추어 상당히 부자연스럽다. 철거명령과 철거보상계약의 성격을 고려하더라도 마찬가지이다. ’철거명령‘이란 철거를 원하지 않는 주택 소유자를 상대로 주택의 철거라는 목적을 이루기 위해 강제성을 띤 형태로 이루어지는 것인바, 그 주체가 되는 것은 행정관청 내지 최소한 행정관청의 지위를 의제받는 자에 해당할 필요가 있다. 그러나 앞서 살펴본 대로 ‘철거보상계약’이란 기존주택 등을 취득하여 철거한 후 곧바로 새로운 주택 등을 건축하려는 자가 기존 주택등의 소유자들이 철거에 따라 입게 되는 손해를 전보하고자 하는 의사로 체결되는 모든 계약을 의미하므로, 철거보상계약의 주체를 굳이 피고의 주장과 같이 한정하여야 할 합리적인 이유가 없다. 또한 ’철거보상계약이 체결된‘의 경우 그 문언상 ’○○○와(과) 철거보상계약이 체결된‘이라고 규정하여야 그 의미가 좀 더 명확하게 될 수 있다고 볼 여지가 있는데, 입법자는 그 주체를 행정관청 등과 같이 한정하여 규정하는 것은 적절하지 않다고 보아 위 ’○○○와(과)‘를 생략하였다고 해석하는 것이 더욱 자연스럽다고 판단된다. 나아가 앞서 본 바와 같이 종합부동산세법 시행령이 2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되어 신설된 제4조 제1항 제21호 마목에서 ‘ 주택법 제4조 제1항 본문에 따라 등록한 주택건설사업자가 주택건설사업을 위하여 멸실시킬 목적으로 취득하여 그 취득일부터 3년 이내에 멸실시키는 주택’을 명시하였다는 사정까지 고려하면, 위와 같이 해석하더라도 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙에 반한다고 볼 수는 없다. 결국 철거보상계약의 주체가 행정관청이거나 적어도 행정관청의 지위를 의제받는 것으로 볼 수 있는 경우에만 구 지방세법 시행령 제108조 제3항 에서 정한 재산세 비과세대상에 해당한다는 취지의 피고 주장은 받아들이지 않는다.

다) 이 사건 부동산의 부속토지 부분에 관한 판단

살피건대, 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 앞서 본 법리 등에 비추어 보면, 이 사건 부동산이 종합부동산세 과세대상에 해당하지 않는다고 하더라도, 구 지방세법 제109조 제3항 제5호 , 구 지방세법 시행령 제108조 제3항 에 따른 비과세 특례는 건축물인 이 사건 부동산의 건물 부분에 한하여 적용되어야 하는 것이고, 그 부속토지인 이 사건 부동산의 부속토지 부분은 구 종합부동산세법 제7조 제1항 에 의한 종합부동산세 과세대상이 된다고 봄이 타당하다.

(1) 앞서 살펴 본 구 지방세법 제109조 제3항 제5호 및 그 위임에 따른 구 지방세법 시행령 제108조 제3항 (이 사건 제2 쟁점 조항)은 그 문언상 ‘ 건축법 제2조 제1항 제2호 에 따른 건축물 부분’만이 주택 중 비과세되는 부분에 해당한다고 명시적으로 규정하고 있는데, 이는 ’주택의 건축물 부분‘과 ’건축물이 아닌 부속토지 부분‘을 구분하여 비과세의 대상을 ’주택의 건축물 부분‘에 한정하고자 하는 취지가 반영된 것으로 판단된다.

(2) 비록 과세관청이 건물과 부속토지를 합하여 주택분 재산세 및 종합부동산세를 과세하고 있다고 하더라도(구 종합부동산세법 제7조 제1항 ), 구 종합부동산세법은 토지에 대한 종합부동산세는 ‘토지분 재산세의 납세의무자’가 납부할 의무가 있다고 별도로 규정하고 있다(제12조 제1항). 또한 구 종합부동산세법은 ‘주택분 재산세라 함은 지방세법 제105조 및 제107조에 따라 주택에 대하여 부과하는 재산세를 말한다.’고 정의하는데(제2조 제5호), 구 지방세법 제107조 제1항 제2호 는 ‘주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우: 그 주택에 대한 산출세액을 제4조 제1항 및 제2항에 따른 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분계산한 부분에 대해서는 그 소유자를 납세의무자로 본다.’고 규정하며, 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우 주택의 건물소유자가 주택분 종합부동산세 납세의무자가 아니라고 하더라도 주택의 부속토지만을 소유한 자는 과세기준금액의 초과 여부에 따라 주택분 종합부동산세의 납세의무자가 될 수 있도록 하고 있다(대법원 2012. 6. 28. 선고 2010두23910 판결 참조).

(3) 한편 종합부동산세는 재산세에 기반을 두고 원칙적으로 재산세와 과세대상을 같이 하되 과세기준금액 초과분에 대하여 중과하는 조세에 해당하는바, 주택분 종합부동산세의 납세의무는 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 과세기준금액을 초과할 때에 성립하므로, 주택의 부속토지만을 여럿 소유한 경우에도 국내에 있는 주택 각각의 공시가격을 건물과 부속토지의 시가표준액 비율로 안분하여 계산한 부속토지의 가액을 합산한 금액이 과세기준금액을 초과하면 주택분 종합부동산세의 납세의무가 성립하게 될 것이다(대법원 2013. 2. 28. 선고 2011두27896 판결 참조).

무엇보다 구 지방세법 제106조 제1항 제2호 다목은 ‘별도합산과세대상’ 토지로서 ‘철거ㆍ멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지’를 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 지방세법 시행령 제103조의2 는 위 “대통령령으로 정하는 부속토지”란 ‘과세기준일 현재 건축물 또는 주택이 사실상 철거ㆍ멸실된 날부터 6개월이 지나지 아니한 건축물 또는 주택의 부속토지를 말한다.’고 규정하고 있는바, 이러한 규정과 앞서 본 각 규정을 모두 종합하여 보면, 기존에 주택을 소유하고 있던 납세의무자는 주택 멸실 전에는 주택 부속토지에 대하여 주택분 재산세 납세의무자가 되고, 해당 주택이 멸실된 경우에는 주택 멸실 후 6개월까지는 기존 주택 부속토지에 대하여 토지에 대한 별도합산과세대상 재산세 납세의무자가 되며, 주택 멸실 후 6개월이 경과한 후에는 기존 주택 부속토지에 대하여 토지에 대한 종합합산과세대상 재산세 납세의무자가 될 것이다. 즉 납세의무자가 보유하는 주택의 부속토지는 그 주택 건물 부분의 멸실 여부와 무관하게 어느 경우에도 독립적인 과세대상이 된다.

4) 취소의 범위

가) 과세처분취소소송에 있어 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서, 당사자는 사실심 변론종결 시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하여야 하나, 그렇지 아니한 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없으며, 그 경우 법원이 직권에 의하여 적극적으로 정당한 세액을 계산할 의무까지 지는 것은 아니다(대법원2014. 11. 27. 선고 2012두26852 판결 등 참조).

나) 앞서 살펴본 바와 같이 이 사건 부동산의 건물 부분은 종합부동산세 비과세대상에 해당한다고 할 것이고, 이 사건 부동산의 부속토지 부분만이 종합부동산세 과세대상에 해당한다고 할 것인데, 피고가 이 사건 부동산의 부속토지 부분에 대한 정당세액 산출을 위한 자료를 제출하지 아니한 이상 이 사건에 제출된 증거들만으로는 이 사건 부동산의 부속토지 부분에 관한 종합부동산세액을 계산할 수 없다. 따라서 이 사건 부동산 전체가 2019년 귀속 종합부동산세 부과 대상임을 전제로 한 이 사건 처분은 그 전부를 취소할 수밖에 없다(위와 같은 이유에서 이 사건 처분이 위법하다고 인정하는 이상, 이 사건 처분이 원고의 재산권을 침해하고 신의성실 또는 신뢰보호의 원칙에 반한다는 원고의 나머지 주장에 대하여는 더 나아가 판단하지 아니한다).

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 인용하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심판결 및 이 사건 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.