과세관청이 감정가격 없는 건물에 대해 감정을 의뢰하여 해당 감정가액을 시가로 인정한 것이 조세평등주의에 위반될 수 없으며 증여일을 기준으로 한 법원감정을 시가로 인정할 수 있음

과세관청이 감정가격 없는 건물에 대해 감정을 의뢰하여 해당 감정가액을 시가로 인정한 것이 조세평등주의에 위반될 수 없으나 증여재산평가기간 외를 기준일로 감정할 경우에는 증여일부터 해당 기준일까지 가격변동의 특별한 사정이 없어야 하며, 증여일을 감정기준일로 한 법원감정결과를 시가로 인정할 수 있음

비주거용 건물, 시가평가, 평가기준일, 평가기간 후 법정결정기한 전, 가격변동 특별한 사정

사 건

2023 누 42340 증여세부과처분취소

원 고

정 AA 외 2

피 고

○○세무서장 외 2

변 론 종 결

2024. 8. 23.

판 결 선 고

2024. 10. 11.

주 문

1. 제 1 심판결을 다음과 같이 변경한다 .

가 . 피고 ○○세무서장이 2020. x. 16. 원고 정 AA 에 대하여 한 ① 2019 년 귀속 증여세 1,117,903,020 원의 부과처분 중 1,096,419,925 원을 초과하는 부분 및 ② 2019 년 귀속 증여세 58,407,960 원의 부과처분 중 56,979,924 원을 초과하는 부분을 모두 취소한다 .

나 . 피고 △△세무서장이 2020. x. 16. 원고 정 BB 에 대하여 한 ① 2019 년 귀속 증여세 768,768,230 원의 부과처분 중 752,672,232 원을 초과하는 부분 및 ② 2019 년 귀속 증여세 37,329,250 원의 부과처분 중 36,612,401 원을 초과하는 부분을 모두 취소한다 .

다 . 피고 □□세무서장이 2020. x. 16. 원고 정 CC 에 대하여 한 ① 2019 년 귀속 증여세 768,768,230 원의 부과처분 중 752,672,232 원을 초과하는 부분 및 ② 2019 년 귀속 증여세 37,329,250 원의 부과처분 중 36,612,401 원을 초과하는 부분을 모두 취소한다 .

라 . 원고들의 나머지 청구를 모두 기각한다 .

2. 소송 총비용은 원고들이 95%, 피고들이 5% 를 각 부담한다 .

청 구 취 지 및 항 소 취 지

1. 청구취지

피고 ○○세무서장이 2020. 11. 16. 원고 정 AA 에 대하여 한 2019 년 귀속 증여세 1,117,903,020 원 및 58,407,960 원의 각 부과처분 , 피고 △△세무서장이 2020. 11. 16. 원고 정 BB 에 대하여 한 2019 년 귀속 증여세 768,768,230 원 및 37,329,250 원의 각 부과처분 , 피고 □□세무서장이 2020. 11. 16. 원고 정 CC 에 대하여 한 2019 년 귀속 증여세 768,768,230 원 및 37,329,250 원의 각 부과처분을 모두 취소한다 .

2. 항소취지

제 1 심판결을 취소한다 . 원고들의 청구를 모두 기각한다 .

이 유

1. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 판결의 이유는 , 아래와 같이 고쳐 쓰거나 추가하는 외에는 , 제 1 심판결의 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제 8 조 제 2 항 , 민사소송법 제 420 조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다 .

○ 제 1 심판결문 제 3 쪽 표 아래 제 3~4 행의 “ 주문 제 1 항 기재와 같이 ” 부분을 “ 원고들의 청구취지 기재와 같이 ” 로 고쳐 쓴다 .

○ 제 1 심판결문 제 3 쪽 표 아래 제 4 행 다음에 아래와 같은 내용을 추가한다 .

『이 사건 감정가액에 기초하여 이루어진 이 사건 처분의 구체적인 내역은 아래 [ 표 ] 기재와 같다 .

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가 . 원고들 주장의 요지

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 판결의 이유는 제 1 심판결의 해당 부분 기재와 같으므로 , 행정소송법 제 8 조 제 2 항 , 민사소송법 제 420 조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다 .

나 . 관계 법령

별지 기재와 같다 .

다 . 판단

1) 납세의무자가 의뢰한 감정가액이 없는 경우에도 과세관청이 감정을 의뢰하여 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있는지 여부

가 ) 관련 규정 및 법리

(1) 상증세법 제 60 조 제 1 항 본문은 “ 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 ( 이하 ‘ 평가기준일 ’ 이라 한다 ) 현재의 시가에 따른다 .” 고 규정하고 , 제 2 항은 “ 제 1 항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다 .” 고 규정하고 있다 .

상증세법 제 60 조 제 2 항의 위임을 받은 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 본문은 “ 법 제 60 조 제 2 항에서 ‘ 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것 ’ 이란 평가기준일 전후 6 개월 ( 증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6 개월부터 평가기준일 후 3 개월까지로 한다 . 이하 이 항에서 ‘ 평가기간 ’ 이라 한다 ) 이내의 기간 중 매매․감정․수용․경매 ( 「민사집행법」에 따른 경매를 말한다 . 이하 이 항에서 같다 ) 또는 공매 ( 이하 이 조 및 제 49 조의 2 에서 ‘ 매매등 ’ 이라 한다 ) 가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다 .“ 고 규정하면서 , 그 단서에서 ” 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2 년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제 78 조 제 1 항에 따른 기한 ( 이하 ‘ 법정결정기한 ’ 이라 한다 ) 까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제 2 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태 , 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자 , 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제 49 조의 2 제 1 항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다 .“ 고 규정하고 있고 , 제 1 항 제 1 호 본문에서 '해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액'을 , 제 2 호에서 '해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액'을 , 제 3 호에서 '해당 재산에 대하여 수용․경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액․경매가액 또는 공매가액'을 각 들고 있다 .

위와 같이 상증세법 제 60 조는 제 1 항에서 상속 또는 증여 재산의 평가에 있어서시가주의 원칙을 선언하고 있고 , 제 2 항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로 , 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 각 호에서 과세대상인 ‘ 당해 재산 ’ 에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다 ( 대법원 2010. 1. 14. 선고 2007 두 23200 판결 등 참조 ).

(2) 여기서 ‘ 시가 ’ 라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 ‘ 시가 ’ 로 볼 수 있고 , 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다 ( 대법원 1997. 7. 22. 선고 96 누 18038 판결 , 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004 두 2356 판결 등 참조 ).

(3) 헌법 제 38 조 , 제 59 조의 조세법률주의는 납세의무자 , 과세물건 , 과세표준 , 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고 , 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것으로 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다 . 그러나 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고 , 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다 . 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는 , 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다 ( 헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001 헌바 13 결정 , 헌법재판소 2013. 7. 25. 선고 2012 헌바 92 결정 , 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019 두 35695 전원합의체 판결 등 참조 ).

나 ) 구체적 판단

앞서 본 상증세법 제 60 조 제 1 항 , 같은 법 시행령 제 49 조 제 1 항의 문언 및 관련법리에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면 , 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰하여 받은 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 증여재산의 시가로 인정될 수 있다고 봄이 타당하다 . 따라서 이와 다른 전제에 선 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다 .

(1) 증여세는 부과과세 방식의 조세로서 , 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고 , 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로 , 증여세신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하여야 한다 . 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다 .

(2) 앞서 본 바와 같이 상증세법 제 60 조 제 2 항 후단 및 상증세법 시행령 제 49 조제 1 항은 상속․증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하므로 , 감정가액 등이 위 각 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 ‘ 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치 ’ 를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 이를 증여재산의 ‘ 시가 ’ 로 인정할 수 있다 .

(3) 한편 개별재산에 대하여 객관적인 교환가치를 정확히 측정한다는 것은 결코 쉽지는 않은 것이 현실인바 , 상증세법 제 60 조 제 2 항 후단에서 ‘ 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액 ’ 으로서 수용가격․공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정하고 , 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항에서 평가기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서로서 평가기준일 전 2 년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 시가의 범위를 확장한 것 1) 은 , 과세관청의 시가 산정상 어려움을 다소나마 해결하고 증여재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다 .

① 그와 같은 취지와 위 규정에서 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않은 점 , ② 상증세법 제 60 조 제 3 항은 제 1, 2 항의 방법으로 시가를 ‘ 산정 ( 算定 )’ 하기 어려운 경우에는 상증세법 제 61 조부터 제 65 조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데 , ‘ 산정 ’ 의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액 , 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이는 점 , ③ 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 증여 당시의 가액으로 인정하여 온 점 , ④ 위 규정에서 말하는 ‘ 평가기준일 현재의 시가 ’ 가 반드시 평가기준일 현재 존재하는 가액만을 의미한다고 볼 수는 없는 점 등을 고려하여 볼 때 , 기존의 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 별도로 의뢰하여 받은 감정가액 역시 그것이 ‘ 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치 ’ 를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 상증세법 제 60 조 제 1, 2 항에서 정한 ‘ 시가 ’ 에 포함될 수 있다고 할 것이다 .

(4) 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주거용 부동산 내지 토지 등에 관하여납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 증여세를 신고․납부하였는데 과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면 , 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 조세공평뿐 아니라 상증세법 제 60 조 제 1 항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제 14 조의 실질과세 원칙에 부합한다고 할 것이다 .

(5) 상증세법 제 60 조 제 2 항은 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 , 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로 , 이로써 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다 . 또한 상증세법의 위임을 받은 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 각 호는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있다 . 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회․경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상의 필요성도 충분히 인정된다 .

(6) 따라서 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 납세자의 상속 또는 증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 조세법률주의에 위반된다거나 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기는 어렵고 ( 이러한 측면에서 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 납세자의 상속 또는 증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유로 이를 세무조사권의 남용이라고 보기도 어렵다 ), 그 감정가액이 상속 및 증여재산의 객관적인 교환가격을 공정하게 평가하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다 .

만약 과세관청이 의뢰한 감정가액이 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있으므로 , 이와 같이 보는 것이 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해한다고 볼 수도 없다 .

2) 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분이 조세평등주의에 위배되는지 여부

가 ) 관련 법리

조세평등주의는 헌법 제 11 조 제 1 항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다 . 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘ 평등한 것은 평등하게 ’, 그리고 ‘ 불평등한 것은 불평등하게 ’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다 . 다만 , 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로 , 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼수 없다 [ 헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005 헌바 75, 2006 헌바 7, 8( 병합 ) 결정 등 참조 ].

갑 제 22 호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면 , 기존 매매등이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다 . 따라서 원고들의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다 .

(1) 아파트․오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적․위치․용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면 ( 상증세법 시행령 제 49 조 제 4 항 참조 ), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고 , 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다 . 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속세 내지 증여세를 신고하고 있는데 , 특히 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다 .

(2) 국세청은 2020. 1. 31. ‘ 상속․증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내 ’ 에 대한 보도자료를 발표하였는데 , 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지 ( 나대지 ) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고 , 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다 . 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘ 고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지 ?’ 라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고 , 상속․증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다 . 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고 , 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다 .

(3) 즉 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속․증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려우며 , 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다 . 따라서 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이것이 곧바로 조세평등주의에 위배된다고 볼 수는 없다 .

3) 이 사건 감정가액이 이 사건 부동산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지 여부

(1) 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 위 시행령 제 78 조 제 1 항에 따른 법정결정기한까지 있었던 감정 등에 대하여 ‘ 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우 ’ 에 한하여 이를 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있다 .

(2) 증여재산의 평가방법과 관련하여 증여 당시의 ‘ 시가 ’ 라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말한다 할 것인바 , 위 거래가액을 증여 당시의 시가라고 할 수 있기 위하여는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 하고 , 또한 증여당시와 위 거래일 사이에 그 가격의 변동이 없어야 한다고 할 것이며 , 이러한 가격변동이 없었다는 점은 과세관청이 주장․증명하여야 한다 ( 대법원 1988. 6. 28. 선고 88 누 582 판결 , 대법원 1998. 7. 10. 선고 97 누 10765 판결 , 대법원 2007. 5. 31. 선고 2005 두 2841 판결 등 참조 ).

앞서 든 증거들 , 갑 제 7 내지 12 호증 , 을 제 5 내지 9 호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면 , 이 사건 감정가액은 이 사건 증여일 당시 이 사건 부동산의 객관적인 교환가치를 제대로 반영하고 있다고 보기 어렵고 , 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서가 적용되기 위한 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에 해당된다고도 보기 어려워 이 사건 부동산의 시가로 볼 수 없다 .

(1) 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서에서 평가기간이 경과한 후부터 위 시행령 제 78 조 제 1 항에 따른 법정결정기한까지 있었던 감정 등의 가액을 시가로 보기 위하여 필요한 요건인 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 이 없을 것과 관련하여 , 형질변경 , 도시계획변경 , 토지의 분할․합병 , 멸실․훼손 , 용도변경 등 객관적 사유가 있는 경우에만 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 이 있는 것으로 한정하여 해석할 것인지 문제된다 .

(2) 이에 대하여 피고들은 , 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서에서 정한 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 은 통상적으로 가격변동을 일으킬 만한 모든 사정을 의미하는 것이 아니라 이례적으로 가격변동을 일으킬만한 사정을 의미하는 것으로 좁게 해석하여야 하므로 , 개별공시지가 상승률은 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 으로 보기 어렵다는 취지로 주장한다 .

그러나 앞서 본 바와 같이 증여재산의 평가방법과 관련하여 증여 당시의 ‘ 시가 ’ 라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하는데 , 이와 관련하여 ① 대법원 판례는 매매 등의 거래가격을 시가로 인정함에 있어 거래일과 시가산정일 사이에 가격변동이 없어야 한다는 입장을 취하고 있는 점 ( 위 대법원 88 누 582 판결 등 참조 ), ② 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서의 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 을 좁게 인정하면 제 1 항 본문에서 매매 등 거래가격의 시가 인정 기간을 원칙적으로 평가기준일 전 6 개월부터 평가기준일 후 3 개월까지로 제한하여 규정하는취지를 몰각시키게 되는 점 , ③ 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서 규정 자체에서 ‘ 시간의 경과 ’ 를 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 의 고려요소 중 하나로 정하고 있으므로 그 문언 자체에서 보더라도 시간 경과에 따른 가격변동을 포함하여 일반적인 가격변동이 없을 것을 이미 적용요건으로 예정하고 있는 것으로 보이는 점 등을 종합하면 , 일반적인 가격변동 역시 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 에 해당하는 것으로 해석함이 타당해 보인다 .

따라서 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서에서 말하는 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 은 증여일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 객관적인 교환가격의 변동이 있다고 인정될 수 있는 모든 사정을 의미하는 것으로 이해되므로 , 이와 다른 전제에 선 피고들의 위 주장은 받아들일 수 없다 .

(3) 한편 원고들은 , 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서 , 제 2 항 제 2 호의 문언에 따르면 평가기준일 전 2 년 이내의 기간 또는 평가기간이 경과한 후부터 제 78 조 제 1 항에 따른 기한 ( 법정결정기한 ) 까지의 기간 중에 감정이 있는 경우 평가기준일부터 ‘ 가격산정기준일 ’ 뿐만 아니라 ‘ 감정가액평가서 작성일 ’ 까지의 기간 중에도 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 이 없어야 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있다는 취지로 주장한다 .

( 가 ) 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하지만 , 다른 한편 법규의 해석 및 적용은 관련 법령을 종합적․체계적으로 해석․적용함으로써 구체적 타당성과 법적 안정성을 조화시키는 것이므로 , 당해 법률규정 및 관련 법령의 취지와 목적에 비추어 문언의 예측가능성을 저해하지 않는 범위 내에서 합리적인 이유가 있는 합목적적 해석은 허용된다 할 것이다 ( 대법원 2014. 5. 16. 선고 2011 두 13088 판결 , 대법원 2017.10. 12. 선고 2016 다 212722 판결 등 참조 ).

( 나 ) 그런데 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서는 ‘ 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2 년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제 78 조 제 1 항에 따른 기한 ( 법정결정기한 3)) 까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제 2 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태 , 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자 , 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제 49 조의 2 제 1 항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다 ’ 고 규정하면서 , 제 2 항 제 2 호에서 ‘ 제 1 항 제 2 호의 경우 ( 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우 ) 에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 ’ 이라 규정하고 있기는 하다 .

그러나 아래에서 보는 사정들을 종합하면 , 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서 , 제 2 항 제 2 호를 적용함에 있어 , 평가기준일부터 ‘ 가격산정기준일 ’ 까지의 기간 중에 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 이 없으면 족하고 , ‘ 감정가액평가서 작성일 ’ 까지의 기간까지 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 이 없어야만 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있다고 해석할 것은 아니라고 봄이 타당하다 .

따라서 평가기준일부터 ‘ 감정가액평가서 작성일 ’ 까지의 기간 중에도 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 이 없어야 한다는 원고들의 주장은 당해 법령의 규정 및 관련 법령의취지와 목적을 고려한 합목적적 해석에 반하는 것으로서 받아들일 수 없다 .

① 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 본문은 시가 평가기간 내에 매매 등이 있는 경우 그 매매사례가액 등을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있도록 규정하면서 같은 조 제 2 항 제 2 호에서 감정의 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 감정가액이 평가기간 이내에 해당하는지를 판단하여야 한다고 규정하고 있다 .

이와 같이 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 본문 , 제 2 항 제 2 호는 감정평가의 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 이내에 있는 경우에만 이를 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있는데 , 이는 소급감정에 의한 시가의 인정 범위가 제한 없이 확장되는 것을 방지하기 위한 취지로 보인다 .

② 반면 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서는 ‘ 상속․증여재산 평가의 합리화 ’ 를 위하여 시가 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하려는 취지에서 평가기간 외에 매매 등이 있는 경우에도 일정 요건을 충족하는 경우 시가로 인정할 수 있음을 규정하고 있는바 , 앞서 본 상증세법 시행령 제 49 조 제 2 항 제 2 호에서 ‘ 감정가액평가서 작성일 ’ 을 함께 규정한 취지가 같은 시행령 제 49 조 제 1 항 단서에도 그대로 적용된다고 볼 수는 없으므로 , 비록 같은 시행령 제 49 조 제 1 항 단서에서 ‘ 평가기준일부터 제 2 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날 까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없을 것 ’ 을 시가로 인정하기 위한 요건으로 규정함으로써 조문에서 ‘ 제 2 항 각 호 ’ 를 인용하고 있다고 하더라도 , ‘ 가격산정기준일 ’ 이 아니라 ‘ 감정가액평가서 작성일 ’ 까지도 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 이 없어야 한다는 것이 입법자의 의도였다고 보이지 않는다 .

③ 위와 같이 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서에서 ‘ 가격변동의 특별한 사정이 없을 것 ’ 을 요구하는 취지는 감정가액의 시가로서의 타당성 확보라 할 것인데 , 감정기관이 특정 시점을 ‘ 가격산정기준일 ’ 로 정하여 감정을 하였다면 그에 따른 감정가액은 해당 가격산정기준일을 토대로 산정된 금액일 것이므로 , 추후 감정기관이 감정가액평가서를 작성하는 시점이 감정가액의 타당성에 영향을 준다고 보기는 어렵다 . 이와 다르게 볼 경우 , 감정기관이 감정가액을 산정한 후 이에 관한 감정가액평가서를 작성하는 사이에 발생한 변수가 다시 감정가액에 영향을 주게 되는 비합리적인 순환구조가 형성된다 .

④ 상증세법 제 60 조 제 1 항은 상속․증여재산의 가액을 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가로 정하는 시가주의 원칙을 채택하고 있고 , 대법원 판례는 매매 등의 거래가격을 시가로 인정함에 있어 거래일과 시가산정일 사이에 가격변동이 없어야 한다는 입장을 취하고 있으므로 ( 위 대법원 88 누 582 판결 등 참조 ), 일반적인 가격변동의 경우에도 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 이 있는 경우에 해당한다고 봄이 타당하다고 할 것인데 ,‘ 감정가액평가서 작성일 ’ 까지 가격변동이 없을 것을 요구한다면 가격산정기준일을 평가기준일로 하여 감정평가가 이루어졌더라도 감정가액평가서가 뒤늦게 작성되었다는 사정만으로 해당 감정가액이 ‘ 평가기준일 현재의 시가 ’ 로 인정받지 못하는 경우가 적지 않게 발생할 수 있고 , 이는 오히려 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서의 입법취지에 부합하지 않는다 .

⑤ 상증세법 시행령 제 49 조 제 2 항 제 1 호 , 제 3 호에서는 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 유무의 판단 기준일로 매매계약서 작성일 등은 별도로 규정하지 않고 매매계약일 , 보상가액․경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 등 실질적으로 매매 , 경매 등 가액이 결정된 일자만을 규정하고 있는바 , 매매 , 경매 등과는 달리 감정의 경우에만 ‘ 감정가액 평가서 작성일 ’ 까지도 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 요구하는 것은 법체계 및 형평에 맞지 아니한다 .

⑥ 그렇다면 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서 , 제 2 항 제 2 호를 적용함에 있어 , 평가기준일부터 ‘ 가격산정기준일 ’ 까지의 기간 중에 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 이 없으면 족하고 , ‘ 감정가액평가서 작성일 ’ 까지의 기간까지 ‘ 가격변동의 특별한 사정 ’ 이 없어야만 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있다고 해석하기는 어렵다 .

(4) 이 사건 토지의 개별공시지가가 이 사건 증여일 (2019. 7. 24.) 을 전후한 2019 년부터 2021 년까지의 기간 동안 지속적으로 상승한 점 [2019 년 8,452,000 원 , 2020 년 9,072,000 원 , 2021 년 10,650,000 원 ], 국토교통부가 2019~2020 년 동안 부동산 공시지가를 현실화하기 위하여 노력해 온 것에 비추어 위 공시지가 상승은 실제 가격의 상승을 반영한 것으로 보이는 점 , 이 사건 증여일 (2019. 7. 24.) 과 이 사건 감정가액의 가격산정기준일 (2019. 10. 25.) 이 약 3 개월이나 떨어져 있는 점 등을 고려하면 , 이 사건 증여일인 2019. 7. 24. 과 이 사건 감정가액의 가격산정기준일인 2019. 10. 25. 사이의 기간 중에는 상당한 정도의 가격변동이 있었다고 보일 뿐이고 4)[2019. 7. 24. 부터 2019. 10. 25. 까지의 00구 주거지역의 지가변동률은 1.608%(1.01608 배 ) 이다 ( 갑 제 3 호증 중 제 5 쪽 )], 달리 위 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 없었다고 인정할만한 자료를 찾기 어려우며 , 이에 관한 피고들의 충분한 증명도 없다 .

(5) 이에 대하여 피고들은 , 평가심의위원회에서 이 사건에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 심의하였으므로 , 이 사건 감정가액은 이 사건 부동산의 증여일 현재 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다는 취지로 주장한다 .

그러나 평가심의위원회의 심의는 상증세법 시행령 제 49 조 제 1 항 단서에 따라 시가를 인정하기 위한 하나의 요건일 뿐 , 그러한 심의가 있다 하여 앞서 본 것과 같은 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점에 관한 증명이 이루어졌다고 볼 수 없으므로 , 이와 다른 전제에 선 피고들의 위 주장은 이유 없다 .

4) 이 사건 증여일인 2019. 7. 24. 현재의 이 사건 부동산의 시가

가 ) 이 법원의 주식회사 DD 감정평가법인에 대한 감정촉탁결과에 의하면 , 이 법원의 감정인은 가격산정기준일을 이 사건 부동산의 증여일인 2019. 7. 24. 로 정하여 이 사건 부동산 중 이 사건 토지 부분에 관하여 공시지가기준법을 적용함에 있어 비교표준지를 반포동 50-7 로 선정하였고 , 거래사례비교법에 따라 용도지역 , 이용상황 , 지역요인 , 개별요인 등 가치형성요인이 유사한 반포동 49-12 토지 및 건물의 거래사례를 비교 거래사례로 선정하여 산정한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토한 후 적정한 시장가치를 산정하였으며 , 이 사건 부동산 중 이 사건 건물 부분에 관하여도 원가법을 적용하여 적정한 시장가치를 산정하였던바 , 그 평가방법에 있어서 위법하거나 부당한 점을 찾아볼 수 없다 .

나 ) 따라서 이 사건 증여일인 2019. 7. 24. 현재의 이 사건 부동산의 시가는 이 법원의 감정결과에 따른 감정평가액 15,400,969,570 원이라고 인정할 수 있다 .

5) 취소의 범위

가 ) 증여세를 부과함에 있어 과세관청이 증여재산의 증여 당시의 시가를 평가하기어렵다는 이유로 보충적 평가방법에 의하여 평가하여 과세처분을 하였다 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결 시까지 증여재산의 시가가 입증된 때에는 , 그 증여재산의 시가에 의한 정당한 세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 한다 ( 대법원 2008. 2. 1. 선고 2004 두 1834 판결 등 참조 ).

나 ) 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대 , 이 사건 처분 중 이 사건 감정가액 (15,520,681,600 원 ) 과 위와 같이 정당한 것으로 인정한 이 사건 부동산 가액 (15,400,969,570 원 , 이하 ‘ 이 사건 정당한 시가 ’ 라 한다 ) 의 차액에 대하여 과세가 이루어진 부분은 취소되어야 할 것이다 .

다 ) 앞서 본 바와 같이 , 이 사건 감정가액에 기초한 이 사건 처분의 내역은 아래 [ 표 ] 기재와 같다 .

라 ) 피고들은 2024. x. 13. 자 준비서면을 통하여 이 사건 정당한 시가를 반영하여 계산할 경우 그 세액은 아래 [ 표 ] 기재와 같다고 진술하고 있고 ( 을 제 14 호증 ), 원고들도 이에 대하여 특별히 다투지는 않고 있다 .

마 ) 따라서 이 사건 처분 중 ① 피고 ○○세무서장이 2020. x. 16. 원고 정 AA 에 대하여 한 ㉮ 2019 년 귀속 증여세 1,117,903,020 원의 부과처분 중 1,096,419,925 원을 초과하는 부분 및 ㉯ 2019 년 귀속 증여세 58,407,960 원의 부과처분 중 56,979,924 원을 초과하는 부분 , ② 피고 △△세무서장이 2020. x. 16. 원고 정 BB 에 대하여 한 ㉮ 2019 년 귀속 증여세 768,768,230 원의 부과처분 중 752,672,232 원을 초과하는 부분 및 ㉯ 2019 년 귀속 증여세 37,329,250 원의 부과처분 중 36,612,401 원을 초과하는 부분 , ③ 피고 □□세무서장이 2020. x. 16. 원고 정 CC 에 대하여 한 ㉮ 2019 년 귀속 증여세 768,768,230 원의 부과처분 중 752,672,232 원을 초과하는 부분 및 ㉯ 2019 년 귀속 증여세 37,329,250 원의 부과처분 중 36,612,401 원을 초과하는 부분에 한하여 취소되어야 한다 .

3. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 각 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 각 기각하여야 한다 . 제 1 심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로 , 피고들의 항소를 일부 받아들여 제 1 심판결을 위와 같이 변경하기로 하여 , 주문과 같이 판결한다 .