주택건설업자가 취득한 멸실예정주택은 행정기관으로부터 철거명령을 받았다거나 철거보상계약이 체결된 건축물이 아닌 이상, 철거 '예정' 사정만으로 종부세법상 과세대상 '주택'에서 배제하기 어려움

이 사건 주택은 과세기준일 당시 주거용으로 잠재적 기능을 보유하는 건물로 주택법상 주택에 해당되며 사실상 철거가 예정되어 있다는 사정만으로 철거 계획이 확정되어 행정관청으로부터 철거명령을 받은 주택이라 보기 어렵고 설령 철거계획이 확정되었다 하더라도 철거보상계약이 체결된 주택이라 보기 어려우므로 종부세법상 과세대상 주택에 해당함

사 건

2023누54152 종합부동산세 등 취소 청구의 소

원고(피항소인)

AAA

피고(항 소 인)

○○세무서장

원 심 판 결

서울행정법원 2023. 7. 21. 선고 2022구합79411 판결

변 론 종 결

2024. 07. 11.

판 결 선 고

2024. 11. 28.

주 문

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송 총비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 2021. x. 19. 1) 원고에 대하여 한 2021년도 귀속 종합부동산세 **,***,***원 및 농어촌특별세 *,***,***원의 부과처분을 각 취소한다.

2. 항소취지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위 및 관계 법령

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는, 제1심판결의 이유 제1항 및 제2의 나.항기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어와 별지를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

이 사건 부동산은 아래와 같은 이유로 종합부동산세 과세대상인 주택에 포함되지 않으므로, 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

1) 이 사건 주택이 외형상 주택의 형태를 가지고 있었더라도, 과세기준일인 2021.6. 1. 당시 이미 사실상 주택으로서의 기능을 상실한 상태였으므로, 구 종합부동산세법 (2022. 9. 15. 법률 제18977호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 종합부동산세법’이라 한다) 제7조, 지방세법 제109조 제3항 제5호 , 지방세법 시행령 제108조 제3항 에서 정한 ‘재산세를 부과하는 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정되어 재산세 과세기준일 현재 행정관청으로부터 철거명령을 받았거나 철거보상계약이 체결된 건축물 또는 주택’에 해당하여 종합부동산세 비과세 대상이다.

2) 한편 종합부동산세법 시행령은 2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되어 종합부동산세 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 않는 주택에 관한 제4조 제1항에 제21호가 신설되었고, 그중 나목에서는 ‘ 도시 및 주거환경정비법 제24조 부터 제28조까지의 규정에 따른 사업시행자가 주택건설사업을 위하여 멸실시킬 목적으로 취득하여 그 취득일부터 3년 이내에 멸실시키는 주택’을 명시하였다. 비록 위 종합부동산세법 시행령 부칙 제1조는 ‘이 영은 공포한 날부터 시행한다.‘고 규정하고, 제2조는 ’이 영은 이 영 시행 이후 납세의무가 성립하는 경우부터 적용한다.‘고 규정하고 있지만, 위 개정은 반성적 고려에 따른 것이므로, 개정 전에 있었던 이 사건에도 소급적용되어야 한다.

나. 판단

1) 관련 규정 및 법리

가) 구 종합부동산세법 제2조 제3호 는 “주택이라 함은 지방세법 제104조 제3호 의 규정에 의한 주택을 말한다.”라고 규정하고 있고, 지방세법 제104조 제3호 는 ‘주택’이란 “ 주택법 제2조 제1호 에 따른 주택”이라고 규정하고 있으며, 주택법 제2조 제1호 는 “주택이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.”라고 각 규정하고 있다. 한편 구 종합부동산세법 제8조 는 제1항에서 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합한 금액에서 일정 금액을 공제한 금액으로 한다고 규정하고, 제2항에서 과세표준 합산의 대상이 되는 주택에 포함되지 아니하는 것을 규정하면서 제2호에서 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택을 규정하고 있다. 그 위임에 따라 구 종합부동산세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 종합부동산세법 시행령’이라 한다) 제4조가 종합부동산세 과세표준 합산대상에서 제외되는 주택의 범위를 구체적으로 규정하고 있었는데, 위 시행령이 2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되면서 제4조 제1항 제21호 나목으로 ‘주택건설사업을 위하여 멸실시킬 목적으로 취득하여 그 취득일부터 3년 이내에 멸실시키는 주택’이 추가(신설)되었다.

나) 한편 지방세법 제109조 제3항 은 “다음 각 호에 따른 재산에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다.”고 규정하면서, 제5호에 “행정기관으로부터 철거명령을 받은 건축물 등 재산세를 부과하는 것이 적절하지 아니한 건축물 또는 주택( 건축법 제2조 제1항 제2호 에 따른 건축물 부분으로 한정한다)으로서 대통령령으로 정하는 것”이라고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 지방세법 시행령 제108조 제3항 은 ‘법 제109조 제3항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 재산세를 부과하는 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정되어 재산세 과세기준일 현재 행정관청으로부터 철거명령을 받았거나 철거보상계약이 체결된 건축물 또는 주택( 건축법 제2조 제1항 제2호 에 따른 건축물 부분으로 한정한다)을 말한다.’고 규정하고 있다.

다) 구 종합부동산세법 제1조 는 “이 법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다.”고 규정하고 있다. 즉 종합부동산세는 고액의 부동산 보유에 대하여 중과세함으로써 기본적인 국가재정 수요의 충당기능 외에도, 부동산의 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격을 안정시키고자 하는 유도적․형성적 기능을 가진 정책적 조세로서의 성격도 함께 지니고 있다(헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112 등 결정 참조).

라) 재산세와 종합부동산세는 과세대상 재산의 보유라는 동일한 담세력을 바탕으로 부과되는 수익세적 성격을 지닌 보유세로서, 재산가액을 과세표준으로 하고 있어 본질은 재산소유 자체를 과세요건으로 하는 것이므로, 당해 재산이 훼손되거나 일부 멸실 혹은 붕괴되고 복구가 사회통념상 거의 불가능하게 된 정도에 이르러 재산적 가치를 전부 상실하게 된 때에는 재산세 및 종합부동산세 과세대상이 되지 아니하나, 재산세 및 종합부동산세에 있어 현실적으로 당해 재산을 본래의 용도에 따라 사용․수익 하였는지 여부는 과세요건이 아니다(대법원 2001. 4. 24. 선고 99두110 판결, 대법원2015. 6. 24. 선고 2012두7073 판결 등 참조).

마) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다. 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2011. 12. 13. 선고 2011두20116 판결, 대법원 2006. 5. 25. 선고 2005다19163 판결 등 참조).

2) 구체적 판단

앞서 본 인정사실, 앞서 든 증거들, 갑 제5호증, 을 제2호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 앞서 본 법리와 관련 규정의 문언 및 내용에 비추어 살펴보면, 이 건 부동산은 종합부동산세 과세대상에 포함된다고 봄이 타당하므로, 이 사건 처분에는 원고가 지적하는 위법이 있다고 할 수 없다. 2) 따라서 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

가) 앞서 본 각 관련 규정의 형식과 문언 및 그 취지에 비추어 보면, 건물의 소유자로서 종합부동산세를 납부할 의무가 있는지 여부는 해당 건물이 종합부동산세법상의 과세대상이 되는 ‘주택’에 해당하는지에 따라 달라지는데, 이는 결국 그 건물이 주택법 제2조 제1호 에 따른 ‘주택’에 해당하는지 여부에 따라 결정된다. 다만 이러한 주택에 해당하는 경우에도 ‘종합부동산세를 부과하는 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정되어 종합부동산세 과세기준일 현재 행정관청으로부터 철거명령을 받았거나 철거보상계약이 체결된 건축물 또는 주택’의 경우 건축물 부분에 한하여 종합부동산세의 비과세 대상이 되는 것이다. 한편 앞서 살펴 본 바와 같이 조세법률주의원칙 및 조세형평의 원칙상 비과세요건은 합리적 이유 없이 확장․유추해석 되는 것이 허용되지 않으므로, 종합부동산세를 부과하는 해당 연도에 철거하기로 계획이 ‘확정’되었는지 여부는 그 범위를 가급적 엄격하게 해석할 필요가 있다. 만약 어떠한 건물이 지붕, 기둥, 벽이 갖춰져 있고 장기간 일정한 수준의 주거생활이 가능한 상태라고 한다면, 해당 건물에 대하여 단전․단수가 있었다거나 과세기준일 이후 주택이 철거(해체)되었다는 사정만으로 주택법 제2조 제1호 의 ‘주택’의 의미에서 배제된다고 보기 어렵고, 지방세법 제109조 제3항 제5호 , 같은 법 시행령 제108조 제3항과 같이 행정기관으로부터 철거명령을 받았다거나 철거보상계약이 체결된 건축물이 아닌 이상, 사실상 철거가 ‘예정’되어있다는 사정만으로 해당 건물을 종합부동산세법상 ‘주택’에서 배제하기 어렵다.

나) 이 사건 부동산에 관하여 보건대, 원고가 2021. 6. 25.경이 되어서야 이 사건 주택에 관하여 건축물 해체 허가를 받았다는 사정을 고려하면 이 사건 주택은 2021년 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 당시 건축물로서의 외관과 기능을 갖추고 있어 사회통념상 주택으로서의 형태를 갖추고 있었던 것으로 판단된다. 또한 원고가 제출한 자료만으로는 이 사건 주택이 2021. 6. 1.을 기준으로 훼손되거나 일부 멸실 혹은 붕괴되고 복구가 사회통념상 거의 불가능하게 된 정도에 이르렀다고 볼만한 사정이 존재하지 않으며, 2021. 6. 1.경 이 사건 주택에는 일부 거주자들이 존재하였던 것으로도 보인다. 따라서 이 사건 주택은 2021. 6. 1. 당시 주거용으로서의 잠재적 기능을 보유하고 있는 건축물로서 위 주택법 제2조 제1호 에 따른 ‘주택’에 해당된다고 봄이 타당하다.

다) 원고는 이 사건 주택을 철거한 후 이 사건 토지 위에 신 주택을 건축하기 위하여 이 사건 부동산을 매수한 것이므로, 이 사건 주택은 원고가 매매계약을 체결한 2021. 6. 1. 이전부터 철거되도록 예정되어 있었다고 주장한다. 그러나 ‘철거가 예정된 주택’과 ‘철거계획이 확정된 주택’은 그 의미가 같다고 볼 수 없다. 앞서 살펴본 바와 같이 원고는 2021년 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1.로부터 약 한달 전인 2021.4. 30.에서야 이 사건 부동산을 매수한 뒤 위 과세기준일 바로 직전인 2021. 5. 28. 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기를 마쳤으며, 과세기준일 이후인 2021. 6. 25.경이 되어서야 이 사건 주택에 관하여 건축물 해체 허가를 받았는데, 원고와 같은 민간기업이 진행하는 주택건설사업의 경우에는 그 진행 과정에서 재정의 확보, 주택매입 작업 등 사업계획 당시 당사자가 예견할 수 없었던 사업의 성패를 좌우하는 여러 변수들에 따라 사업계획이 쉽게 변경될 수 있다. 이러한 점에 비추어 볼 때 이 사건 부동산에 대한 매매계약 특약사항에 ‘매도인 명의로 건축허가를 진행하는 것을 매도인은 인정하고 대지사용승낙서, 인감, 인감도장날인 등 필요서류를 제공한다. 건축허가에 필요한 모든 비용은 매수인(원고)이 부담하며 잔금 시 매수인으로 관계자명의변경을 한다.’라고 기재되어 있다는 사정만으로는(갑 제5호증 참조), 이 사건 부동산 매수 당시 원고가 이 사건 주택의 철거를 예정(계획)하고 있었다고 볼 수는 있을지언정, 그로 인하여 이 사건 주택이 재산세 과세연도인 2021년의 과세기준일인 2021. 6. 1. 현재 철거하기로 계획이 확정되어 행정관청으로부터 철거명령을 받은 주택이라고 보기는 어렵다.

라) 설령 위 매매계약 체결로써 이 사건 주택에 대한 철거계획이 확정되었다고 가정하여 보더라도, 2021년 과세기준일을 기준으로 이 사건 주택에 관하여 행정관청으로부터 철거명령이 있었다고 볼만한 자료가 없고, 철거 시기, 철거에 따른 보상금액이 정해지지 않은 상황에서 원고와 매도인들 사이에 지방세법령에서 말하는 ‘철거보상계약’이 체결되었다고 보기도 어렵다.

마) 앞서 살펴본 대로 종합부동산세(재산세)는 보유하는 재산에 담세력을 인정하여 부과되는 수익세적 성격을 지닌 보유세이므로, ‘종합부동산세 과세기준일 현재’를 기준으로 비과세의 요건을 충족하였는지 여부를 판단하여야 하며, 조세법률주의 및 조세공평의 원칙상 위 시점 이후인 2021. 10. 8.경 이 사건 주택이 실제로 멸실되었다고 하여 종합부동산세 과세기준일로 소급하여 비과세요건을 충족하였다고 볼 수는 없다.

바) 법령이 개정된 경우 개정 법령의 소급적용 여부와 소급적용의 범위는 입법자의 형성 재량에 맡겨진 사항이다. 따라서 개정 법령의 입법자가 개정 법령을 소급적용하도록 특별한 규정을 두지 않은 이상, 법원은 그 개정 전에 발생한 사항에 대하여는 개정 법령이 아니라 개정 전의 구 법령을 적용하는 것이 원칙이다(대법원 2021. 3.11. 선고 2020두49850 판결 등 참조). 행정기본법 제14조 제1항 , 제3항 본문 3) 역시 같은 취지로 규정한다. 앞서 살펴본 대로 구 종합부동산세법 제8조 는 제1항에서 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합한 금액에서 일정 금액을 공제한 금액으로 한다고 규정하고, 제2항에서 과세표준 합산의 대상이 되는 주택에 포함되지 아니하는 것을 규정하면서 제2호에서 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택을 규정하고 있다. 그 위임에 따라 구 종합부동산세법 시행령 제4조 가 종합부동산세 과세표준 합산대상에서 제외되는 주택의 범위를 구체적으로 규정하고 있었는데, 위 시행령이 2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되면서 제4조 제1항 제21호로 ‘주택건설사업을 위하여 멸실시킬 목적으로 취득하여 그 취득일부터 3년 이내에 멸실시키는 주택’이 추가(신설)되었다. 그러나 개정 시행령 부칙 제2조는 해당 시행령이 2022. 2. 15. 이후 납세의무가 성립한 경우부터 적용된다고 명확하게 규정하고 있고, 달리 개정 시행령을 소급 적용한다는 내용의 경과규정을 두고 있지 않고 있다. 위와 같은 개정은 정책 변경에 따른 것으로 보일 뿐 달리 반성적 고려에서 비롯된 것이라는 점을 인정할 자료도 없는 이상, 위 개정시행령 내용이 이 사건 주택에 대하여 부과되는 2021년 귀속 종합부동산세에 소급하여 적용된다고 볼 수 없다. 결국 원고가 과세기준일인 2021. 6. 1. 현재 이 사건 부동산을 사실상 소유함으로써 2021년 귀속 종합부동산세의 과세요건사실이 이미 완성된 이상, 그 이후인 2022. 2. 15. 종합부동산세법 시행령이 개정되었더라도 종전의 법령(구 종합부동산세법 시행령)이 계속 적용되는 것이다.

사) 종합부동산세법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로 써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다(구 종합부동산세법 제1조 ). 원고가 시세차익을 얻을 목적이 아닌 철거할 목적으로 이 사건 부동산을 취득하였다는 점을 고려하면 이 사건 부동산에 관하여 종합부동산세를 부과하는 것이 종합부동산세법의 입법목적에 적합하지 않은 측면이 있기는 하다. 그러나 구 종합부동산세법 제8조 제2항 제2호 는 ‘종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택’을 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에서 제외하고 있으므로, 구 종합부동산세법 제8조 제2항 제2호 의 위임을 받은 구 종합부동산세법 시행령에서 이 사건 부동산과 같은 멸실 목적 취득 주택을 과세표준합산 대상에서 제외하는 것으로 규정하고 있는 경우에 한하여 이 사건 부동산이 과세표준 합산 대상에서 제외된다고 봄이 타당하고, 입법목적에 부합하지 않다는 이유만으로 조세 법령을 그 문언과 다르게 해석하기는 어렵다.

3. 결론

그렇다면 이 사건 처분은 위법하다고 볼 수 없으므로 원고의 이 사건 청구는 이유없어 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 피고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고, 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 원고는 이 사건 소장에서 이 사건 처분일을 ‘2021. x. 25.’이라고 기재하였으나, 갑 제2호증의 기재에 의하면, 이 사건 처분일은 ‘2021. x. 19.’임이 명백하므로, 이 사건 처분일을 ‘2021. x. 19.’로 선해하여 판단한다.

2) 피고의 주위적 항변을 받아들여 원고의 이 사건 청구를 기각하기로 한 이상, 피고의 예비적 항변(이 사건 주택이 종합부동산세 비과세대상에 해당한다고 하더라도, 이 사건 토지는 비과세 특례가 적용되지 아니한다는 취지의 주장)에 관하여는 더 나아가 살펴보지 않는다.

3) 행정기본법 제14조 (법 적용의 기준)

① 새로운 법령등은 법령등에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 그 법령등의 효력 발생 전에 완성되거나 종결된 사실관계 또는 법률관계에 대해서는 적용되지 아니한다.

③ 법령등을 위반한 행위의 성립과 이에 대한 제재처분은 법령등에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 법령등을 위반한 행위 당시의 법령등에 따른다. 다만, 법령등을 위반한 행위 후 법령등의 변경에 의하여 그 행위가 법령등을 위반한 행위에 해당하지 아니하거나 제재처분 기준이 가벼워진 경우로서 해당 법령등에 특별한 규정이 없는 경우에는 변경된 법령등을 적용한다.