비상장주식의 가액을 평가하기 위하여 순자산가액을 산정함에 있어 자산가액에서 공제되는 부채는 그 산정 당시 당해 회사가 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻함

비상장주식의 가액을 평가하기 위하여 순자산가액을 산정함에 있어 자산가액에서 공제되는 부채는 그 산정 당시 당해 회사가 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하고, 상속개시일 당시 성공불융자금 채무는 법인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무에 해당하지 않으므로, 해당법인 주식의 순자산가치를 산정함에 있어 자산가액에서 공제되는 부채에 해당하지 않고, 이전 사업연도에 귀속되는 이자비용 채무 역시 확정되지 않은 상태였다고 보이므로, 해당법인 주식의 순손익가치를 산정함에 있어 그 이자비용을 2012 내지 2014 사업연도의 손금에 산입할 수도 없음

사 건

2021 구합 82168 상속세부과처분취소청구

원 고

최○○ 외 3 명

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2023. 8. 31.

판 결 선 고

2024. 1. 11.

주 문

1. 피고가 2022. 9. 15. 원고들에게 한 2015. 11. 상속분 상속세 xxx,xxx,xxx,xxx원 ( 가산세 포함 ) 의 부과처분 중 xx,xxx,xxx,xxx원을 초과하는 부분을 취소한다 .

2. 원고들의 나머지 청구를 모두 기각한다 .

3. 소송비용 중 3/5 는 원고들이 , 나머지는 피고가 각 부담한다 .

청 구 취 지

피고가 2022. 9. 15. 원고들에게 한 2015. 11. 상속분 상속세 xxx,xxx,xxx,xxx원 ( 가산세 포함 ) 의 부과처분 중 xx,xxx,xxx,xxx원을 초과하는 부분을 취소한다 .

이 유

1. 처분의 경위

가 . 원고들은 2015. 11. 27. 사망한 최□□ ( 이하 ‘ 피상속인 ’ 이라 한다 ) 의 상속인들로서 , 원고 최○○ ( 개명전이름 : 최 AA), 최◇◇ ( 개명전이름 : 최 BB), 최△△ ( 개명전이름 : 최 CC) 은 피상속인의 손자녀들이고 , 원고 박○○은 피상속인의 며느리 ( 피상속인의 아들로 2012 년 사망한 최 DD 의 처 ) 이다 .

나 . 피상속인은 2004. 8. 27. 말레이시아에 에너지 개발 회사인 K ○○ ENERGY CO., LTD( 이하 ‘ 킵○ ’ 라 한다 ) 를 설립하여 킵○ 발행주식 300,000 주 중 299,999 주 ( 이하 ‘ 이 사건 킵○ 주식 ‘ 이라 한다 ) 를 보유하게 되었다 .

다 . 피상속인은 2015. 10. 29. 셰이셜공화국에 설립된 J ○○ Metro Limited( 이하 ’J ○○ ’ 이라 한다 ) 에 이 사건 킵○ 주식을 299,999 달러에 매도하기로 하는 주식매매계약 ( 이하 ‘ 이 사건 주식매매계약 ’ 이라 한다 ) 을 체결하였고 , 2015. 11. 26. J ○○로부터 매매대금 36,482,837 엔을 입금받았다 .

라 . 피상속인은 2015. 11. 27. 사망하였고 , 원고들을 포함한 상속인들은 2016. 5. 31. 과세관청에 피상속인이 보유하고 있던 코○○에너지 주식회사 ( 이하 ‘ 코○○에너지 ’ 라 한다 ) 주식 1,335,000 주 ( 이하 ‘ 이 사건 코○○에너지 주식 ’ 이라 한다 ) 를 1 주당 xx,xxx원으로 평가하여 xxx,xxx,xxx,xxx원 (= 1,335,000 주 xx,xxx원 ) 을 상속재산에 포함하고 , 이 사건 킵○ 주식의 매각대금 36,482,837 엔을 상속재산에 포함한 총 상속재산가액 xxx,xxx,xxx,xxx원에서 채무 , 공과금 , 상속공제액 등을 차감하여 상속세 과세표준 xxx,xxx,xxx,xxx원 , 산출세액 xxx,xxx,xxx,xxx원을 신고하였고 , 2016. 10. 13. 일본 소재 은행 예금 x,xxx,xxx,xxx원 등이 신고 누락된 것을 발견하여 상속세 과세표준을 xxx,xxx,xxx,xxx원으로 , 산출세액을 xxx,xxx,xxx,xxx원으로 수정신고하였다 .

마 . ○○지방국세청은 2016. 10. 25. 부터 2018. 8. 23. 까지 상속세 세무조사를 실시한 결과 , ① 이 사건 킵○ 주식이 피상속인의 상속재산에 포함되므로 , 그 가액 xx,xxx,xxx,xxx원을 상속재산가액에 가산하여야 하고 , ② 코○○에너지가 부담하는 성공불융자금 채무 (2015. 9. 15. 기준 약 2,784 억 원 ) 이 확정채무에 해당하여 이 사건 코○○에너지 주식의 1 주당 순자산가치가 0 원이므로 , 이에 따라 산정한 이 사건 코○○에너지 주식 평가액 xx,xxx,xxx,xxx원 (= 1,335,000 주 × 1 주당 xx,xxx원 ) 을 반영하여 피상속인의 상속재산가액에서 xx,xxx,xxx,xxx원 (= x xx,xxx,xxx,xxx원 – xx,xxx,xxx,xxx원 ) 을 감액하여야 한다고 판단하였고 , 위와 같은 과세자료를 피고에게 통보하였다 .

바 . 이에 따라 피고는 원고들이 신고한 상속세 과세표준 및 세액을 감액하여 2019. 8. 21. 원고들에게 2015. 11. 상속분 상속세 xx,xxx,xxx,xxx원 ( 가산세 포함 ) 을 결정․고지하였다 ( 이하 ‘ 종전 처분 ’ 이라 한다 ).

사 . 원고들은 2019. 11. 19. 조세심판원에 종전 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나 , 조세심판원은 2021. 8. 2. 위 심판청구를 기각하였다 .

아 . 그런데 감사원은 2022 년 초경 ○○지방국세청에 대한 감사를 실시한 결과 , 코○○에너지의 성공불융자금 채무가 불확정채무에 해당함에도 ○○지방국세청이 이를 확정채무로 보아 이 사건 코○○에너지 주식의 1 주당 순자산가치를 0 원으로 평가한 것이 잘못이라는 지적을 하였다 .

자 . 이에 피고는 이 사건 코○○에너지 주식의 가액을 xx,xxx,xxx,xxx원 (= 1,335,000 주 × 1 주당 가액 xx,xxx원 ) 으로 재평가하여 상속세 과세표준을 xxx,xxx,xxx,xxx원으로 증액경정하였고 , 2022. 9. 15. 원고들에게 2015. 11. 상속분 상속세 xxx,xxx,xxx,xxx원 ( 가산세 포함 ) 을 경정․고지하였다 ( 이하 ‘ 이 사건 처분 ’ 이라 한다 ).

차 . 원고들은 2022. 12. 12. 조세심판원에 종전 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나 , 조세심판원은 2023. 6. 27. 위 심판청구를 기각하였다 .

[ 인정근거 ] 다툼 없는 사실 , 갑 제 2, 3, 8, 11, 13, 14, 28, 29, 36 호증 , 을 제 1, 6, 15, 21 호증의 각 기재 , 변론 전체의 취지

2. 피고의 본안전항변에 관한 판단

가 . 피고의 본안전항변

이 사건 처분은 종전 처분에 대한 증액경정처분에 해당하므로 , 종전 처분은 이 사건 처분에 흡수된다 . 그런데 원고들은 당초 피고를 상대로 종전 처분의 취소를 구하는 이 사건 소를 제기하였다가 소송계속 중 피고로부터 이 사건 처분을 받고 그에 대하여 조세심판원에 심판청구를 하는 등 전심절차를 제기하였으므로 , 이 사건 소는 각하되어야 하고 , 원고들은 이 사건 처분에 대한 항고소송을 별도로 제기하여야 한다 .

나 . 판단

과세처분이 있은 후에 증액경정처분이 있으면 당초의 과세처분은 경정처분에 흡수되어 독립적인 존재가치를 상실하므로 전심절차의 경유 여부도 그 경정처분을 기준으로 판단하여야 할 것이지만 , 그 위법사유가 공통된 경우에는 당초의 과세처분에 대하여 적법한 전심절차를 거친 이상 전심기관으로 하여금 기본적 사실관계와 법률문제에 대하여 다시 검토할 수 있는 기회를 부여하였다고 볼 수 있을 뿐만 아니라 , 납세의무자에게 굳이 같은 사유로 증액경정처분에 대하여 별도의 전심절차를 거치게 하는 것은 가혹하므로 납세의무자는 그 경정처분에 대하여 다시 전심절차를 거치지 아니하고도 취소를 구하는 행정소송을 제기할 수 있다고 할 것이다 ( 대법원 1992. 8. 14. 선고 91 누 13229 판결 등 참조 ).

앞서 인정한 사실에 의하면 , 이 사건 처분은 종전 처분에 대한 증액경정처분에 해당하므로 , 종전 처분은 이 사건 처분에 흡수되어 독립적인 존재가치를 상실한다 . 이에 따라 원고들은 종전 처분의 취소를 구하는 것에서 이 사건 처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경하였고 , 종전 처분의 위법사유로 주장하던 내용에 더하여 증액경정된 부분의 위법사유 ( 코○○에너지의 성공불융자금 채무가 확정채무에 해당함에도 피고가 이를 불확정채무로 보아 이 사건 증액경정처분을 하였다는 점 ) 를 청구원인으로 추가하면서 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였다 . 이처럼 원고들의 청구취지 변경은 피고가 증액경정처분인 이 사건 처분을 한 것에 따른 것으로서 적법하고 , 피고가 주장하는 바와 같이 원고들이 종전 처분의 취소를 구하는 소를 취하하고 새로 이 사건 처분의 취소를 구하는 항고소송을 제기하여야 하는 것은 아니다 . 따라서 피고의 본안전항변은 받아들이지 않는다 .

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가 . 당사자들의 주장

1) 원고들의 주장

가 ) 이 사건 킵○ 주식은 피상속인이 사망 전 J ○○에 양도한 것으로서 상속개시일 당시 피상속인의 소유가 아니었으므로 , 상속재산에 해당하지 않는다 . 그런데도 피고는 이 사건 킵○ 주식의 가액 27,883,000,000 원을 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 산정하였으므로 , 이 사건 처분 중 그로 인한 부분은 위법하여 취소되어야 한다 .

나 ) 코○○에너지는 1995. 4. 10. 경 한국석유공사와 사이에 인도네시아 서마두라 광구의 유전개발 사업을 위해서 성공불융자금에 관한 대출계약을 체결하여 융자기준에 관한 고시에 따라 그 원리금의 상환방법 등을 정하기로 하였는데 , 융자기준에 관한 고시는 성공불융자 원리금의 감면사유를 한정적으로 규정하고 있다 . 따라서 코○○에너지의 성공불융자금 채무는 일정한 조건이 성취된 때 효력이 발생하는 정지조건부 채무가 아닌 확정채무이고 , 다만 사후적으로 일정한 사유가 발생하면 원리금 감면이 가능할 뿐이다 . 그런데 이 사건 사업과 관련하여 원리금의 감면사유가 발생한 바 없고 , 실제로 코○○에너지는 2016 년경부터 지속적으로 성공불융자금 채무를 상환하고 있으므로 , 상속개시일 당시 코○○에너지의 성공불융자금 채무는 불확정채무가 아닌 확정채무에 해당한다 . 따라서 상속개시일 당시 코○○에너지의 자산에서 성공불융자금 채무를 공제할 경우 이 사건 코○○에너지 주식의 1 주당 순자산가치는 0 원이고 , 위 성공불융자금 채무의 이자비용을 손금에 산입할 경우 2012 내지 2014 사업연도의 1 주당 순손익가치도 0 원이므로 , 이 사건 코○○에너지 주식의 가액 역시 0 원에 해당한다 . 그런데도 피고는 이 사건 코○○에너지 주식의 가액 93,090,885,000 원을 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 산정하였으므로 , 이 사건 처분 중 그로 인한 부분도 위법하여 취소되어야 한다 .

2) 피고의 주장

가 ) 다음과 같은 사정을 고려하면 , 피상속인이 J ○○에게 이 사건 킵○ 주식을 양도한 것은 가장행위로서 무효이거나 , 적어도 원고들이 위 양도 이후에도 킵○를 실질적으로 지배․관리하였다고 보이므로 , 이 사건 킵○ 주식은 피상속인의 상속재산에 포함되어야 한다 .

(1) 피상속인은 이 사건 주식매매계약 체결일인 2015. 10. 29. 당시 병원에 입원 중인 상황이었고 , 2015. 10. 30. 위 병원에서 심정지 증상을 보이기도 하였으므로 , 이 사건 주식매매계약을 체결할 수 있는 상태가 아니었다 .

(2) 원고 박○○은 이 사건 주식매매계약 체결 이후인 2016. 3. 28. 킵○ 명의 계좌에서 250 만 달러 ( 미국달러 , 이하 같다 ) 를 인출하였고 , 킵○의 관리회사는 2016. 6. 29. 경 원고들에게 관리수수료를 청구하였으므로 , 이 사건 주식매매계약 체결 이후에도 원고들이 킵○를 실질적으로 지배․관리하였다 .

(3) 이 사건 주식매매계약 체결 당시 킵○ 명의 계좌에 적어도 250 만 달러 이상이 예치되어 있었던 반면 , 킵○의 부채는 약 40 만 달러에 불과하여 이 사건 킵○ 주식은 적어도 200 만 달러 이상의 가치가 있었으므로 , 피상속인이 J ○○에게 이 사건 킵○ 주식을 약 30 만 달러에 양도한 것은 경제적 합리성을 가진 거래라고 볼 수 없다 .

(4) J ○○은 2015. 9. 30. 조세피난처인 아프리카 세이셜공화국에 설립된 것으로서 원고들이 급조한 페이퍼컴퍼니에 불과하다 .

(5) 킵○는 2015. 2. 10. 경 홍콩 소재 법인으로서 원고 박○○의 동생인 박○식이 실질적으로 소유하고 있는 Keyrise Hodings Limited 에 900 만 달러를 이체하였다 .

나 ) 코○○에너지와 한국석유공사 사이의 대출계약 , 융자기준에 관한 고시에 의하면 , 코○○에너지는 한국석유공사로부터 대여한 성공불융자금 중 이 사건 사업의 운영잔액 ( 반기별 사업수익금에서 당해 기간의 운영비 등을 차감한 잔액 ) 에 융자기여율을 곱한 금액만을 상환할 의무가 있다 . 따라서 코○○에너지의 이 사건 사업으로 인한 사업수익금보다 운영비 등이 커서 운영잔액이 존재하지 않는 경우 성공불융자금 채무의 상환의무가 없고 , 실제로 코○○에너지는 상속개시일이 속한 2015 년도까지 아무런 운영잔액이 발생하지 않아 성공불융자금 채무를 상환한 바가 없으므로 , 상속개시일 당시 코○○에너지의 성공불융자금 채무는 불확정채무에 해당한다 . 따라서 이 사건 코○○에너지 주식의 1 주당 순자산가치를 산정함에 있어 자산가액에서 성공불융자금 채무를 공제할 수 없고 , 1 주당 순손익가치를 산정함에 있어 성공불융자금 채무의 이자비용을 2012 내지 2014 사업연도의 손금으로 산입할 수도 없다 . 위와 같은 방식으로 산정한 이 사건 코○○에너지 주식의 가액은 93,090,885,000 원이므로 , 이를 상속세 과세가액에 산입하여야 한다 .

나 . 관계 법령

별지 기재와 같다 .

다 . 판단

1) 이 사건 킵○ 주식의 상속재산 포함 여부

과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에 있어서 과세요건의 존재에 대한 입증책임은 과세관청에 있다 ( 대법원 1995. 10. 13. 선고 95 누 3398 판결 등 참조 ).

그런데 앞서 든 증거들과 갑 제 1, 4, 5, 6, 7, 20 내지 27, 38, 39, 40, 43 내지 46 호증 ( 가지번호 있는 경우 각 가지번호 포함 , 이하 같다 ), 을 제 4, 5, 9 내지 13, 20 호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 보면 , 피고가 제출한 증거만으로는 이 사건 킵○ 주식이 상속개시일 당시 피상속인의 소유였다고 인정하기에 부족하고 , 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다 . 따라서 이 사건 처분 중 이 사건 킵○ 주식을 피상속인의 상속재산에 산입함에 따라 발생한 부분은 그 과세요건사실이 인정되지 않아 위법하다 .

(1) 상속개시일 당시 이 사건 킵○ 주식의 귀속 주체

( 가 ) 피상속인은 2015. 10. 29. J ○○에 이 사건 킵○ 주식을 299,999 달러에 매도하는 이 사건 주식매매계약을 체결하였고 , 킵○는 같은 날 위와 같은 주식 양도를 승인하는 이사회 결의를 하였으며 , 위 결의서와 주식매매계약서는 킵○의 관리회사에 의하여 말레이시아 라부안 금융청에 접수되었고 , 피상속인은 2015. 11. 26. J ○○로부터 이 사건 주식매매계약에 따른 매매대금 36,482,837 엔을 입금받았다 . 위와 같은 주식 양도가 유효할 경우 상속개시일 당시 이 사건 킵○ 주식의 소유자는 피상속인이 아닌 J ○○이라고 할 것이므로 , 이와 달리 이 사건 킵○ 주식을 피상속인의 상속재산으로 인정하기 위해서는 이 사건 주식매매계약이 무효라거나 , J ○○의 실질적인 소유주가 피상속인이나 원고들이라는 등의 과세요건사실을 피고가 입증하여야 한다 .

( 나 ) 이에 대하여 피고는 , 피상속인이 이 사건 주식매매계약 체결일인 2015. 10. 29. 당시 병원에 입원 중인 상황이었고 , 2015. 10. 30. 위 병원에서 심정지 증상을 보이기도 하였으므로 , 피상속인이 이 사건 주식매매계약을 체결하였다고 볼 수 없다고 주장한다 . 그러나 피상속인이 입원하였던 일본 소재 세이료카 국제병원의 의무기록 ( 갑 제 22 호증 ) 에 의하면 , 피상속인은 2015. 10. 19. ‘ 하지동맥성형술 ’ 을 받기 위하여 위 병원에 입원하였고 , 당시 피상속인의 인지능력을 정상이었던 것으로 확인되었으며 , 2015. 10. 23., 2015. 10. 27. 및 2015. 10. 28. 에도 피상속인의 인지능력에는 별다른 문제가 없었던 것으로 보이고 , 2015. 10. 30. 에는 피상속인이 병원에서 결제서류에 직접 서명하는 장면이 사진으로 촬영되기도 하였다 . 위 병원에서 피상속인을 직접 진료한 의사 역시 소견서 ( 갑 제 38 호증 ) 에서 ‘ 피상속인이 2015. 10. 30. 오전 휠체어에서 침대로 이동 중 가래가 기도를 막아 심폐정지로 상태가 급변하기까지 온전한 의사능력을 가지고 있었다 ’ 라고 진술하였다 . 이에 비추어 보면 , 피상속인이 2015. 10. 29. 당시 이 사건 주식매매계약을 체결할 수 없을 정도로 의사능력을 상실한 상태였다고 볼 수 없으므로 , 이 사건 주식매매계약이 무효라고 보기 어렵다 .

또한 피고는 , 이 사건 주식매매계약서 , 이사회 결의서에 나타난 피상속인의 서명이 피상속인이 작성한 다른 문서의 서명과 다르다는 필적감정서 ( 을 제 20 호증 ) 를 근거로 피상속인이 직접 이 사건 주식매매계약을 체결하였다고 볼 수 없다고 주장한다 . 그러나 원고가 제출한 필적감정서 ( 갑 제 46 호증 ) 에는 이사회 결의서에 나타난 피상속인의 서명과 피상속인이 작성한 다른 문서의 서명이 유사하다는 의견이 기재되어 있는 점 , 이 사건 주식매매계약서나 이사회 결의서 작성일인 2015. 10. 29. 당시 피상속인이 병원에 입원한 상태였으므로 , 평상시의 필적과는 다소 차이가 있었을 수 있는 점 등에 비추어 보면 , 피고가 제출한 필적감정서만으로는 피상속인이 이 사건 주식매매계약을 체결하지 않았다고 인정하기에 부족하고 , 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다 .

( 다 ) 또한 피고는 , 원고 박○○이 이 사건 주식매매계약 체결 이후인 2016. 3. 28. 킵○ 명의 계좌에서 250 만 달러를 인출하였고 , 킵○의 관리회사는 2016. 6. 29. 경 원고들에게 관리수수료를 청구하였으므로 , 이 사건 주식매매계약 체결 이후에도 원고들이 킵○를 실질적으로 지배․관리한 것이어서 이 사건 주식매매계약이 가장매매에 해당한다고 주장한다 . 그러나 ① 원고 박○○은 이 사건 주식매매계약 체결 전부터 싱가폴 소재 만디리 은행 킵○ 명의 계좌의 서명권자로 등록되어 있었는바 ( 갑 제 20 호증 , 을 제 5, 11 호증 등 참조 ), 위 계좌에서 자금을 인출하기 위해서는 원고 박○○의 서명이 필요하였던 점 , ② 원고 박○○은 2016. 3. 28. 위 만디리 은행 킵○ 명의 계좌에서 홍콩 HSBC 은행 킵○ 명의 계좌로 250 만 달러를 이체한 후 위 만디리 은행 계좌를 폐쇄하였는바 ( 을 제 5 호증 ), 위 250 만 달러는 킵○ 명의의 다른 계좌로 이체된 것에 불과할 뿐 원고 박○○이나 다른 원고들에게 귀속된 것이 아닌 점 , ③ 따라서 킵○의 소유주인 J ○○의 요청에 따라 원고 박○○이 2016. 3. 28. 킵○ 명의 만디리 은행 계좌에서 홍콩 HSBC 은행 계좌로 250 만 달러를 이체하는 내용의 서명을 하였다고 볼 여지가 충분한 점 , ④ 피고는 킵○의 관리회사 TMF Trust Labuan Limited( 이하 ‘TMF’ 라 한다 ) 가 2016. 6. 29. 킵○에게 보낸 2016. 8. 부터 2017. 8. 까지의 관리수수료 청구서를 원고들이 보유하고 있었다는 사실 ( 을 제 5 호증 ) 을 지적하고 있으나 , TMF 가 이 사건 킵○ 주식의 양도사실을 인지하지 못한 상태에서 위 청구서를 기존의 주소로 발송하였고 , 이를 원고들이 보관하게 되었을 가능성이 충분한 점 등에 비추어 보면 , 피고가 주장하는 위와 같은 사정만으로는 원고들이 이 사건 주식매매계약 체결 이후 킵○를 실질적으로 지배․관리하였다고 인정하기에 부족하고 , 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다 .

( 라 ) 또한 피고는 , J ○○이 피상속인의 상속개시일과 인접한 2015. 9. 30. 조세피난처인 아프리카 세이셜공화국에 설립된 페이퍼컴퍼니라는 점을 지적하며 J ○○의 실질적 소유주가 원고들이라고 주장한다 . 그러나 ① 위와 같은 J ○○의 설립시기 및 소재지 등이 원고들을 J ○○의 소유주로 볼 만한 직접적인 근거가 될 수는 없는 점 , ② 그런데 J ○○의 설립자 또는 주주가 원고들이라고 볼 만한 자료를 찾아볼 수 없고 , 원고들이 J ○○로부터 자금을 이체받았다고 볼 만한 자료도 존재하지 않는바 , J ○○이 실질적으로 원고들의 소유라고 볼 만한 아무런 증거가 없는 점 , ③ 오히려 Chiang Sham Lam 이 제출한 홍콩에서 공증받은 진술서 ( 갑 제 40 호증 ) 에 의하면 , Chiang Sham Lam 은 피상속인 및 그 아들 ( 망 최 DD) 과 장기간 친분관계를 유지하고 있던 사람으로 , J ○○을 관리․지배하고 있다는 것이므로 , J ○○이 원고들이 아닌 다른 사람의 소유라고 볼 여지도 충분한 점 등에 비추어 보면 , J ○○의 실질적 소유주가 원고들이라고 보기 어렵다 .

( 마 ) 결국 이 사건 주식매매계약이 무효라거나 가장매매에 불과하다고 보기 어렵고 , J ○○이 원고들의 소유라고 볼 수도 없으므로 , 이 사건 킵○ 주식은 상속개시일 당시 피상속인이 아닌 J ○○의 소유였다고 봄이 타당하다 .

(2) 그 밖의 피고 주장의 부당성

( 가 ) 이에 대하여 피고는 , 킵○ 명의 계좌에서 2015. 2. 10. “Keyrise Holdings Limited” 명의 계좌로 900 만 달러가 이체되었는데 , 위 법인은 원고 박○○의 동생인 박○식이 실질적으로 소유하고 있던 법인이라는 점을 들어 이 사건 킵○ 주식이 피상속인의 상속재산이라고 주장한다 . 그러나 ① 박○식이 주식회사 이스트온을 통하여 간접지배하는 회사는 홍콩 소재 Keyrise Holdings Limited( 이하 ‘ 홍콩 Keyrise’ 라 한다 ) 이고 ( 갑 제 26 호증 참조 ), 위 회사와 별개로 셰이셜공화국에 설립된 Keyrise Holdings Limited( 이하 ‘ 셰이셜 Keyrise’ 라 한다 ) 도 존재하는 점 ( 갑 제 27 호증 참조 ), ② 그런데 킵○ 명의 계좌에서 2015. 2. 10. 900 만 달러가 이체된 계좌는 홍콩 HSBC 은행의 “Keyrise Holdings Limited” 명의 계좌로 그 계좌번호가 848537049838 인 반면 ( 갑 제 25 호증 ), 홍콩 Keyrise 의 홍콩 HSBC 은행 계좌번호는 848539854858 로 , 위 900 만 달러를 수취한 계좌와 그 계좌번호가 다른 점 , ③ Chiang Sham Lam 이 제출한 진술서에 의하면 , 셰이셜 Keyrise 의 소유주는 Chiang Sham Lam 이고 , Chiang Sham Lam 이 킵○로부터 900 만 달러를 지급받았다는 것인 점 등에 비추어 보면 , 킵○ 명의 계좌에서 2015. 2. 10. 900 만 달러를 이체받은 상대방이 박○식이 간접지배하는 홍콩 Keyrise 라고 단정하기 어렵다 .

나아가 , 설령 킵○로부터 2015. 2. 10. 900 만 달러를 이체받은 상대방이 홍콩 Keyrise 라고 하더라도 , 위 900 만 달러는 킵○가 컨설팅계약에 따른 자문료로 지급한 것으로서 상속개시일로부터 상당한 기간 전에 이미 그 지급이 완료된 것으로 보이는바 , 이를 근거로 이 사건 킵○ 주식이 상속개시일 당시 피상속인의 소유였다고 볼 수는 없다 .

( 나 ) 또한 피고는 , 이 사건 주식매매계약 체결 당시 킵○ 명의 계좌에 적어도 250 만 달러 이상이 예치되어 있었던 반면 , 킵○의 부채는 약 40 만 달러에 불과하여 이 사건 킵○ 주식은 적어도 200 만 달러 이상의 가치가 있었으므로 , 피상속인이 J ○○에게 이 사건 킵○ 주식을 약 30 만 달러에 양도한 것은 경제적 합리성이 없다고 지적하며 이 사건 주식매매계약이 가장매매라고 주장한다 . 그러나 ① 이 사건 주식매매계약 체결 당시 킵○ 명의 계좌에 250 만 달러 이상의 현금이 있었다고 볼 만한 별다른 증거가 없고 , 그 밖에 이 사건 주식매매계약 체결 당시 킵○의 구체적인 자산액 , 부채액 등을 알 수 있는 자료가 없는 점 , ② 피상속인이 J ○○ 또는 J ○○의 소유주와 어떠한 거래관계에 있었는지를 알 수 있는 자료가 없으므로 , 피상속인이 대물변제 등의 명목으로 이 사건 킵○ 주식을 J ○○에게 양도하였다는 등 피상속인이 J ○○로부터 약 30 만 달러의 매매대금 이외에 채무 면제 등의 이익을 얻었을 가능성도 충분한 점 , ③ 킵○는 자회사인 Korea Indonesia Petroleum( 킵○가 55%, 인도네시아 국영기업인 Pertamina 가 45% 의 각 지분 소유 , 이하 ‘KIP’ 라 한다 ) 으로부터의 배당을 주 수입원으로 하는 지주회사인데 , 2015. 2. 10. 자 인수인계서에 의하면 당시 Pertamina 는 킵○에게 KIP 를 휴면회사로 할 것을 주장하고 있었다는 것인바 ( 갑 제 20 호증의 2 제 7 쪽 참조 ), 킵○의 수익성이 상당히 악화되어 있었을 가능성도 충분한 점 등에 비추어 보면 , 이 사건 주식매매계약 체결 당시 이 사건 킵○ 주식의 가액이 200 만 달러 이상이었다고 단정하기 어려우므로 , 이 사건 주식매매계약이 경제적 합리성을 결여한 것이라고 보기 어렵다 .

2) 코○○에너지의 성공불융자금 채무가 확정채무인지 여부

가 ) 관련 규정 및 법리

구 상속세 및 증여세법 (2015. 12. 15. 법률 제 13557 호로 개정되기 전의 것 , 이하 ‘ 구 상증세법 ’ 이라 한다 ) 제 60 조 , 제 63 조 제 1 항 제 1 호 ( 다 ) 목 , 구 상속세 및 증여세법 시행령 (2016. 2. 5. 대통령령 제 26960 호로 개정되기 전의 것 , 이하 ‘ 구 상증세법 시행령 ’ 이라 한다 ) 제 54 조 제 1 항 , 제 2 항은 , 비상장주식의 1 주당 가액은 평가기준일인 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 의하고 , 시가를 산정하기 어려운 경우에는 원칙적으로 1 주당 순손익가치 (1 주당 최근 3 년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융회사 등이 보증한 3 년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율 ) 와 1 주당 순자산가치 ( 당해 법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수 ) 를 3 과 2 의 비율로 가중평균한 가액으로 한다고 규정하고 있다 .

그리고 구 상증세법 시행령 제 55 조 제 1 항은 ‘ 당해 법인의 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 구 상증세법 제 60 조 내지 제 66 조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다 ’ 고 규정하고 있고 , 같은 조 제 2 항은 ‘ 제 1 항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다 ’ 고 규정하고 있다 . 그 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행규칙 (2019. 3. 20. 기획재정부령 제 719 호로 개정되기 전의 것 ) 제 17 조의 2 제 3 호 ( 나 ) 목은 ‘ 평가기준일 현재 이익의 처분으로 확정된 배당금․상여금 및 기타 지급의무가 확정된 금액 ’ 을 부채에 가산하여 순자산가액을 계산한다고 규정하고 있다 .

위와 같은 규정에 따라 비상장주식의 가액을 평가하기 위하여 순자산가액을 산정함에 있어 자산가액에서 공제되는 부채는 그 산정 당시 당해 회사가 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻한다 ( 대법원 2003. 5. 13. 선고 2002 두 12458 판결 등 참조 ).

나 ) 인정사실

앞서 든 증거들과 갑 제 9, 10, 16 내지 19, 30 내지 35, 37, 41, 42 호증 , 을 제 2, 3, 7, 8 호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 아래와 같은 사실이 인정된다 .

(1) 코○○에너지는 한국남방개발 주식회사가 인도네시아 서마두라 광구의 유전개발 사업 ( 이하 ‘ 이 사건 사업 ’ 이라 한다 ) 을 영위하기 위해 1981. 4. 1. 설립한 자회사이다 .

(2) 코○○에너지는 1984. 12. 29. 이 사건 사업과 관련하여 석유사업기금 등으로부터 성공불융자금 16,358,812.45 달러를 대출받았고 , 그 이후로 1991 년경까지 총 54,342,792.31 달러의 성공불융자금을 대출받았다 .

(3) 코○○에너지는 1995. 4. 11. 한국석유개발공사와 사이에 일반융자금과 성공불융자금 합계 58,279,232.27 달러를 대출받기로 하는 내용의 계약 ( 을 제 2 호증 , 이하 ‘ 이 사건 대출계약 ’ 이라 한다 ) 을 체결하면서 , 기존에 체결되었던 대출계약들을 폐지하고 이 사건 대출계약으로 갈음하기로 하였다 . 이 사건 대출계약의 주요 내용은 아래와 같다 .

석유개발사업자금대출약정서

코○○에너지는「석유개발사업에 소요되는 자금의 융자기준에 관한 고시」 ( 이하 ‘ 융자고시 ’ 라 한다 ) 와 석유개발사업자금 대출 및 관리규정 ( 이하 ‘ 대출규정 ’ 이라 한다 ) 에 따라 한국석유개발공사로부터 석유개발사업자금을 차용함에 있어 이 약정서에 규정된 각 조항을 성실히 이행할 것을 약정한다 .

제 1 조 ( 대상사업 )

이 약정이 대상으로 하는 사업은 인도네시아 서마두라지역에서 1981. 5. 15. 부터 2011. 5. 14. 까지 코○○에너지가 실시하는 탐사사업을 말한다 .

제 2 조 ( 대출금액 )

한국석유개발공사가 채무자에게 대출한 금액은 58,279,232.27 달러이다 .

제 4 조 ( 대출금액 )

① 대상사업의 대출금리는 1993. 12. 31. 까지는 연 6%, 1994. 1. 1. 부터는 5% 로 하며 , 대출기간은 15 년으로 한다 . 다만 , 특별회계운용요령 또는 융자고시가 변경된 경우 또는 한국석유개발공사가 통상산업부장관의 승인을 받은 경우에 따라 금리 및 기간 등의 조건이 변경된 경우에는 그 변경된 바에 의한다 .

제 5 조 ( 원리금상환 )

① 대출금은 융자고시 및 대출규정에서 정한 상환방법에 따라 3 월 , 9 월의 말일에 상환하며 , 납입일의 한국외환은행이 고시한 미법화 전신환매도율을 적용한 원화금액으로 납입하며 , 이 약정서에 첨부된 상환계획에 따라 상환한다 .

제 22 조 ( 보칙 )

③ 이 약정의 규정에도 불구하고 공사가 통상산업부장관의 명령 및 지시 또는 예산상의 제약 등 기타 추후 변경되는 사항에 따라 이 약정서 내용을 변경할 경우 이에 따른다 .

- 부 칙 -

제 1 조 ( 경과조치 )

석유사업기금에서 융자된 자금은 이 약정서에 따라 채무자에게 대출된 것으로 본다 .

제 2 조 ( 종전 약정의 폐지 )

융자기본계약서 , 특별계약서 , 융자계약서 , 대출거래약정서는 이 약정 시행일에 폐지한다 .

(4) 이 사건 대출계약에 따라 대출금의 원리금 상환 등의 기준이 되는 융자고시는 이 사건 대출계약 체결 당시 「석유개발사업에 소요되는 자금의 융자기준에 관한 고시」였는데 , 이후 2007. 1. 18. 산업자원부고시 제 2007-4 호로 「해외자원개발사업에 소요되는 자금의 융자기준」이 제정됨에 따라 폐지되었고 , 이후 그 명칭이 「해외자원 개발사업자금 융자기준」으로 변경되었다 . 융자고시는 위와 같은 변경 전․후 공통적으로 ‘ 반기별 사업수익금에서 당해기간 운영비․운영비 미회수누적액․개발사업비회수액 및 개발사업비 미회수누적액을 차감한 잔액 ’ 에 해당하는 ‘ 운영잔액 ’ 이 있을 경우 그 중 일정 비율을 상환하는 것으로 규정하고 있다 . 이 사건 대출계약 체결 당시와 피상속인의 상속개시일 당시 융자고시 중 원리금상환에 관한 주요 내용은 아래와 같다 .

해외자원개발사업자금 융자기준 (2015. 2. 17. 자 산업통상자원부고시 제 2015-35 호 )

제 8 조 ( 일반융자의 융자원리금 상환 )

일반융자 대상사업의 융자원리금 상환은 석유개발융자의 경우 년 2 회 균등분할 상환하되 상환기일은 6 월 15 일과 12 월 15 일로 하며 , 해외광물자원개발융자의 경우 년 4 회 균등분할 상환하되 상환기일은 3, 6, 9, 12 월의 각 15 일로 한다 .

제 9 조 ( 성공불융자로 지원받은 조사（탐사）사업의 융자원리금 상환 )

① 성공불융자로 지원받은 조사 ( 탐사 ) 사업의 융자원리금 상환은 다음 각 호의 방법을 따른다 .

1. 석유개발융자의 경우 년 2 회 ( 상 · 하반기별 ) 로 나누어 상환하되 상반기 상환은 당해 연도 9 월 15 일까지 하반기 상환은 익년도 3 월 15 일까지로 하며 , 반기별 상환금액은 다음에 의한다 .

석유개발사업에 소요되는 자금의 융자기준에 관한 고시

제 8 조 ( 탐사사업의 융자원리금 상환 )

① 탐사사업의 융자원리금 상환은 년 2 회 ( 상 · 하반기별 ) 로 하되 상반기 상환은 당해연도 9 월 15 일까지로 하며 하반기 상환은 익년도 3 월 15 일 까지로 한다 .

② 융자대상기관은 융자금 실수요자의 반기별 사업수익금에서 당해기간 운영비 · 운영비 미회수누적액 · 개발사업비회수액 및 개발사업비 미회수누적액을 차감한 잔액 ( 이하 " 운영잔액 " 이라 한다 ) 이내에서 융자원리금 상환액을 산출하며 , 융자원리금 상환액은 운영잔액에 융자기여율 ( 총탐사사업비에 대하여 융자금이 차지하는 비율 ) 을 승한 금액으로 한다 . 이 경우 운영잔액에서 융자원리금 상환액을 차감한 금액은 융자금 실수요자의 탐사사업비 ( 자체조달분 ) 을 회수하는 것으로 본다 .

(5) 지식경제부장관은 2009. 12. 1. 한국석유공사에 ‘ 코○○에너지의 일반융자금 상환이 2009. 12. 15. 완료됨에 따라 성공불융자금 상환방법에 대하여 협의를 거쳐 [ 순이익 ( 총사업수익금 - 총투자비용 ) × 융자기여율 ] 을 상환금액으로 결정하였다 ’ 는 취지의 아래와 같은 공문 ( 갑 제 16 호증 ) 을 보냈다 . 코○○에너지와 한국석유공사는 위 공문에 기재된 바와 같은 성공불융자금 상환방법을 수용한 것으로 보인다 ( 이하에서는 코○○에너지가 한국석유공사에 대하여 부담하는 성공불융자금 채무를 ‘ 이 사건 성공불융자

금 채무 ’ 라 한다 ).

가 . 상환금액은 [ 순이익 ( 총사업수익금 – 총투자비용 ) × 융자기여율 ] 금액으로 정 하고 , 코○○에너지의 폴렝광구 차입금 회수여부와 상관없이 2010 년부터 상환 개시

* 융자기여율 (%) = [ 성공불융자금 / 성공불융자기간 (1981~1991) 총사업비 ] × 100

나 . 상환시기는 연 1 회로 하고 , 순이익이 발생하지 않으면 상환의무 미발생

(6) 이후 한국석유공사는 2011. 9. 경 , 2013. 9. 경 및 2015. 9. 경 코○○에너지에 ‘ 성공불융자 상환액 산정 결과 및 경과이자 가산 통보 ’ 등의 문서 ( 갑 제 32 호증 ) 를 보냈는데 , 위 문서에는 ‘ 코○○에너지의 운영잔액 ( 순이익 ) 이 발생하지 않아 원리금을 징수하지 않고 , 발생 경과이자를 대출원리금에 가산한다 ’ 는 취지가 기재되어 있다 .

(7) 코○○에너지의 2012 내지 2014 사업연도 이 사건 사업 운영잔액은 아래와 같다 .

(8) 코○○에너지가 서마두라광구의 지분 일부를 매각한 것과 관련하여 한국석유공사는 2013. 12. 경 코○○에너지에 해당 지분에 관한 환입금을 별도로 납부할 것을 통보하였고 , 이에 코○○에너지가 한국석유공사에 x,xxx,xxx달러를 상환하였는데 ( 갑 제 33 호증 참조 ), 그 외에 코○○에너지가 2010 년 이후 상속개시일인 2015. 11. 27. 까지 한국석유공사에 이 사건 성공불융자금 채무와 관련하여 상환한 원금이나 이자는 존재하지 않는다 . 2015. 9. 15. 기준 이 사건 성공불융자금 채무의 원리금 합계는 xxx,xxx,xxx달러 ( 한화 약 2,784 억 원 ) 이다 .

(9) 2016 년 이후 이 사건 사업의 운영잔액이 발생하였고 , 이에 코○○에너지는 한국석유공사에 2016. 9. 19. x,xxx,xxx달러를 , 2019. 9. 16. xxx,xxx달러를 , 2020. 9. 15. x,xxx,xxx달러를 각 상환하였다 .

다 ) 구체적 판단

위 인정사실과 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정을 종합하면 , 상속개시일 당시 이 사건 성공불융자금 채무는 코○○에너지가 종국적으로 부담하여야 할 것이 확정되지 않은 불확정채무에 해당하였다고 보이고 , 그에 따라 상속개시일 이전 사업연도에 귀속되는 이자비용 채무 역시 확정되지 않은 상태였다고 보인다 . 따라서 이 사건 코○○에너지 주식의 1 주당 순자산가치를 산정함에 있어 이 사건 성공불융자금 채무를 자산가액에서 공제할 수 없고 , 1 주당 순손익가치를 산정함에 있어 그 이자비용을 2012 내지 2014 사업연도의 손금에 산입할 수 없으므로 , 이 사건 코○○에너지 주식의 가액은 xx,xxx,xxx,xxx원 (= 1,335,000 주 × 1 주당 가액 xx,xxx원 ) 에 해당한다 . 이와 다른 전제에서 한 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다 .

(1) 성공불융자금은 국가 내지 공공기관이 해외자원개발 등 위험도가 높은 사업을 하려는 기업 등에게 필요한 자금을 빌려주고 , 해당 사업이 실패할 경우 원리금 전액을 감면해 주며 , 성공할 경우 원리금 외에 특별부담금을 추가로 징수하는 제도이다 . 이처럼 성공불융자금은 채무자의 사업에서 순이익이 발생할 경우에만 그 상환의무가 발생하는 특징을 가지고 있다 .

(2) 이 사건 대출계약에 따라 적용되는 융자기준 역시 일정 기간 동안의 총사업수익금에서 총투자비용을 공제한 ‘ 운영잔액 ’ 이 발생할 경우에만 이 사건 성공불융자금 채무를 상환하도록 규정하고 있다 .

(3) 이처럼 이 사건 성공불융자금 채무는 이 사건 대출계약 및 융자기준에서 ‘ 운영잔액이 발생할 경우 ’ 에만 상환하도록 명시하고 있으므로 , 운영잔액의 발생을 조건으로 그 상환의무가 발생하는 조건부채무로 보는 것이 이 사건 대출계약 및 융자기준의 문언에 부합하는 해석이라 할 것이다 .

(4) 실제로 코○○에너지는 일반융자금의 상환이 완료되고 이 사건 성공불융자금 채무의 상환계획이 시작된 2010 년경부터 상속개시일인 2015. 11. 27. 까지 이 사건 사업의 운영잔액이 발생하지 아니하여 이 사건 성공불융자금 채무의 원리금을 전혀 상환하지 않았고 ( 코○○에너지가 2013. 12. 경 상환한 금액은 서마두라광구의 지분 일부를 매각함에 따라 그와 관련한 금액을 환입한 것에 불과하다 ), 2016 년 이후 운영잔액이 발생하자 비로소 이 사건 성공불융자금 채무의 원리금 중 일부를 상환하였다 .

(5) 대법원 2008. 11. 13. 선고 2008 다 46531 판결 역시 성공불융자금과 관련하여 , 채권자와 채무자가 금전소비대차약정서에 원금화된 이자는 ‘ 대출원금 상환 후 가스전 및 기타 광구 수익금으로 상환가능시 ’ 상환하도록 명시적으로 규정한 이상 이에 대해서는 상환가능한 수익금의 발생을 조건으로 상환의무가 발생한다고 판시하였으므로 , 이에 비추어 보더라도 이 사건 성공불융자금 채무는 운영잔액의 발생을 조건으로 상환의무가 발생하는 조건부채무에 해당한다 .

(6) 따라서 상속개시일 당시 이 사건 성공불융자금 채무는 코○○에너지가 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무에 해당하지 않으므로 , 이 사건 코○○에너지 주식의 순자산가치를 산정함에 있어 자산가액에서 공제되는 부채에 해당하지 않는다 . 또한 이처럼 이 사건 성공불융자금 채무가 상속개시일 당시 불확정채무였던 이상 이전 사업연도에 귀속되는 이자비용 채무 역시 확정되지 않은 상태였다고 보이므로 , 이 사건 코○○에너지 주식의 순손익가치를 산정함에 있어 그 이자비용을 2012 내지 2014 사업연도의 손금에 산입할 수도 없다 .

라 . 정당세액의 계산결국 이 사건 킵○ 주식은 피상속인의 상속재산에서 제외되어야 하고 , 이 사건 코○○에너지 주식의 가액은 93,090,885,000 원으로 보아야 한다 . 이를 기준으로 정당세액을 산정하건대 , 피상속인의 상속재산가액은 xxx,xxx,xxx,xxx원이고 , 채무 등을 공제하고 상속공제액 등을 적용한 상속세 과세표준은 xxx,xxx,xxx,xxx원이며 , 그에 따른 산출세액은 xx,xxx,xxx,xxx원이다 . 위 산출세액에 대하여 증여세액공제 xxx,xxx,xxx원을 적용하여야 함에는 당사자들 사이에 다툼이 없으나 , 신고세액공제와 관련하여 원고는 x,xxx,xxx,xxx원이 공제되어야 한다고 주장하고 , 피고는 x,xxx,xxx,xxx원이 공제되어야 한다고 주장한다 .

살피건대 , 구 상증세법 제 69 조 제 1 항은 ‘ 제 67 조에 따라 상속세 과세표준을 신고한경우에는 상속세 산출세액에서 징수를 유예받은 금액 ( 제 1 호 ), 구 상증세법 또는 다른 법률에 따라 산출세액에서 공제되거나 감면되는 금액 ( 제 2 호 ) 을 공제한 금액의 100 분의 10 을 공제한다 ’ 고 규정하여 신고세액의 10% 를 공제하도록 규정하고 있다 . 나아가 상속세 및 증여세법 기본통칙 69-0 … 1 은 신고세액 공제방법에 대하여 규정하고 있는데 , 그 제 3 항은 ‘ 신고한 과세표준에 포함되어 있는 상속재산 또는 증여재산의 평가가액의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류 등에 따른 과다신고금액은 신고한 과세표준에서 제외한다 ’ 고 규정하고 있으므로 , 위와 같은 규정에 따라 신고세액공제액을 산정한다 .

위 각 규정의 내용과 입법 취지 등에 비추어 보면 , 상속세 신고세액 공제의 기준이 되는 과세표준은 원칙적으로 납세의무자가 신고한 과세표준이고 , 다만 거기에서 상속재산의 평가상의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류 등으로 인하여 과다신고한 금액이 제외된다 ( 대법원 2009. 10. 29. 선고 2007 두 19508 판결 등 참조 ). 이처럼 구 상증세법상 신고세액공제는 신고한 과세표준에서 과다신고한 금액을 제외한 나머지에 대하여 적용되는 것이므로 , 신고한 과세표준 전체와 적법한 과세표준 전체를 비교하여 과다신고된 금액을 신고한 과세표준에서 제외하면 족하고 , 이와 달리 신고한 과세표준을 구성하는 개별 요소별로 그 적법성을 판단하여 개별 요소 중 적법한 부분의 합산액에 대하여만 신고세액공제를 인정하여야 하는 것은 아니다 .

그런데 원고들이 구 상증세법 제 67 조에 따라 상속세 신고기한 내에 상속세 과세표준 xxx,xxx,xxx,xxx원을 신고한 사실은 앞서 본 바와 같고 , 적법하게 재산정한 상속세 과세표준이 xxx,xxx,xxx,xxx원인 사실은 앞서 본 바와 같으므로 , 과다신고금액을 제외한 상속세 과세표준은 xxx,xxx,xxx,xxx원이고 , 그에 따른 산출세액은 xx,xxx,xxx,xxx원이며 , 위 금액에서 증여세액 xxx,xxx,xxx원을 공제한 나머지 xx,xxx,xxx,xxx원에 10% 를 곱한 신고세액공제액은 x,xxx,xxx,xxx원이다 .

따라서 원고들에 대한 2015. 11. 상속분 상속세의 정당세액은 xx,xxx,xxx,xxx원 (= 상속세 산출세액 xx,xxx,xxx,xxx원 – 증여세액공제액 xxx,xxx,xxx원 – 신고세액공제액 x,xxx,xxx,xxx원 ) 이므로 , 이 사건 처분 중 xx,xxx,xxx,xxx원을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다 .

4. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 , 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다 .