정상가격 산출 시 분석대상 당사자를 '해외 생산법인'으로 선정한 것과 선정된 비교대상회사는 해외 생산법인과 비교가능성이 높은 점 등에 비추어 위법하다고 볼 수 없음

정상가격 산출 시 분석대상 당사자를 ‘해외 생산법인’으로 선정하는 것이 위법하다고 볼 수 없고, 비교대상회사들을 선정함에 있어 피고가 설정한 추가 검색조건 역시 합리적으로 보이는 점에 비추어 비교대상선정이 위법하다고 볼 수 없음

사 건

2021구합69158 법인세부과처분취소

원 고

AAA

피 고

BB세무서장

변 론 종 결

2023. 08. 18.

판 결 선 고

2023. 11. 10.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송 비용은 원고가 부담한다.

청구취지

피고가 201x. 3. 4. 원고에 대하여 한 별지 1 ’처분세액‘란 기재 각 부과처분 중 같은 별지 ’정당세액‘란 기재 금액을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 국내외 수출입업 및 그 대행업, 의류 제조 및 판매업 등을 영위하는 법인으로, 원고가 각 발행주식 100%를 소유하여 구 국제조세조정에 관한 법률(2017. 12. 19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국제조세조정법’이라 한다) 제2조 제1항 제8호, 제9호에서 정한 국외특수관계에 있는 자회사들(이하 ‘베트남 생산법인’이라 한다)을 베트남에 두고 있다. 베트남 생산법인의 목록은 아래와 같다.

나. 원고는 해외에 소재한 약 40여 개의 유명 아웃도어 및 스포츠 브랜드 바이어(Buyer, 이하 ‘바이어’라 한다)들로부터 주문을 받아 베트남 생산법인 등에 제품 생산을 의뢰한 후 베트남 생산법인 등이 생산한 우븐(woven, 직조) 의류 등 봉제의류 완제품을 구매하여 이를 바이어에게 판매하는 거래(이하 ‘이 사건 거래’라 한다)를 하고 있다.

다. CCCC국세청장은 201x. 8. 30.부터 201x. 2. 13.까지 원고에 대한 법인세제 통합조사를 실시한 결과, 이 사건 거래에 적용될 정상가격 산출방법으로 국제조세조정법 제5조 제1항 제5호에서 정한 ‘거래순이익률방법’을 선정하고 이 사건 거래의 분석대상 당사자를 원고가 아닌 베트남 생산법인인 YYY(이하 ‘YYY’이라 한다)로 보아 그에 대한 비교대상 회사를 아래 표 기재 7개의 베트남 소재 회사들로 선정하여 정상가격을 산출한 후 이 사건 거래 관련 베트남 생산법인의 총원가가산율 [매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율, 구 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2019. 3. 20. 기획재정부령 제717호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘ 국제조세조정법 시행규칙’이라 한다) 제2조 제3항 제3호]이 비교대상회사들 총원가가산율의 정상가격 사분위 범위를 상회하였다는 이유로, 원고가 완제품을 정상가격보다 고가로 매입하여 베트남 생산법인에 소득을 이전하였다고 보아, 정상가격과의 차액 29,***,***,***원을 익금산입하는 등의 조사내용을 피고에게 통보하였다

라. 이에 피고는 201x. 3. 4. 원고에게 201x 내지 201x 각 사업연도 법인세(201x 사업연도 법인세 1,***,***,***원, 201x 사업연도 법인세 2,***,***,***원, 201x 사업연도 법인세 3,***,***,***원, 201x 사업연도 법인세 3,***,***,***원, 201x 사업연도 법인세 1,***,***,***원, 각 가산세 포함)를 경정·고지하였다.

마. 원고는 위 각 부과처분에 불복하여 201x. 6. 7. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 202x. 3. 29. ‘이 사건 비교대상회사 1을 비교대상법인에서 제외한 후 정상가격을 재계산하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구를 기각한다.’는 내용의 일부 인용결정을 하였다. 이에 따라 피고는 원고에 대한 법인세 부과처분 중 201x 사업연도 법인세 부과처분 일부를 취소하였다(이하 위와 같이 감액되어 별지 1표의 ‘처분세액’란 기재와 같이 남은 피고의 201x. 3. 4.자 각 부과처분을 ‘이 사건 처분’ 이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑1 내지 4호증(가지번호 있는 것은 이를 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

1) OECD 이전가격 지침에 따르면 거래순이익률방법을 적용할 때 비교적 단순한 기능을 수행하면서 독특하고 가치 있는 무형자산을 제공하지 않는 당사자를 분석대상 당사자(tested party)로 선정하여야 한다. 이 사건 거래에서 YYY은 제품개발 및 제조 노하우와 같은 제조 무형자산 및 바이어로부터 얻은 신뢰를 바탕으로 하는 고객관계 등의 무형자산을 통하여 수주 전 제품 개발, 구매, 생산·품질관리 등 여러 기능을 수행하고 있고재고위험 등의 위험을 부담한다. 이와 달리 원고는 YYY로부터 완제품을 재구매하여 바이어에 단순 판매하면서 베트남 생산법인의 생산 및 납품 과정을 감독하거나 수주 영업기능을 수행하는 등 일부 제한적인 기능을 수행할 뿐, 이 사건 거래에서 위험을 부담하거나 이 사건 거래와 관련한 독특한 무형자산을 보유하고 있지 않다. 따라서 이 사건 거래에서는 비교적 단순한 기능을 수행하면서 독특하고 가치 있는 무형자산을 제공하지 않는 원고를 분석대상 당사자로 선정하여 정상가격을 산출하는 것이 타당하다. 그럼에도 피고가 YYY을 분석대상 당사자로 선정하여 정상가격을 산출하고 이 사건 처분을 한 것은 위법하다.

2) 설령 분석대상 당사자를 YYY로 보더라도, YYY은 기능성 우븐의류 생산에 특화된 봉제회사로서 오로지 기업 간(Business to Business, B2B) 거래만을 영위하는 도매업체이고 자체적인 브랜드를 보유하지 않으며 판매관리비 지출비중이 총 비용의 0.01% 미만으로 매우 미미한 수준인 반면, 이 사건 비교대상회사들은 자체적인 브랜드를 보유하거나 기업과 소비자 간(Business to Consumer, B2C) 거래를 영위하고 판매관리비 지출비중도 YYY과 차이가 있다는 점을 고려하면, 이 사건 비교대상회사들은 그 비교가능성이 현저히 떨어진다. 그럼에도 피고가 이 사건 처분을 함에 있어 비교대상회사로 이 사건 비교대상회사들을 선정한 것은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 2 기재와 같다.

다. 판단

1) 관련 규정

국제조세조정법 제4조 제1항 은 “과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.”고 규정하고, 제5조 제1항 본문은 “정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다.”고 규정하면서 각 호에서 비교가능 제3자 가격방법(제1호), 재판매가격방법(제2호), 원가가산방법(제3호), 이익분할방법(제4호), 거래순이익률방법(제5호)을 들고 있으며, 제5조 제2항은 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정하도록 위임하였다. 이에 따라 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29525호로 개정되기 전의 것,이하 ‘ 국제조세조정법 시행령’이라 한다) 제5조 제1항 제1호는 정상가격 산출방법 등을 선택할 때 고려하여야 할 기준의 하나로 ‘특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것’을 규정하고, 여기에서 비교가능성이 높다는 것은 ‘비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한영향을 주지 아니하는 경우’[(가)목] 또는 ‘비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우’[(나)목]를 말한다고 규정하였으며, 제5조 제2항은 “제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.”고 규정하고 있다. 나아가 국제조세조정법 시행령 제6조 제2항 은 국제조세조정법 제5조 에 따라 정상가격을 산출하는 경우에 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소(즉 수행된 기능, 부담한 위험, 거래조건 등)의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다고 규정하였다. 그리고 국제조세조정법 시행규칙 제2조 제1항 은 위 시행령 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우 분석할 사항으로, 재화나 용역의 종류 및 특성(유형재화의 거래인 경우: 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량·시기 등 공급 여건, 제1호 가목), 사업활동의 기능(설계,제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능, 제2호), 거래에 수반되는 위험(제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험, 제3호), 사용되는 자산(자산의 유형과 자산의 특성, 제4호), 계약 조건(거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태, 제5호), 경제여건(시장 여건과 경기 순환변동의 특성, 제6호), 사업전략(시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략, 제7호) 등을 규정하고 있다.

한편 국제조세조정법 제5조 제1항 제5호 는 거래순이익률방법을 ‘거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법’이라고 규정하고 있다. 이와 관련하여 참고자료가 되는 것으로 경제협력개발기구(OECD: Organization for Economic Cooperation and Development)가 제정·발표한 2017년 OECD 이전가격 과세지침(OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2017. 7., 이하 ‘OECD 이전가격 과세지침’이라 한다)이 존재한다. 위 지침 2.65 문단은 ‘전통적 거래방법이나 거래순이익률법과 같은일방분석법(one-sided method)은 거래의 일방이 전적으로 독특하고 가치 있는 무형자산을 제공하는 반면, 다른 당사자는 독특하고 가치 있는 무형자산을 제공하지 않는 경우에 적용할 수 있다. 이 경우 분석대상 당사자는 무형자산을 제공하지 않는 당사자가 되어야 한다.’고 정하고 있고, 3.18 문단, 3.19 문단은 ‘일반원칙으로 분석대상 당사자는 이전가격방법을 가장 신뢰성 있는 방법으로 적용할 수 있고, 가장 신뢰성 있는 비교대상을 찾을 수 있는 기업이 되며, 즉 이는 보다 덜 복잡한 기능분석을 할 수 있는 기업이다.

이는 다음과 같이 설명할 수 있다. A사가 두 종류의 제품 P1, P2를 생산하고, 이를 다른 국가에 있는 관계사인 B사에게 판다고 가정해보자. A는 B가 소유하는 가치 있고 독특한 무형자산을 사용하여 B의 기술적 지시에 따라 P1을 생산하는 것으로 가정한다. P1 거래에서, A는 단순한 기능만을 수행할 뿐, 거래와 관련하여 가치 있고 독특한 무형자산을 제공하지 않는다. 이러한 P1 거래에서 분석대상 당사자는 원칙적으로 A가 될 것이다.

이번에는 A가 자신이 보유하는 특허권이나 상표권과 같이 가치 있는 무형자산을 이용하여 P2를 제조하고, B는 이를 유통한다고 가정해보자. 이러한 P2 거래에서 B는 가치 있고 독특한 무형자산을 제공하지 않고 단순한 기능만을 수행한다. P2 거래에서 분석대상 당사자는 원칙적으로 B가 될 것이다.’고 정하고 있다.

2) 관련 법리

과세관청이 거주자와 국외 특수관계자 사이의 거래에 대하여 국제조세조정법 제4조 제1항을 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 사이의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다(대법원 2012. 12. 26.선고 2011두6127 판결 등 참조).

국제조세조정법 제11조 , 제13조, 국제조세조정법 시행령 제7조 , 제23조 등에 의하면, 국외 특수관계자와 국제거래를 행하는 납세의무자는 국제거래명세서를 제출할 의무, 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 제출할 의무, 정상가격 산출방법과 관련하여 필요한 자료를 비치·보관할 의무 등을 부담한다. 따라서 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내 고려해야만 하는 것은 아니므로, 국외 특수관계자와의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교 가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다(대법원 2014. 9. 4. 선고2012두1747, 1754 판결 참조).

거래순이익률방법은 매출원가 및 판매비와 일반관리비 등 영업비용이 반영된 순이익률지표 또는 영업이익률에 기초하여 정상가격을 산정하므로, 다른 정상가격 산출방법 중 거래가격에 기초하는 비교가능 제3자 가격방법이나 매출총이익률에 기초하는 재판매가격방법이나 원가가산방법과 달리 상품의 차이나 거래단계 등 사업활동의 기능상 차이 등에 의한 영향이 적다. 따라서 정상가격 산출 시 거래순이익률방법을 적용하는 경우 과세관청이 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 비교대상업체를 선정하고 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 정상가격을 산출하였다면, 특별한 사정이 없는 한 거래품목이나 비교대상업체와의 거래단계 등의 차이에 따른 별도의 조정을 하지 아니하였다는 이유만으로 그와 같이 산출한 정상가격이 틀렸다고 단정할 수는 없다(대법원 2014. 9. 4. 선고 2012두1747, 1754 판결 참조). 다만, 국외 특수관계자 거래와 비교대상거래 사이에 상품이나 거래단계의 차이가 현저하여 양자가 본질적으로 다르고 그로 인하여 거래에 수반되는 위험이나 사용되는 자산 등 다른 비교가능성 분석요소의 차이를 야기하며 나아가 그러한 차이가 영업이익률에 중대한 영향을 미친다면, 그비교대상거래는 합리적인 차이조정이 이루어지지 아니하는 한 비교가능성이 높다고 할 수 없어 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래라고 할 수 없으므로, 그러한 비교대상거래를 기초로 거래순이익률방법에 따라 산출한 가격은 적법한 정상가격이라고 할 수 없다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012두23341 판결 참조).

3) 인정사실

앞서 든 증거들에 갑5 내지 9, 11, 12, 13, 15, 18, 31, 32, 33, 35, 39, 40, 41, 43호증, 을1 내지 7, 15, 16, 18 내지 21호증의 각 기재 또는 영상, 증인 QQQ의 일부증언 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 아래와 같은 사실을 인정할 수 있다.

가) 원고가 영위하는 사업 전반의 개요

(1) 원고의 사업부문은 크게 ① 아웃도어 및 스포츠 의류, 신발, 백팩(Backpack) 제품과 특수기능 원단 등을 베트남 등에 소재한 해외법인 공장에서 생산하여 수출하는 ‘제조 OEM[Original Equipment Manufacturing, 주문자 위탁 생산] 사업부문’과 ② 아웃도어 브랜드 제품과 프리미엄 자전거 및 스포츠용품 유통업을 영위하는 ‘브랜드 유통 사업부문’으로 나뉜다. 원고에게는 2017년 말 기준 67개의 종속회사가 있다.

(2) 원고의 2017년 사업보고서(이하 ‘사업보고서’라고만 한다)에서는 제조 OEM사업부문의 주요 내용에 대하여 “당사(원고를 가리킨다)는 수직계열화를 통한 생산 리드타임 단축 및 생산성 향상을 위해 베트남과 방글라데시에 다양한 Textile 설비를 통하여 니트의류 제품생산에 필요한 메리노울, 화성니트, 경편(Warp)니트 및 특수기능 원단 등을 자체 생산하고 있으며[…]”, “지난 몇 년간 중국에서의 급격한 임금상승과 근로자들의 구인난으로 인하여 의류 및 직물의 생산기지가 방글라데시와 베트남으로 급속히 이전되었고[…]” 등으로 소개하고 있고, 위 사업부문의 경쟁력을 좌우하는 요인에 대하여 “아웃도어 의류의 특성인 고기능성에 기반한 신제품 개발 능력 및 납기 준수와 가격 경쟁력입니다. 당사는 고기능성 원단 및 Down 제품의 특화와 무봉제접착(CWS) 등의 차별화된 제조기술을 바탕으로 경쟁우위를 확보하고 있지만, 글로벌 시장에서 다수 경쟁자의 참여로 인해 지속적인 경쟁우위의 위상이 도전 받고 있기에 당사는 방글라데시와 베트남을 중심으로 지속적인 생산성 확대를 통해 경쟁우위를 유지하려고 노력하고 있습니다.”라고 기재하고 있다. 또한 위 사업보고서에서는 제조 OEM사업과 관련하여 “당사는 한국, 대만, 미국 및 기타 아시아 국가로부터 OEM 제품 생산에 필요한 원부자재를 구매하고 있으며[…]”라고 밝히고 있다.

(3) 2018년 기준 원고의 전체 임직원 수는 386명인데, 그중 181명은 수출영업팀, 24명은 원자재사업팀 소속이다. 수출영업팀의 주요 업무는 사업계획 수립 및 시장· 트렌드 조사, 바이어 상담 및 개발·모니터링, 소요량·가격 계산 및 생산 능력(Capacity) 확인,오더 수주 및 자재 발주, 생산 및 납기 선적 모니터링, 완제품 대금 회수 및 사후 관리, 계약서 검토 및 바이어 CR 이슈 응대, 수출입 통관, 보험 부보 서류 작업 등이고, 원자재사업팀의 주요 업무는 바이어 상담, 샘플개발·가격 협상, 오더 수주 및 생산 모니터링, 선적 및 사후관리, 트렌드 조사 및 신제품 개발, 재고자재 및 샘플 관리 등이다. 그밖에도 원고는 여러 해외생산법인(자회사)들의 본사로서 ‘해외지사 및 해외법인 설립·운영·정리 업무, 사업계획 수립 및 예산 편성 집행 관리 업무’ 등을 담당하는 비서실, ‘자금운용,수출입 통관, 선적 관련 물류 업무’ 등을 담당하는 자금팀, ‘분쟁 이슈 대응 및 외부 자문·소송 관리’ 등을 담당하는 법무팀, ‘물류 일반, 인프라 관리’등을 담당하는 물류팀, ‘해외 생산 설비 관련하여 기계·설비 선진화, 부품 조달 및 유지보수 지원’ 등을 담당하는 해외관리팀, ‘CR(Customer Retention, 고객 유지) 관련 바이어 및 대외 이슈 대응’ 등을 담당하는 경영혁신팀, ‘수출영업 관리 지원으로서 정기·비정기 자료 취합 및 임원 보고’ 등을 담당하는 Central팀, ‘수출영업 생산 지원으로서 패턴·봉제 기술 지원 및 교육’ 등을 담당하는 생산지원팀, ‘신소재 개발’을 담당하는 소재기술개발팀, ‘시장 분석 및 시즌 기획, 기획 생산(원자재 조달) 및 품질 관리, 납기 관리(완제품 수입 통관, 입고), 샘플개발 및 품평’ 등을 담당하는 기획팀/디자인실 등이 존재한다. 그리고 해외관리팀, 경영혁신팀, 원자재사업부 등 원고 내 다양한 부서에 소속된 원고의 임직원들은 해외 생산공장관리 등의 목적으로 베트남, 방글라데시 등에 장기출장 또는 해외파견 등을 가고 있다.

(4) 원고는 내부적으로 바이어별 담당자를 나누고 있는데, 이 법원에 증인으로 출석하였던 QQQ 팀장(부장)은 RRRR, UUUU, SSSS 등의 바이어를 담당하고 있다.

원고 소속 업무 경력으로 수상(受賞)을 한 적이 있는 QQQ 팀장에 대한 언론 보도자료에서는 “QQQ 팀장은 바이어의 요구에 오차 없이 오더 수주에서 생산, 선적까지 모든 과정을 이 부장의 진두지휘로 수행하고 있다. 치밀하고 정확한 기획과 생산관리 등으로 완벽을 요구한 UUUU와 RRRR 바이어로부터 아직까지 선적 후 단 한 건의 클레임도 받아 본 적이 없을 정도로 매사를 용의주도하게 수행하고 있다. 대학에서 의상학을 전공한전문지식은 물론 제·편직, 염색가공, 봉제에 이르기까지 모든 프로세스를 완벽하게 소화해바이어들로부터 상담이 가장 편하다는 평가를 받아 왔다. 약속한 품질과 납기 이행은 변경할 수 없는 철칙이라는 기본 상식을 엄수해 거래 바이어들의 신뢰가 두텁다는 평가다. […] 때로는 방글라데시와 베트남 등지에 한 달 가까운 장기 출장에도 불구 회사 업무에 최우선 역점을 두고 잦은 출장을 소화하고 있어 […] 거래 바이어들로부터 오더수주, 생산관리, 선적사후관리의 완벽함은 물론 원단소재 개발에도 남다른 지식을 갖고 활용하고 있다.[…] 이 팀장 주도로 개발한 기능성과 품질이 뛰어난 원단소재 채택이 늘어날 정도로 다방면에서 활약상을 보이고 있다.” 라고 원고 소속 QQQ 팀장의 업무에 대해 설명하고 있다.

나) YYY의 영업 개요 및 원고와 YYY의 역할 분담 등 이 사건 거래와 관련한 제반사정

(1) YYY은 원고의 제조 OEM 사업부문과 관련한 원고의 종속회사 중 하나로 우븐 의류 생산에 특화된 봉제회사이다 . YYY은 기업과 소비자간 거래가 아닌 기업간 거래만을 하고 있는 OEM 방식의 제조업체인데 그 매출의 대부분은 원고에 대한 것이다. 2013년 내지 2017년에 YYY의 판매관리비 지출비중은 총 비용의 0.01% 미만에 불과 하다.

(2) 피고가 제출한 YYY의 조직도(을4호증)를 기준으로, YYY의 전체 임직원수는 7,323명인데, 그중 6,199명은 생산부서(Production Department), 533명은 품질부서(Quality Department), 325명은 관리부서(Administration Department) 등에 속해있다.

위 조직도가 작성된 이후인 2023. 3. 23.경 기준으로 생산부서의 인원수는 총 6,961명으로 증가하였는데, 그중 4,672명은 봉제인력이다.

(3) 이 사건 거래에서 원고의 영업은 ① 바이어 상담 및 개발, ② 오더수주 및 자재발주, ③ 생산, ④ 선적, ⑤ 사후관리 등의 단계로 이루어지는데, 원고는 베트남 생산법인 등 해외생산법인과 함께 위 각 단계에 전부 관여하고 있다. 원고와 YYY 등 해외생산법인이 각 단계에서 맡는 역할의 구체적인 내용은 별지 3 기재와 같다.

(4) 이 사건 거래의 기초가 되는 바이어에 대한 물품 공급과 관련하여, 원고는 바이어와 물품(등산복 등 아웃도어 의류, 요가복, 사이클링복, 스키복 등 스포츠웨어 등) 공급 계약을 직접 체결하고 있다. 위와 같은 물품 공급 계약 중 일부로서 원고가 바이어 중 1개 회사인 LLLL과 2015. 9. 2. 체결한 계약서에는 제조 장소 목록(List of Manufacturing Locations)이 별첨(Appendix B)되어 있고 위 목록에는 YYY을 포함한 4개 회사가 기재되어 있다.

(5) YYY은 바이어로부터 디자인, 원부자재 목록 등의 정보가 기재된 도안(Tech Pack, 이하 ‘테크팩’이라 한다)을 제공받아 이를 기초로 의류 샘플을 제작하는데, 그 과정에서 직접 바이어와 의견을 교환한다[예를 들어 YYY 측 담당자는 2017. 4. 4. LLLL 측 담당자에게 2017년 겨울용 바지 샘플과 관련하여 ‘테크니컬 페이지 및 종전 코멘트에 의하면 C1이 안감(interior fly)에도 적용되므로 원부자재목록도 이에 따라 업데이트 되어야 한다.’, ‘우리는 버튼 홀에 Epic Tex 120 실을 사용하여 왔는데, 원 부자재목록에 위 항목이 없다.’, ‘테크니컬 페이지에 있는 지그재그 스티치(바늘땀)을 제거할지 여부에 대해 조언해 달라.’, ‘우리는 바지 지퍼 부분(Fly)에 11번 스티치 대신 12번 스티치를 사용하여 왔는데, 이것이 괜찮을지 여부에 조언해주고 테크니컬 페이지를 업데이트 해 달라.’ 는 등의 내용이 담긴 파일을 발송하였다]. 또한 YYY은 샘플 제작 과정에서 발생한 정보를 토대로 납품가격 결정을 위한 제작원가 정보 생성, 의류 제작에 필요한 원부자재 수급 및 이를 위한 계약 체결, 의류 생산 과정에서 품질 검사, 완성된 의류의 선적 및 운송 등의 업무를 일부 수행하기도 한다.

(6) 원고에 대한 세무조사가 이루어짐에 따라 원고의 의뢰를 받아 HH회계법인이 2018. 11.경 작성한 원고의 ‘2014~2016 회계연도 국외특수관계 거래에 대한 이전가격 보고서’(이하 ‘회계법인 보고서’라 한다)에서는 YYY 등 해외생산법인과 원고의 역할 분담(기능 분석, 자산 분석 등)에 관하여 기술하고 있는데 그 주요 내용은 다음과 같다.

(가) (연구개발) 해외생산법인이 연구개발활동을 직접 수행하고 있고, 해외생산법인 별로 특정 바이어 업체가 요구하는 제품과 관련된 생산 노하우를 가지고 있다. 반면 원고는 연구개발활동을 수행하지 않고 원고의 활동은 해외생산법인이 시행하는 디자인 및 샘플 제작, 소재 선정, 공정 효율화 작업 등의 Coordination 및 관리 검토 활동에 국한된다.

(나) (구매활동) 일반적인 OEM 거래에서 제품 생산에 필요한 원단, 부자재, 거래조건은 바이어가 설정하며, OEM 업체의 원단, 부자재 선정 및 거래조건 협상은 바이어가 지정하지 않은 품목에 한하여 제한적으로 진행된다. 해외생산법인은 자체적으로 구매팀을 보유하고 있고 제품 생산에 필요한 원단 및 부자재를 직접 조달하여 제품을 생산하고 있으며 바이어가 지정하지 않은 품목에 대해서 원고 그룹 내 자재법인 또는 본사(원고를

가리킨다)로부터도 자재를 구매하고 있다. 원고는 바이어가 지정하지 않은 품목과 관련한 구매 활동의 일부를 지원한다.

(다) (제조활동) 각 해외생산법인은 바이어별로 특화된 제품을 생산하고 있다. 원고는 바이어가 원하는 수준의 제품을 적시에 납품하기 위하여 해외생산법인의 생산 프로세스 및 진행에 따른 일정을 전반적으로 관리하고 있다. 원고의 수출영업팀은 해외생산법인과 협업하여 자재 조달, 제품 생산, 품질 관리 등 각 부분과 관련한 해외생산법인 지원 및 바이어 커뮤니케이션 활동을 수행한다.

(라) (판매 및 마케팅) 해외생산법인은 영업팀을 보유하고 있고 OEM 제품 생산과 관하여 현지에 위치한 바이어 오피스 또는 바이어 본사에 영업 지원, 오더관리, 이슈사항에 대한 대응 활동을 수행하고 있다. 원고는 바이어와 협의 하에 최종적인 계약내용을 확정하고 이를 해외생산법인과 공유하고, 바이어와 직접 접촉하는 방식으로 영업활동을 수행한다.

(마) (품질관리) 해외생산법인은 바이어가 수립한 품질 기준을 바탕으로 제품생산을 수행하고 지속적으로 공정을 감독·관리한다. 원고의 수출영업팀은 제품 생산과정에서 품질 관련 이슈 발생 시 해당 부분에 대한 지원활동을 진행하는데, 이러한 활동의 목적은 대부분 바이어와의 품질 관련 협의를 위한 품질 모니터링에 국한된다.

(바) (무형자산) 해외생산법인은 숙련된 인재, 효율화된 공정운영 노하우 등을 보유하고 있다. 원고는 바이어와의 고객관계를 구축하고 있으나 궁극적으로 이러한 고객 관계는 해외생산법인의 효율적인 생산 공정, 납기 준수의 신뢰성, 품질에 대한 신뢰성을 바탕으로 구축된 측면이 크다.

(7) 이 사건 거래의 바이어들인 PPP, SSS, EEE는 모두 ‘YYY이 높은 기술력과 생산 노하우를 가지고 있기 때문에, 원고에게 의류 제작을 맡길 경우 YYY에 우선 배정하여 주고 나머지 물량은 다른 공장에 배정하여 달라고 요청한다.’는 취지의 사실확인서를 작성하였다.

(8) 증인 QQQ은 이 법정에서 ‘YYY의 캐파(Capacity, 생산가능량)를 메꿀 수 있는 수량을 우선적으로 빼고 나머지 법인으로 이동한다. 바이어들이 10,000장의 오더를 주면 YYY에서 2,000장을 소화할 수 있으면 다 채우고 나머지 8,000장을 다른 법인으로 오더를 한다.’는 등 바이어들이 YYY에서 의류 생산을 해줄 것을 특정하여 요청한다는 취지로 증언하였다.

다) 이 사건 비교대상회사들의 선정 과정 및 영업 관련 정보

(1) 피고는 공개적으로 이용 가능한 자료를 기초로 Bureau van Dijk Electronic Publishing의 ORBIS 전자 데이터베이스(이하 ‘데이터베이스’라고만 한다)에서 제공하는 전 세계 4억 개 이상의 회사들 중에서, 아래 표 기재와 같은 검색조건을 적용하여 최종적으로 위 1. 다.항의 표 기재 7개사를 비교가능회사로 선정하였다(이후 앞서 본 바와 같이 조세심판 과정에서 비교가능회사 중 이 사건 비교대상회사 1이 추가적으로 제외되었다).

(2) 피고가 위 ‘추가 검색조건’을 적용한 근거는 다음과 같다.

(가) 베트남 소재 회사 제한 조건의 경우, ‘토지, 노동 및 자본의 비용을 포함한 생산원가’ 등 소재 국가가 미치는 영향의 중요성을 고려하여 YYY과 동일한 국가에 소재하고 있는 회사로 한정하였다.

(나) 매출액 USD 1천만 이상 회사 제외 조건의 경우, YYY은 대부분 매출 규모가 200억 원을 상회하는 기업이므로 회사 규모의 비교가능성을 고려하고자 해당 조건을 사용한 것인데, 회사 외형이 작은 회사의 경우 영업이익의 미세한 차이에도 불구하고극심한 수익률 편차가 발생할 수 있으므로 비교가능회사로 적합하지 않은 것으로 판단하였다.

(다) 매출액 대비 판매관리비 20% 초과 회사 제외 조건의 경우, YYY은 계약제조업자로서 제조 활동 이외 마케팅 활동 등을 수행하지 않는데, 판매관리비가 비중이 높다는 것은 제조 활동 이외의 활동을 중대한 수준으로 수행한다는 것을 나타내므로 이러한 회사를 비교가능회사에서 제외하였다.

(라) 영업손실을 기록한 회사 제외 조건의 경우, 영업 손실을 기록한 회사는 계속기업 가정에 의문이 있으므로 비교가능성이 떨어지는 것으로 판단하였다.

(마) 기타 질적 차이(상이한 사업 또는 기능수행 등) 조건의 경우, 제조 이외의 활동(도소매, 서비스 등)을 수행하거나 생산 제품의 비교가능성이 낮은 회사를 제외하였다.

(3) 상기 ‘기타 질적 차이 조건’에 따라 비교대상회사에서 제외된 회사는 아래 표 기재와 같다.

(4) 이 사건 비교대상회사 2의 홈페이지(https://h******.com.vn)에는 ‘이 사건 비교대상회사 2는 미국, EU, 일본 등지에 물품을 수출하는 회사로, 연간 수출액은 거의 5,000만 달러이고 NNN 등의 브랜드 의류를 OEM 생산하고 있다.’는 취지가 소개되어 있다. 데이터베이스상 이 사건 비교대상회사 2의 2013년 기준 연 매출액은 약 5,800만 달러였다. 이 사건 비교대상회사 2는 자체 브랜드(Hachiba)를 부착한 의류 제품을 판매하는 소매 매장을 가지고 있고, 총 비용의 4% 수준에 해당하는 판매관리비를 지출하고 있다. 이 사건 비교대상회사 2가 생산하는 주요 제품은 면 타올(cottontowels) 내지 의사 가운(medical scrubs) 등이다.

(5) 이 사건 비교대상회사 3의 홈페이지(http://v*******.com.vn)에는 ‘이 사건 비교대상회사 3은 미국, 캐나다, EU, 한국, 일본, 오세아니아 등 세계 각지에 의류 수출을 주업으로 하는 회사로, 데*** 등의 브랜드 의류를 OEM 생산하고 있다.’는 취지가 소개되어 있다. 위 회사가 생산하는 주요 제품은 티셔츠 및 스웨터 등 니트 의류제품이다.

4) 구체적 판단

가) 쟁점의 정리

원고는 이 사건 소장 등에서 ‘분석대상 당사자 선정의 위법’, ‘비교대상회사 선정의 위법’을 주장하는 외에 ‘수익성지표의 적정성 여부’[거래순이익률방법을 적용할 때에 원고의 주장처럼 국제조세조정법 시행규칙 제2조 제3항 제1호 (“매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다.”)에서 정한 영업이익률를 수익성지표로 선정할지 아니면 피고의 주장처럼 국제조세조정법 시행규칙 제2조 제3항 제3호 (“매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다.”)에서 정한 총원가가산율을 수익성지표로 선정할지]에 대해서도 일부 다투었다. 그러나 원고와 피고 모두 가장 합리적인 정상가격 산출방법이 거래순이익률방법이라는 점에는 동의하고 있는데, 거래순이익률방법 적용 시 어떠한 수익성지표를 적용하는 것이 합리적인지 여부는 분석대상 당사자를 누구로 선정하는지에 따라 자동적으로 결론이 도출되는 문제(즉 분석대상 당사자를 원고로 볼 경우 국제조세조정법 시행규칙 제2조 제3항 제1호에 따르고, YYY로 볼 경우 같은 항 제3호에 따름)로 보이고, 원고 역시 최종 준비서면(2023. 6. 15.자 준비서면), 최종 변론기일(제7회) 당시 구두변론 등에서 ‘분석대상 당사자 선정의 위법, 비교대상회사 선정의 위법’만을 쟁점으로 삼아 그 주장을 펼치고있다. 따라서 이하에서는 ‘분석대상 당사자 선정의 위법’, ‘비교대상회사 선정의 위법’ 2가지 쟁점에 관하여 살펴본다.

나) 분석대상 당사자 선정 위법 여부에 관한 판단

앞서 본 관련 규정, 특히 OECD 이전가격 과세지침의 내용에 비추어 보면, 이 사건 거래에서 분석대상 당사자는 원고와 YYY 중 ‘가치 있고 독특한 무형자산을 제공하지 않고 단순한 기능을 수행하는 자’를 누구로 볼지의 문제로 귀결된다(원고가 그 적용을 주장하는 국제조세조정법 시행규칙 제2조 제3항 제1호 역시 그 문언을 같은 항 내 다른 규정들과 비교하여 볼 때, 특수관계인으로부터 제품을 구매하여 제3자에게 다시 판매하는 ‘단순한 역할’만을 수행하는 경우에 적용되는 것으로 보인다). 그런데 앞서 본 사실 및 증거들에 갑16, 17, 19, 20, 42호증, 을17호증의 각 기재 또는 영상 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 위 관련 법리에 비추어 살펴보면, 피고가 수집 가능한 자료들을 토대로 YYY을 이 사건 거래에서 ‘가치 있고 독특한 무형자산을 제공하지 않고 단순한 기능을 수행하는 자’로 보아 분석대상 당사자로 선정한 것이 위법하다고 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

(1) 국제조세조정법 시행령 제5조 제2항 , 국제조세조정법 시행규칙 제2조 제1항 등에서는 ‘특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성’을 판단함에 있어 고려할 요소들을 구체화하면서 계약 조건, 거래에 수반된 위험, 사업활동의 기능 등을 규정하고 있는데, 이는 결국 국제거래의 실질적인 내용에 따라 상업적 합리성 여부를 판단할 때에 계약 조건, 거래에 수반된 위험, 사업활동의 기능 등을 고려하여야 한다는 것을 의미한다[이와 같은 입법 취지는 이후의 법령 개정에서 더 명확해진다. 2019. 2. 12. 대통령령 제29525호로 개정된 국제조세조정법 시행령에서 신설된 제4조 제5항은 과세당국이 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하기 위하여 고려하여야 할 요소로 계약 조건(제1호), 사용된 자산과 부담한 위험 등을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능(제2호) 등을 규정하고, 2019. 3. 20. 기획재정부령 제717호로 개정된 국제조세조정법 시행규칙에서 신설된 제2조의2 제1항 역시 거래 당사자가 수행한 기능을 평가할 때 거래 당사자가 부담한 위험은 ‘거래에 수반되는 경제적으로 중요한 위험의 식별’(제1호), ‘계약 조건에 따라 거래 당사자가 부담하는 위험의 결정’(제2호), ‘거래 당사자의 행위 및 거래와 관련된 그 밖의 사실관계를 바탕으로 해당 거래를 통해 발생한 경제적 이익 또는 손실이 실제로 귀속되는

거래 당사자의 식별’(제3호 가목), ‘거래 당사자가 수행한 위험에 대한 관리·통제 기능’(제3호 나목) 등의 순서에 따라 분석할 것을 규정하고 있다. 위 각 신설규정은 국제거래의 실질을 파악함에 있어 고려할 요소로 기존의 국제조세조정법 시행령 제5조 제2항 , 국제조세조정법 시행규칙 제2조 제1항 에서 구체화한 사항들과 유사한 사항을 규정한 것으로 보인다]. 따라서 이 사건 거래에 따른 원고와 YYY의 역할 등 그 실질을 살핌에 있어서도 위와 같은 계약 조건, 거래에 수반된 위험, 사업활동의 기능 등을 살피는 것이 필요하다.

(2) 그런데 이 사건 거래에서 바이어와 사이에 물품 공급 계약을 체결하고 그에 따른 법적 위험, 책임을 대외적으로 부담하는 자가 원고라는 점은 명확하다. 계약당사자가 아니고 해외생산법인에 불과한 YYY은 물품 제작·공급 과정에서 차질이 빚어져 그에 따른 손해를 본사인 원고와 사이에서 분배할 수 있음은 별론으로 하고 바이어와의 관계에서 대외적·직접적으로 어떠한 계약상 의무 내지 책임을 부담하는 것은 아니다.

일부 바이어가 YYY을 거래 상대방으로 홍보하고 있다 할지라도 이는 소위 ESG 경영에 대한 전세계적인 관심도가 높아진 상황에서 의류 제작공장의 인적·물적 환경 (예를 들어

안전하고 건강한 환경에서 강제적인 노동 또는 미성년자를 착취한 노동이 없이 친환경적으로 운영되고 있는지) 등을 소개하는 목적이 있어 보일 뿐, 원고를 배제하고 YYY을실질적인 계약 당사자로서 이해한 것이 아니다. 오히려 앞서 본 LLLL과 사이의 계약 내용이나 LLLL 등 바이어들의 사실확인서, 증인 QQQ의 일부 증언 등에 비추어 보면, 바이어들은 원고가 여러 해외생산법인을 통해 물품을 제조·공급하는데 YYY은 단지그러한 해외생산법인 중 하나임을 충분히 인지하고 있다. 예를 들어 바이어가 원고에게 A 의류 1000벌의 제조를 의뢰하였다면, 바이어 입장에서는 원고로부터 A 의류를 자신들이 원하는 규격 및 납품시기에 맞게 공급받기를 기대하는 것으로, 원고가 해외생산법인들을 적절히 통솔·운영·관리하여 계약의 적정한 이행을 해줄 것이라는 신뢰 하에 위와 같은 제조 의뢰를 할 것이다(이러한 의미에서 원고의 주장처럼 YYY이 고객과의신뢰관계 형성에 기여를 하였다고 하더라도 그러한 신뢰관계를 YYY에 귀속된 무형자산으로 보기는 어렵다). 이 과정에서 설령 원고의 주장과 같이 바이어가 원고의 해외생산법인 중 YYY을 더 선호한다고 하더라도, 이는 원고와 바이어가 체결할 계약 내 제조공장 목록 등에 반영될 뿐이지 YYY을 계약 당사자로 삼는 것이 아니다.

(3) 위와 같은 계약상 지위에 따라 원고는 이 사건 거래가 원활히 이루어질 수 있도록 실제로 이 사건 거래의 전반적인 이행을 관리하고 있다. 다시 말해 원고가 위와 같은 물품 공급 계약을 체결한 후 실질적으로는 그 계약에 따른 의무의 이행 등을 YYY 등 해외생산법인에 포괄적으로 위탁하는 것은 아니다. 물론 이 사건 거래에서 중점이 되는 의류 제조 그 자체 및 이와 밀접한 기능 상당수는 원고가 아닌 YYY이 직접 담당하고 있는 것으로 보인다. 원고는 사업보고서 등에서 밝힌 것처럼 생산성 향상 등을 위한 수직계열화에 따라 값싼 노동력을 활용할 수 있는 베트남 등 해외에 생산법인을 두고 실제 제조와 관련된 역할을 YYY 등 해외생산법인에 맡기고 있기 때문이다. 예를 들어 YYY은 YYY 산하에 존재하는 연구개발(R&D) 센터 등을 통해 의류 샘플 제조 과정부터관여하고 이 과정에서 YYY이 직접 바이어와 의견 교환을 한다. 원고(본사)는 YYY외에도 여러 해외생산법인들을 통해 다양한 제품을 생산하여 납품하는 입장이기 때문에, 개별 의류 제작의 세세한 과정에 모두 참여하는 것은 실질적으로 어려울 것으로도 보인다.

그러나 이를 감안하더라도, 다음과 같은 이유에서 원고는 이 사건 거래에서 중대한 사업적 기능을 수행하고 있다고 보일 뿐, 원고가 결코 단순한 재판매 기능만을 수행 한다거나 이 사건 거래에 간접적인 관여만 하는 것으로 보기는 어렵다.

(가) 앞서 본 회계법인 보고서나 별지 3의 업무 개요, 원고 내 조직 및 담당업무, 원고 소속 QQQ 팀장(부장)에 대한 언론 보도자료 등에서 볼 수 있는 것처럼, 원고는 기본적으로 자재 조달, 제품 생산, 품질 관리, 선적 등 이 사건 거래에 필요한 모든 단계에 전부 관여하고 있다. 특히 원고는 직접 바이어와 접촉을 하는 등 영업활동을 주도적으로 수행하면서 바이어와 협의 하에 최종적인 계약 내용을 확정하고 그에 따라 적시에 물품을 납품하기 위하여 YYY을 포함한 여러 해외생산법인에 각 법인별 상황을 고려하여 제조할 물량 배정을 한다[이를 위해 원고는 사전에 연간 또는 계절별 각 생산법인의 생산가능량(Capacity)을 확인·결정하는 것으로 보인다]. 또한 원고는 YYY을 포함하여 해외생산법인에 필요한 지원 및 바이어와의 커뮤니케이션 활동을 수행할 뿐만 아니라 샘플 제작, 자재품질 모니터링, 납기 및 선적 일정 모니터링, 비용청구 등 YYY 및 각 물품 생산에 관여한 다른 해외생산법인들 전부에 대하여 각 제조·납품 과정을 관리·감독한다.

(나) 이처럼 원고는 바이어들의 요구에 부합하기 위해 YYY을 포함한 여러 해외생산법인들을 전반적으로 지휘·감독하면서 계약의 충실한 이행을 책임지고 있고, 공급망 문제(예를 들어 회계법인 보고서, 사업보고서 등에 의하면 YYY이 원자재를 직접 구한다고 하더라도 이를 원고로부터 구입하기도 하고 또는 원고가 원자재를 구입하기도하는바, 원고는 원자재 수급 상황을 전반적으로 검토하여 각 해외생산법인에서 필요로 하는 원자재가 제대로 공급될 수 있도록 총괄하여 관리하고 있는 것으로 보인다)부터 납품 후 컴플레인 대응 문제까지 이 사건 거래에서 발생하는 다양한 문제들을 처리하고 있다(이를 위하여 원고는 공급망 관리 능력, 품질 관리·개선 능력, 납기 관리능력, 고객과의 소통 능력 등 이 사건 거래를 원활하게 진행시킴에 있어 요구되는 다양한 능력을 갖출필요가 있을 것이다). 그리고 원고는 단순히 YYY뿐만 아니라 이 사건 거래에서 YYY과 동일한 제품을 생산하는 다른 생산법인들에 대해서도 위와 같은 역할을 수행할 것이므로, 이 사건 거래에서 원고의 기능은 본사인 원고 외에 YYY 등의 해외생산법인들이 대체할 수 있어 보이지는 않는다.

(다) 설령 이 사건 거래에서 YYY 등 해외생산법인이 거래대상 물품의 구체적인 제작 외의 업무를 처리하는 경우가 일부 존재하더라도(예를 들어 손해배상 청구를 하거나 받는 역할, 물품의 신규 주문 수령 등을 원고가 아닌 YYY이 수행할 때가 있다 할지라도), 이는 개별 상황 및 실무적인 편의에 따라 YYY이 원고의 역할을 일부 대신한 것으로 보일 뿐, 물품 공급 계약의 체결, 이행 등을 관리·감독하면서 전반적인 제작과정의 진행을 종국적으로 책임지는 원고의 역할을 완전히 대체한 것이라 볼 수 없다.

(4) 분석대상 당사자의 선정기준으로서 ‘누가 단순한 기능을 수행하는지’에 대한 판단은 결국 특정 거래 전반을 놓고 볼 때 ‘누가 상대적으로 보다 단순한 기능을 수행하는지’를 평가하는 것이 될 것이다. 그런데 앞서 본 바와 같이 원고는 이 사건 거래에 있어 바이어와 사이에 계약 당사자이자 원고의 명의로 물품을 납품하는 당사자로서 계약상 위험을 부담하고 품질, 납기 등 다양한 계약 조건을 준수하기 위하여 이 사건 거래의 이행 전반을 관리하는 기능을 수행하는데, 이러한 기능은 YYY을 포함한 원고의 해외생산법인들 전반에 대한 것이므로 YYY 등 해외생산법인들이 수행하지 않거나 대체하기 어려운 것이다. 이와 관련하여 YYY이 자신이 생산하는 제품을 넘어서 이 사건 거래 전반에서 생산되는 물품, 즉 YYY 외에 원고의 다른 해외생산법인들이 이 사건 거래와 관련하여 생산하는 물품에 대해서까지도 실질적인 관리를 한다는 자료 역시 찾기 어렵다.

반면 하나의 계약에서 생산법인으로 지정된 수 개의 해외생산법인들은 같은 물품을 물량만을 나누어 생산하는 것일 뿐 계약서에 별도의 정함이 없음에도 실질적으로 다른 물품을 생산한다고 볼 근거는 없다는 점, 따라서 설령 원고의 바이어들이 YYY의 기술력을 인정하고 YYY에 의뢰 물품의 생산을 우선 배정하여 달라고 요청한다하더라도 YYY과 원고의 다른 생산법인들은 결국 같은 계약에 따라 같은 물품을 생산할 뿐인 점을 고려하면, 제출된 자료만으로는 원고의 주장과 같이 YYY이 의류 제조와 관련하여 뛰어난 기술력을 보유하고 있다 하더라도 이 사건 거래에서 원고의 다른 해외생산법인들이 YYY의 역할을 대체하기 어렵다고 인정하기는 부족하다(이와 다른 취지에서 YYY이 생산한 제품은 다른 해외생산법인들이 생산한 제품과 차이가 존재하여 가격 자체가 다르다는 취지의 증인 QQQ의 일부 증언은 믿기 어렵다).

위와 같은 이 사건 거래에 있어 원고와 YYY의 기능적 차이를 고려할 때, 원고와 YYY 중 보다 단순한 기능을 수행하는 것을 원고라고 평가하기는 어려워 보인다.

(5) 국제조세조정법령의 해석에 참고할 수 있는 OECD 이전가격 과세지침은 6.6 문단에서 ”무형자산이란 용어는 유형자산이나 금융자산이 아닌, 소유할 수 있거나 상업활동에 사용할 수 있는 통제권을 가지며, 독립기업의 비교가능상황에서 발생한 거래인 경우 그 사용 또는 이전에 대해 보상받을 수 있는 것을 의미한다.“고 규정하고 있다.

이 사건 처분과 관련하여 적용되는 국제조세조정법령에는 ‘무형자산’에 관한 명시적인 정의가 존재하지 않았고, 다만 국제조세조정법 시행령 제6조 제6항 에서 ”무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.“면서 제1호 내지 제3호로 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기, 권리행사에 대한 제한 여부, 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부 등을 규정하고 있었으며, 제14조의2 제1항에서 ‘무형자산’에 해당하는 것으로 특허권, 실용신안권, 디자인권, 상표권, 저작권(제1호), 그 밖에 설계, 모형 및 노하우 등 무형의 자산으로서 그 자체로 사용되거나 다른 사람에게 이전 또는 사용을 허락할 수 있는 것(제2호)을 규정하고 있었다. 이후 2019. 2. 12. 대통령령 제29525호로 개정된 국제조세조정법 시행령에서 신설된 제6조의3 제1항은 무형자산 거래에 대한 정상가격 산정과 관련하여, "무형자산이란 사업활동에 사용가능한 자산(유형자산 또는 금융자산 외의 것을 말한다)으로서 특정인에 의해 소유 또는 통제가 가능하고 독립된 사업자 간에 이전 또는 사용권 허락 등의 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 적정한 대가가 지급되는 것을 말하며, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 포함한다.“면서 제1호 내지 제8호로 특허권, 실용신안권, 디자인권, 상표권, 저작권, 서비스표권, 상호, 브랜드, 노하우, 영업 비밀 및 고객정보·고객망, 계약에 따른 권리 및 채취권, 유료도로관리권 등 정부로부터 부여 받은 사업권, 영업권 및 계속기업가치 등을 규정하였다. 위 신설 규정은 OECD 이전가격 과세지침 6.6문단의 내용을 반영한 것으로 보이는데, 기존의 국제조세조정법시행령 제6조 제6항 , 제14조의2 제1항 각 호의 내용 또는 취지와도 크게 다르지 않다.

이러한 각 규정들의 내용에 비추어 보면, 이 사건 처분과 관련하여 적용되는 ‘무형자산’의 개념 내지 평가요소로서 권리행사에 대한 제한 가능성, 다른 사람에게 이전 또는 사용을 허락할 수 있는 성질 등이 고려되어야 할 것이다.

그런데 앞서 본 바와 같이 이 사건 거래를 함에 있어 물품을 제조하는 원고의 해외생산법인은 YYY뿐만 아니라 다른 법인도 존재하므로 원고로서는 어느 법인에서 생산되든 바이어들이 요구하는 규격에 맞는 균질한 물품을 납품하여야 할 것인 점, 따라서 만약 YYY 생산 제품과 다른 해외생산법인 생산 제품에 있어 질적인 차이가 존재할 때에는 원고가 관리·감독자 내지 물품 공급 계약 당사자로서 이를 시정할 필요가 있을 것인 반면 YYY이 이러한 역할까지 수행한다고 볼 자료는 없는 점, 원고 내부에는 ‘수출영업 생산 지원으로서 패턴·봉제 기술 지원 및 교육’ 등을 담당하는 생산지원팀이 존재하는바, 원고는 해외생산법인들의 제품 생산에 필요한 지식 내지 노하우 등을 교육할 인력이 존재하는것으로 보이는 점, 실제로 원고 소속 팀장(부장)인 QQQ은 제·편직, 염색가공, 봉제에 이르는 의류 제작 관련 모든 과정에 대한 전문 지식이 있고 이를 바탕으로 원고의 해외생산 법인들의 업무도 관리하고 있으며 원단소재 개발에도 참여한 점, 원고는 수직계열화를 통해 의류 제조 기능 그 자체는 본사인 원고로부터 해외생산법인으로 이전하였는데, 원고의 사업보고서 기재와 같이 원고는 베트남에 해외생산법인을 설치하기 이전부터 이미 중국에 생산법인을 설치하고 동일한 사업을 영위하였으며 단지 중국 내 임금상승 등의문제가 발생하여 가격 경쟁력을 확보하기 위해 베트남 등으로 해외생산법인을 이전한 것인 점 등을 고려하면, 설령 원고의 주장과 같이 원고가 아닌 YYY이 의류 제조와 관련한 연구·개발을 일부 주도적으로 진행하고 있는 등 의류 제조 관련 노하우를 축적하고 있다 하더라도, 그러한 YYY의 의류 제조 노하우는 애초에 원고로부터 전수받은 지식을 바탕으로 한 것이어서 YYY에 전속되었다고 인정하기 어려워 보이거나, 적어도 그러한 노하우의 사용·통제권은 본사인 원고가 지닌 것으로 봄이 타당하다. 따라서 원고와 YYY의 관계에서 YYY이 가치있고 독특한 무형자산(노하우)을 보유하여 원고에게 이를 제공한다고 보기도 어렵다.

다) 비교대상회사 선정 위법 여부에 관한 판단

위 관련 법리에 비추어 보건대, 앞서 본 사실 및 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 제출된 자료만으로는 피고가 이 사건 비교대상회사들을 비교대상회사로 선정한 것이 비합리적이어서 위법하다고 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

(1) 이 사건 비교대상회사들을 선정함에 있어 원고가 사용한 데이터베이스가 그자체로 신뢰성이 없는 것이라 볼만한 자료는 찾기 어렵다. 위 데이터베이스에서 원고가 적용한 검색조건도 그 자체로 적정하다고 보이는데, 특히 추가 검색조건의 설정에 있어 원고가 다투는 것과 같이 피고의 주관 내지 판단 여지가 개입될 여지가 있다 하더라도 각 검색조건 설정 이유들에 비추어 보면 이 사건 비교대상회사들을 선정함에 있어 피고가 설정한 추가 검색조건 역시 합리적으로 보인다.

(2) 이와 같이 비합리적으로 볼 수 없는 데이터베이스 검색결과에 따라 도출된 회사들은, 적어도 피고가 최선의 노력을 다하여 파악가능한 선에서는 YYY과 비교 가능성이 높은 회사들로 봄이 타당하다. 따라서 비교가능성이 현저히 낮다고 볼만한 사정이 없는 한 이 사건 비교대상회사들을 비교대상회사로 선정한 것이 위법하다고 단정하기는 어렵다.

(3) 그런데 다음과 같은 이유로, 이 사건 비교대상회사들과 YYY 간의 차이가중대하여 이 사건 비교대상회사들의 비교가능성이 현저히 낮다고 인정하기는 어렵다.

(가) 앞서 본 이 사건 비교대상회사들의 홈페이지 기재 정보, 데이터베이스 내 정보 등에 의하면, 이 사건 비교대상회사들은 OEM 제조에 따른 의류 해외 수출(기업 간 거래)을 주된 업무로 하거나 이러한 수출 영업으로 인한 매출이 주된 것으로 보이고, 설령 일부 소매업을 영위하더라도 그 비중이 낮아 보인다.

(나) 원고는 YYY의 판매관리비 비중이 총 비용의 0.01% 미만인 이유에 대하여 YYY의 매출 중 대부분이 모회사인 원고에 대한 것이기 때문이라고 밝힌바(이 사건 소장 14면), YYY과 달리 기업과 소비자 간 거래의 비중이 높은 회사들(즉 자체 브랜드 의류사업이나 의류 소매업을 본격적으로 영위하는 회사들)은 통상 마케팅비 등 판매관리비 지출 비중이 높은 특징을 보인다. 따라서 비교가능성과 관련하여 판매관리비의 비중을 고려하는 것은 결국 거래단계 및 방식, 수행기능이 유사한지 여부를 판단하기위함이다. 이 사건 비교대상회사들은 판매관리비가 높은 회사들을 제외하는 검색 조건(매출액 대비 판매관리비 비중이 20% 초과인 회사 제외)을 통과한 회사들로 위 (가)항에서 본 바와 같이 기업 간 거래가 주된 영업임을 고려할 때, 이 사건 비교가능 회사들의 판매관리비 비중이 원고와 유사한 수준이 아니라고 하여 이를 비교가능성에 있어 고려할만한 중대한 차이로 보기는 어렵다.

(다) 원고는 YYY이 생산하는 우븐 의류가 수익성이 높은 고부가가치의 제품으로서 이 사건 비교대상회사들이 생산하는 일반적인 의류와는 차이가 있다는 취지로 주장한다. 그러나 YYY이 생산하는 의류와 이 사건 비교대상회사들이 생산하는 의류가 세부적인 품목에 있어서는 차이가 있다 하더라도, 제출된 자료만으로는 위와 같은 차이가 비교가능성에 중대한 차이를 줄 정도의 차이라고 인정하기는 부족하다[원고에 대한 2021. 12. 28.자 언론 보도자료(갑13호증)에 의하면, 공장 인력 효율화로 인건비 및 퇴직급여 충당금 비용이 감소하고, 생산 공장 현지에서 원부자재 조달이 가능해지면서 관련 운송비용이 줄어든 것 등을 원고의 수익성 개선 배경으로 꼽고 있다. 이에 비추어 보면, YYY이 다른 의류 생산법인들에 비해 영업이익률이 높다 하더라도 그 이유가 오로지 의류 품목의 차이에서 기인한다고 단정 지을 수는 없을 것이다]. 앞서 본 바와 같이 비교대상회사 선정 과정에서 추가 검색조건 중 ‘기타 질적 차이(상이한 사업 또는 기능수행 등) 조건’에 따라 생산 제품의 비교가능성이 낮은 회사는 제외되었는바, 이 사건 비교대상회사들은 의류를 생산하는 회사들로서 오히려 상대적으로 비교가능성이 높았던 것으로 보인다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.