상증세법이 개정되기 이전 가업상속이 있었더라도 그 시점 이후에 사후관리 위반사유가 발생한 경우 이 사건 신설규정이 적용됨

가업상속공제를 받은 뒤 사후관리요건의 해당시점을 기준으로 이자상당액 적용여부를 판단하여야 하므로 이 사건 처분 적법함

사 건

2023누89470 상속세부과처분취소

원 고

AAA

피 고

aa세무서장

변 론 종 결

2024. 03. 07.

판 결 선 고

2024. 04. 25.

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지·항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2021. x. 2. 원고에게 한 상속세 *,***,***,***원(가산세포함)의 부과처분 중 *,***,***,***원을 초과하는 부분을 취소한다.

이 유

1. 제1심 판결의 인용 등

이 법원이 이 부분에 관해 적을 이유는, 아래와 같이 고치는 것 말고는 제1심판결이유 제1, 2항 기재와 같다. 따라서 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다(여기서 설정된 약칭도 그대로 사용한다).

❍ 제1심판결 5쪽 위쪽 글상자 바로 아래 행의 “2015. 12. 20.”을 “2016. 12. 20.”로 고친다.

❍ 제1심판결 6쪽 글상자 아래 5~ 7행의 “한편 조세법령이 개정되면서 그 부칙에서 개정조문과 관련하여 별도의 경과규정을 두지 아니한 경우에는 '납세의무가 성립한 당시'에 시행되던 법령을 적용하여야 한다(대법원 2005. 4. 15. 선고 2003두13083 판결)” 부분을 지운다.

❍ 제1심판결 6쪽 18행 ~ 7쪽 1행의 “…있고, 원고의 주장과 같이 가업상속이 2017. 1. 1. 이전에, 사후관리 위반사유는 2017. 1. 1. 이후 개시되는 사업연도에 발생한 경우 이 사건 신설규정의 적용여부가 해석상 불분명하다고 볼 수 없다.” 부분을 아래와 같이 고친다.

『…있다. 이에 대해 원고는 이 법원에서, 다음과 같은 취지로 주장한다.

「이 사건 부칙 제4조만으로는 이 사건 신설규정이, 2017. 1. 1. 이후 개시하는 사업연도에 가업상속이 있는 경우에 한해 적용되는지 아니면 그 이전에 가업상속공제를 적용받았더라도 위 시점 이후 개시하는 사업연도에 가업상속공제의 부인사유가 발생하면 적용되는지 여부를 알 수 없을 정도로 그 의미가 불명확하다. 이처럼 과거보다 과중한 의무를 정하는 규정에 대해서는 조세법률주의와 예측가능성 등을 고려해 엄격히 해석해야 한다. 이 사건 처분은 종전에 유보했던 본래의 상속세를 부과한 것이므로, 납세의무 성립일은 여전히 상속개시일로 보아야 한다. 1) 그러므로 이 사건 부칙 제4조의 “2017. 1. 1. 이후”라는 것은, 2017. 1. 1. 이후 가업상속을 한 경우(그 상속공제를 적용받은 사람에게 사후관리 위반사유가 발생한 경우)에 한해 이 사건 신설규정을 적용한다는 의미로 해석되어야 한다. 이와 전제를 달리 한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.」

살피건대 아래와 같은 사정 내지 판단요소들을 종합하면, 원고의 경우처럼 2017. 1. 1. 이전에 가업상속이 있었더라도 그 시점 이후에 사후관리 위반사유가 발생한 경우 이 사건 신설규정은 적용될 수 있다고 봄이 타당하다. 원고의 위 주장은 수긍하기 어렵다.

① 이 사건 부칙 제4조는 “가업상속 및 영농상속 공제에 관한 적용례”라는 표제 아래 “제18조 제5항 각 호 외의 부분 후단의 개정규정은 이 법 시행 이후 개시하는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도부터 적용한다.”고 정한다. 여기서 “제18조 제5항 각 호 외의 부분 후단의 개정규정”이 이 사건 신설규정을 뜻하는 것임은 명백하다. 그런데 원고는 그 문언만으로는, 개정 법률 시행일 이전에 이미 가업상속공제가 있었던 경우(다만 사후관리 위반사유만 그 시행일 이후에 발생한 경우)에 이 사건 신설규정을 적용할 수 없다는 취지로 주장한다. 이에 대해서는 이 사건 부칙 제4조의 법문언과 함께, 이 사건 부칙 내지는 상증세법 규정의 체계와 그 취지 등을 고려할 필요가 있다. ② 이 사건 부칙 제4조의 표제는 ‘가업상속 공제에 관한 적용례’이다. 반면 이 사건 부칙 제2조는 ‘일반적 적용례’라는 표제 아래 “이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여를 받는 경우부터 적용한다.”고 규정한다. 그러므로 이 사건 부칙 제4조는, 이 사건 신설규정의 규율사항 즉 가업상속공제가 있었지만 이후 사후관리 위반사유가 발생한 경우 부과되는 상속세에 ‘이자 상당액을 가산’한다는 점에 대해 ‘일반적 적용례’와 달리 정하는 특칙에 해당한다. 그러므로 상속세가 부과납세 방식의 조세라든가, 그 납세의무는 상속개시 시점에 성립한다(이 사건 부칙 제2조는 이 점을 반영한 것으로 보인다)는 일반론은, 이 사건 부칙 제4조를 해석할 때 곧바로 적용될 수 없다.

③ 이 사건 신설규정 부분을 제외하면, 이 사건에 적용되는 구 상증세법(2019. 11. 26. 법률 제16596호로 개정되기 전의 것) 제18조 제5항은, 2016. 12. 20. 개정 전후에 걸쳐 그 내용에 실질적인 변함이 없다. 2) 이 규정의 요지는 “제2항 각 호의 구분에 따른 공제를 받은 상속인” 즉 일단 가업상속공제를 받은 상속인이 상속개시일부터 10년 이내에 정당한 사유 없이 가업용 자산의 20% 3) 이상을 처분한 경우(가목)와 같이 사후관리 위반사유가 발생하면 그동안 유보되었던 상속세를 부과한다는 것이다. 같은 항 제1호는 “제2항 제1호의 가업상속공제를 받은 후 다음 각 목의 어느 하나에 해당하게 된 경우”로 정함으로써, 이미 가업상속공제를 받은 사람을 대상으로 한다는 점을 다시 확인하고 있기도 하다. 이처럼 사후관리 위반에 따른 상속세 부과 요건에 관한 사항은, 위와 같은 상증세법의 개정 전후에 관계없이 법령에 분명히, 일관되게 명시되어 있다.

④ 이는 이 사건 신설규정 내지는 이 사건 부칙 제4조의 규율 범위와 분명히 구별된다. 이 사건 신설규정은 위 ③항처럼 사후관리 위반사유 발생으로 상속세의 부과요건이 충족된 것을 전제로, 이때 실제로 부과할 상속세의 범위에 관해 기존에 있던 기간별 추징액의 과세가액 산입 외에 이자 상당액의 가산을 추가한다는 취지이다. 그리고 이 사건 부칙 제4조는 이처럼 이자 상당액을 가산하는 시간적 범위에 대해, 2017. 1. 1. 이후의 법인세 사업연도부터 적용하라는 것이다.

⑤ 가업상속공제를 받았던 원고가 상속개시일로부터 10년 내에 이 사건 양도를 함으로써 사후관리 위반사유가 발생했다[이에 따라 원고가 현실적으로 납부해야 할 조세(상속세)채무가 ‘성립’했다]는 것은, 2016년 당시의 상증세법 개정이나 이 사건 부칙이 있든 없든 마찬가지이다. 즉 사후관리 위반사유 발생으로 인한 조세(상속세)채무의 ‘성립’ 내지 ‘발생’의 문제는, 그 ‘성립’ 내지 ‘발생을 전제로 한 법률효과 즉 이자 상당액의 가산 여부나 시간적 범위를 규율하는 이 사건 신설규정이나 이 사건 부칙 제4조의 해석 문제와 구분할 수밖에 없다. 그러므로 이 사건 부칙 제4조가 적용기준이 되는 행위․현상 등을 특정하지 않아 불명확하다든가, 과거보다 가중된 의무를 규정한 이 사건 신설규정은 엄격하게 해석해야 한다는 전제 아래 2017. 1. 1. 이전에 가업상속공제를 받은 원고에게는 이 사건 신설규정을 적용할 수 없다는 원고의 주장을 선뜻 수긍하기는 어렵다. 이것이 ’경과조치에 관해 아무런 규정을 두지 않은 경우‘에 해당한다고 볼 수도 없다.

⑥ 결국 2017. 1. 1. 이전에 가업상속공제를 받았더라도, 그 이후에 사후관리 위반사유가 발생한 경우에는 이 사건 신설규정의 적용 대상이 될 수밖에 없다. 이와 관련하여 원고는, 종전 법령 하에서 가업상속공제를 신청․적용받았던 원고가 2017. 1. 1. 이후 개시되는 사업연도에 가업승계를 유지하기 어려운 사유가 발생 4) 하여 부득이 이 사건 양도에 이르렀는데, 가업상속공제 신청 당시 전혀 예견하지 못했던 이자 상당액까지 추가로 부담해야 한다면 법적 안정성과 예측가능성 확보라는 이념에 배치된다는 취지로도 주장한다. 하지만 이 사건 양도일인 2020. 3. 6. 무렵 이미 이 사건 신설규정이 제정․시행되어 온 이상, 이 사건 신설규정을 적용해 이 사건 처분을 했다고 해서 그것이 법적 안정성과 예측가능성을 저해하거나 원고의 정당한 신뢰에 반한다고 할 수는 없다.』 5)

2. 결론

이 사건 처분은 위법하다고 할 수 없다. 그 일부 취소를 구하는 이 사건 청구는 받아들일 수 없어 기각해야 한다. 제1심판결은 이와 결론이 같다. 그러므로 원고의 항소를 기각하기로 한다.

1) 상속세액에 가산해 부과하는 이자액은 본래의 상속세(본세)에 부수하는 것으로서, 그 납세 의무 성립일을 달리 볼 수 없다는 취지이다.

2) 현재까지도 그 내용에는 별다른 변화가 없다. 다만 2017. 12. 19. 법률 제15224호 개정 당 시 해당 내용의 위치가 제18조 제6항으로 바뀌었고, 2023. 12. 31. 법률 제19932호 개정 당시 다시 그 위치가 제18조의2 제5항으로 바뀌면서 “가업용 자산의 100분의 40 이상을 처분한 경우”(제1호)로 위반사유가 다소 완화되었을 뿐이다.

3) 상속개시일부터 5년 이내에는 10%.

4) 원고는 날로 사양화되는 모피사업의 경영 악화가 누적되어 대출금, 체불임금 등 막대한 부 채를 해결하기 위해 2020. 3. 6. 회사의 주요 자산인 사옥 등을 처분할 수밖에 없었다고 주장한다(2023. 12. 20. 자 원고 준비서면 16쪽 참조. 변론종결 후인 2024. 4. 2. 제출된 원고 본인의 탄원서도 이와 비슷한 취지이다).

5) 상증세법(2024. 1. 1.부터 시행된 현행 법 기준) 제18조의2 제5항은 ‘대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이’ 사후관리 위반사유가 있을 경우 이자 상당액을 가산한 상속세를 부과한다는 취지이고, 상증세법 시행령(2024. 2. 29.부터 시행된 현행 법 기준) 제15조 제8항은 가업용자산이 ‘사업장 이전으로 처분되는 경우(다만 처분자산과 같은 종류의 자산을 대체 취득하여 가업에 계속 사용하는 경우에 한한다)’(1호 가목) 등만을 그 ‘정당한 사유’로 정하고 있다. 같은 조 제16항은 단지 이자 상당액의 구체적 산정기준을 정할 뿐이다. 이와 같은 법령 하에서는, 원고가 경영난으로 부득이 가업용자산을 처분했더라도 상속세 자체의 부과 면제 내지는 이자 상당액의 감면 대상에 해당하기는 힘들어 보인다. 입법론적으로는 가업용자산의 상속재산공제를 받은 ‘성실하지만 불운한’(honest but unfortunate) 상속인이 해당 가업의 재정적 어려움으로 인하여 가업용자산을 매각하는 것이 그 가업을 계속 유지할 수 있는 유일한 방법이어서 부득이 이를 처분했음이 주장․증명된다면, 위 “정당한 사유”에 포함시켜 상속세 부과 자체를 면제하거나 시행령 제15조 제16항의 개정 등을 통해 이자 상당액을 감면하도록 함이 어떨까 하는 생각이 들기도 한다. 다만 이렇게 보더라도, 상증세법이 가업상속공제를 정한 이유, 그 사후관리를 엄격히 하도록 설계된 입법의 구조와 취지, 위 상증세법 시행령 제15조 제8항 제1호 가목의 구체적 적용범위, 그 밖의 다른 사유가 발생한 경우와의 형평성 등을 종합하여 과연 법률 또는 시행령의 개정이 필요한지 논의되어야 할 것이다. 이 법원이 현행 법(내지 이 사건에 적용해야 할 구법)의 해석을 통해 이러한 결론을 도출할 수는 없다.