오피스텔을 주거용도로 사용한 것으로 볼 수 있어 주택수에 포함하여 계산하여야 함

숙식이 가능한 구조, 오피스텔로 전입신고 후 확정일자, 해당과세기간 사업자미등록 등 정황에 따라 주택용도로 보아 주택수에 포함함이 타당함

사 건

2023구단56395 양도소득세 경정 처분 취소의 소

원 고

박AA

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2023. 9. 27.

판 결 선 고

2024. 1. 31.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 202x. ○. ○. 원고에게 한 202x년도 귀속 양도소득세 ○○,○○○,○○○원(가산세 포함)에 대한 경정처분을 취소한다.

이 유

가. 원고는 201x. x. x. 서울 ○○구 ○○로 ○○길 ○○, ○○○동 ○○○호(이하 ‘이 사건 ① 주택’이라 한다)를 ○억 ○,○○○만 원에 취득하고, 202x. x. x. ○○시 ○○○로 ○○○, ○○○동 ○○○호(이하 ‘이 사건 오피스텔’이라 한다)를 ○억 ○,○○○만 원에 취득하였다.

나. 원고는 202x. x. x. 서울 ○○구 ○○로 74, ○○○동 ○○○○호(이하 ‘이 사건 ②주 택’이라 한다)를 ○○억 ○,○○○만 원에 매수하였고, 2021. 5. 20. 이○○에게 이 사건 오피 스텔을 ○억 ○,○○○만 원에 양도하였다.

다. 원고는 202x. x. 21. 김○에게 이 사건 ①주택을 x억 x,000만 원에 양도하고, 구 소득세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31442호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득 세법 시행령’이라 한다) 제155조에 따른 1세대 일시적 2주택 비과세를 적용하여 202x. x. 30. 피고에게 202x년 귀속 양소득세 신고를 하였다.

라. 피고는 202x. x.경 원고에 대한 양도소득세 조사를 실시한 후, 이 사건 오피스텔이 주택이므로 이 사건 ①주택의 보유기간 기산일을 이 사건 오피스텔의 양도일인 202x. x. 20.로 보아 원고가 일시적 2주택 비과세 적용요건 중 보유기간 요건을 충족하지 못하였음을 이유로, 202x. x. x. 원고에게 202x년 귀속 양도소득세 ○○,○○○,○○○원(가산세 포함)을 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

마. 원고는 이에 불복하여 202x. ○. ○○. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 202x. ○○. ○○. 심판청구를 기각하는 결정을 하였다.

바. 한편 이상의 이 사건 ①, ②주택과 이 사건 오피스텔에 관한 취득 및 양도 현황을 정리하면 다음과 같다.

주택

취득일

양도일

이 사건 ①주택

201x. x. 4.

202x. x. 21.

이 사건 오피스텔

202x. x. 14.

202x. x. 20.

이 사건 ②주택

202x. x. 15.

【 인정근거 】 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4, 8호증(각 가지번호 포함), 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

1. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1) 이 사건 오피스텔은 공부상 업무시설, 근린생활시설로 명시되어 있고, 원고는 부동산 임대사업을 영위하기 위해 202x. x. 17. 사업자등록을 신청하여 202x. x. 30. 개업한 점, 이 사건 오피스텔은 주택법상 준주택에 속하는 것으로 주택과는 구별되는 점, 이 사건 오피스텔의 구조와 면적으로 보더라도 상시 주거용으로 사용하기에 적합하지 아니한 점, 이△△가 202x. x. 14. 이 사건 오피스텔을 임차하여 전입신고를 하고 있으나, 단지 출퇴근 용도로 사용하기 임차하기 위한 것일 뿐인 점 등을 고려하면, 이 사건 오피스텔을 주택으로 평가할 수 없다.

2) 설령 그렇지 않더라도, 원고는 201x. xx. 14. 이 사건 오피스텔을 매수한 후 구 소득세법 시행령이 2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전까지 중도금을 순차적으로 납부하여 왔는데, 위 개정 전 소득세법 시행령 제154조 제5항 에 따르면 1세대 1주택 양도소득세 적용을 위한 보유기간은 해당 주택의 취득일로부터 기산한다고 되어 있었는바, 원고는 당시 비과세 대상자에 해당하지 않게 될 수 있다는 점을 전혀 예측할 수 없었을 뿐만 아니라 매매계약을 해제하기 위해서는 큰 손해를 감수해야 하는 상황이었다. 그런데 202x. 1. 1.부터 시행된 위 개정 후 구 소득세법 시행령에서 1세대가 1주택 이상을 보유한 경우 다른 주택을 모두 양도하고 1주택만을 보유하게 된 날로부터 보유기간을 기산한다고 하였고, 기획재정부의 202x. x. 2.자 유권해석에 따 라 비과세 요건에서 제외되었다. 이후 원고는 202x. x. 4. 이 사건 ①주택을 양도할 당시에는 6년을 거주한 주택을 대체할 이 사건 ②주택을 취득한 것으로, 이 사건 오피스텔도 양도하고 부득이 일시적 2주택이 되었던 것인바, 위 개정된 구 소득세법 시행령을 기계적으로 적용하는 것은 부당하므로 이 사건 ①주택의 보유기간 기산일은 201x. x. 4.이 되어야 하고, 그렇지 않으면 원고가 이 사건 오피스텔을 취득할 당시 형성한 정당한 신뢰이익을 침해하는 것이다.

3) 원고의 이 사건 ①주택의 양도 및 이 사건 ②주택의 취득은 1세대가 1주택을 보유하다가 양도하기 전에 다른 대체 주택을 취득하여 일시적으로 2주택을 보유하게 된 경우로 투기 목적이 없었고, 주택 가격의 안정과 주거생활의 안정이라는 비과세의 취지에 정확하게 부합한다. 또한 원고는 이 사건 ①주택을 2015. 3. 4. 취득하여 201x. x. 23. 전입한 후 계속하여 거주하였고, 202x. x. 15. 대체 주택으로 이 사건 ②주택을 취득한 후 202x. x. 21.부터 전입하여 거주하고 있는바, 이 사건 ①주택의 양도시인 202x. x. 21.을 기준으로 불과 68일만을 중복하여 보유하고 있었고, 주택거래의 현실 등에 비추어 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 첫째 주장에 관한 판단

가) 관련 법리

소득세법 상 ‘주택’에 해당하는지 여부는 건물공부상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하고, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조․기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지․관리되고 있어 언제 든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 한다(대법원 2005. 4. 28. 선고 2004두14960 판결 참조).

위와 같은 법리에 비추어 보면, 오피스텔은 일반업무시설로 업무를 주로 하며, 분양 하거나 임대하는 구획 중 일부의 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물이기는 하나, 주로 사용하는 용도가 업무용이 아닌 주거용이라면 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물로서 1세대 1주택의 비과세 요건 등과 관련하여 주택으로 보아야 할 것이다 (대법원 2013. 5. 9. 자 2013두1782 판결 참조).

나) 구체적 판단

위 인정사실과 앞서 든 각 증거, 갑 제5호증, 을 제2 내지 8호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면 알 수 있는 다음의 각 사실 내지 사정 등에 비추어 볼 때, 이 사건 오피스텔은 이 사건 ①주택의 양도 당시 사실상 주거에 공하는 건물로 주택에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.

(1) 이 사건 오피스텔은 전용면적이 18.722㎡ (5.66평)이고, 싱크대 등을 갖추고 있는 주방, 욕실이 있는 화장실, 거실 및 침실 등 숙식에 필요한 시설이 갖추어진 상태이다.

(2) 이△△는 원고로부터 이 사건 오피스텔을 임차하여 202x. x. 10. 임대차보증금 x억 원에 대한 확정일자를 받았고, 202x. x. 14. 이 사건 오피스텔로 전입신고를 하고 거주하고 있는데, 전입신고란 주민등록법 제16조 제1항 에 따라 거주지를 이동한 사람이 전입한 날부터 14일 이내에 시장․군수 또는 구청장에게 하여야 하는 것으로, 전입신고 대상 주소지가 ‘거주지’임을 전제로 한다

(3) 또한 원고와 이○○ 사이에 체결된 이 사건 오피스텔에 관한 매매계약서의 특약사항에는 “임차인은 매수인이 승계하는 조건이며 전세금은 매수인의 중도금으로 대체한다.(전세금 금 x억 원, 2x년 x월 13일 만기)”라는 내용이 기재되어 있다.

(4) 한편 원고는 2017. 11. 16. 이 사건 오피스텔에 대한 사업자등록(개업연월 일: 202x. x. 30.)을 하였다가 202x. x. 30. 폐업하였고, 이△△는 전입신고를 한 202x.x. 10. 무렵 이 사건 오피스텔로부터 약 9.6 ㎞ 떨어진 ○○시 ○○동 535 소재 사업장에서 근로자로 근무하였고, 달리 이 사건 오피스텔을 주소지로 사업자등록을 한 사실은 확인되지 아니한다.

2) 둘째 주장에 관한 판단

조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2010. 4. 29. 선고 2009두18325 판결 등 참조).

원고는 201x. x. 4. 이 사건 ①주택을 취득하고 보유하였던 사실, 원고는 202x. x .1. 이 사건 오피스텔을, 202x. x. 15. 이 사건 ②주택을 각 취득하여 3주택 보유자가 된 사실, 이후 원고는 202x. x. 20. 이 사건 오피스텔을 양도하고 202x. x. 21. 이 사건 ①주택을 양도한 사실은 앞서 본 바와 같다.

그러나 위 인정사실 및 본 법리에 비추어 보면 알 수 있는 다음의 각 사정을 종합하여 보면, 원고가 이 사건 ①주택을 양도한 것은 ‘1세대 일시적 2주택’의 양도소득 비과세 특례를 규정한 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 나목, 구 소득세법 시행령 제154조 제11항 , 제155조 제1항 제1호가 적용되는 경우라고 볼 수 없다. 따라서 피고가 구 소득세법 시행령 제154조 제5항 단서 등에 따라 이 사건 ①주택의 보유기간 기산일을 이 사건 오피스텔의 양도일로 보아 이 사건 처분을 한 것은 적법하고, 이와 다른 전제에 선 원고의 위 주장은 이유없다.

(1) 이 사건 처분의 근거가 된 구 소득세법은 원칙적으로 모든 양도소득에 대하여 과세하면서(제4조 제1항 제3호), 예외적으로 일부 양도소득에 한하여 비과세로 정하고 있고(제89조), 특히 원고가 주장하는 일정한 요건을 충족한 2주택자의 종전주택 (이 사건 ①주택) 양도에 대하여 양도소득세를 부과하지 않는 구 소득세법 등 관계 법령의 해당 규정은 명백한 특혜규정이므로, 조세공평의 원칙에 부합하도록 엄격하게 해석하여야 한다.

(2) 원고의 경우와 같이 1세대가 주택을 신축이나 매매 등의 계약으로 취득함으로써 2주택 이상을 보유한 경우에 관한 양도소득 비과세 특례를 정하고 있는 구 소 득세법 시행령 제155조 제1항 제1호 에 따르면, 국내에 1주택(종전 주택, 이 사건 ①주택)을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 신규 주택(이 사건 ②주택)을 취득함으로써 일시적으로 1세대 2주택이 된 경우 일정한 요건, 즉 종전주택(이 사건 ①주택)을 취득한 날로부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택(이 사건 ②주택)을 취득하고, 신규 주택(이 사건 ②주택)을 취득한 날로부터 3년 이내에 종전주택(이 사건 ①주택)을 양도하는 경우에는, 1세대 2주택임에도 불구하고 이를 1세대 1주택으로 보아 구 소득세법 시행령 제154조 제1항 의 요건을 충족하는 경우 양도소득세를 과세하지 않는다. 위와 같은 구 소득세법 시행령의 규정 내용에 의하면, ’1세대 일시적 2주택‘에 대한 양도소득 비과세특례는 1개의 주택을 보유한 1세대가 신규로 1개의 주택을 취득함으로써 1세대 2주택이 된 경우를 전제로 하는 것인데, 이 사건 오피스텔은 앞서 본 바와 같이 사실상 주거에 공하는 건물로 주택에 해당하는바, 원고와 같이 3개의 주택(이 사건 ①, ②주택 및 이 사건 오피스텔)을 보유한 1세대가 그중 1개의 주택을 처분하고 남은 2개의 주택을 보유함으로써 1세대 2주택이 된 경우를 전제로 하고 있지 않다.

(3) 또한 구 소득세법 시행령 제154조 제5항 에서는, 양도소득 비과세 특례적용대상인 1세대 1주택에 해당하기 위한 주택의 보유기간 계산에 관하여 ’ 소득세법 제 95조 제4항에 따라 해당 자산의 취득일로부터 양도일까지로 하되, 다만 2주택 이상(구 소득세법 시행령 제155조 , 제155조의2 및 제156조의2 및 제156조의3에 따라 일시적으로 2주택에 해당하는 경우 해당 2주택은 제외하되, 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 후 신규 주택을 취득하여 일시적 2주택이 된 경우는 제외 하지 않는다)을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 경우에는 처분 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다.‘고 정하고 있다. 위와 같은 양도소득 비과세 특례 적용요건으로서의 보유기간 계산에 관한 규정 역시, 구 소득세법 시행령 제155조 등에 따라 일시적으로 2주택이 된 경우나 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택을 제외한 모든 주택을 처분하였다가 신규 주택을 취득하여 1세대 2주택이 된 경우만을 상정하고 있을 뿐이고, 원고와 같이 3주택을 보유한 1세대가 그중 1주택을 처분하여 2주택 보유자가 된 경우를 상정하고 있지는 않다.

(4) 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 나목, 제154조 제11항, 구 소득세법 시행령 제155조 제1항 에서, 1세대 2주택임에도 일정한 요건을 충족하는 경우에 ‘1세대 일시적 2주택’으로 보아 1세대 1주택과 동일하게 양도소득 비과세 특례가 적용될 수 있도록 한 것은, 1주택 보유자가 주거를 이전하기 위한 목적으로 대체 주택을 취득하는 등과 같이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 2주택을 보유하다가 양도한 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 양도소득 비과세 대상인 1세대 1주택의 경우와 동일하게 취급하여 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주·이전의 자유를 보장하려는 입법 목적에 따른 것이다. 위와 같은 관계 법령 규정의 입법 목적이나 취지에 비추어 보면, 원고와 같이 3주택을 보유하다가 그중 1개의 주택을 처분하고 남은 2주택을 보유함으로서 1세대 2주택이 된 경우는 소득세법 제89조 제3호 나목, 구 소득세법 시행령 제154조 제11항 , 제155조 제1항 제1호에서 정한 비과세 특례의 대상 중 어느 경우에도 해당하지 않는다고 봄이 타당하다(대법원 2023. 11. 30. 자 2023두51731 판결 참조).

(5) 이에 대하여 원고는, 이 사건 오피스텔을 취득할 당시인 202x. x. 14. 시행되고 있던 구 소득세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 제154조 제5항에 따르면 1세대 1주택 양도소득세 적용을 위한 보유기간은 해당 주택의 취득일로부터 기산한다고 되어 있었음에도, 위와 같이 개정되어 202x. 1. 1.부터 시행된 구 소득세법 시행령에서 1세대가 1주택 이상을 보유한 경우 다른 주택을 모두 양도하고 1주택만을 보유하게 된 날로부터 보유기간을 기산한다고 하는 것은 원고가 이 사건 오피스텔을 취득할 당시 형성한 정당한 신뢰이익을 침해하는 것이라는 취지로 주장한다.

그러나 조세법률관계에 있어서 신의성실의 원칙이나 신뢰보호의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 예외적인 법원칙이므로, 과세관청이 공적인 견해표명 등을 통하여 부여한 신뢰가 평균적인 납세자로 하여금 합리적이고 정당한 기대를 가지게 할 만한 것이어야 하는바(대법원 2013. 12. 26. 선고 2011두5940 판결 참조), ㉠ 구 소득세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정된 것) 제254조 제5항은 2019. 2. 12. 개정되어 부칙에서 2021. 1. 1.부터 시행되는 것으로 예정되어 있었는데, 위 조항에 따르면 1세대가 1주택 이상을 보유한 경우 1주택 외의 주택을 모두 처분하여 1주택만을 보유하게 된 날로부터 보유기간을 기산하게 되는 점, ㉡ 원고는 201x. x. 4. 이 사건 ①주택을 취득하고 보유하였던 중 202x. x. 14. 이 사건 오피스텔을 취득하여 이후 주택으로 사용됨으로써 2주택을 보유하게 되었고 202x. x. 15. 이 사건 ②주택을 취득하여 3주택 보유자가 되었는바, 이러한 경우에 원고에 대하여 이 사건 ①주택의 취득시부터 보유기간을 기산한다는 공적견해 표명이 있는 것으로 보기 어려운 점, ㉢ 오히려 원고가 202x. x. 14. 이 사건 오피스텔을 취득하여 그 본래의 공부상 용도인 업무시설 등이 아닌 주택 용도로 사용함으로 일시적 1세대 2주택에 관한 구 소득세법 시행령 제155조 제1항 이 적용될 수 없는 상황을 야기한 점, ㉣ 이 사건 ①주택의 양도라는 과세요건이 아직 완성되지 않은 이상 향후 납세의무 성립시의 과세요건을 일부 강화하는 방향으로 법령을 개정한다고 하더라도 소급과세금지의 원칙에 위반되는 것이라 단정할 수 없는 점 등에 비추어 보면, 원고에게 합법성의 원칙을 희생하여서라도 보호할 필요가 있는 정당한 기대가 있다고 보기 어렵다.

3) 셋째 주장에 관한 판단

위 인정사실 및 앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하면 알 수 있는 다음의 각 사정, 즉 ① 원고가 근거로 제시하는 판결(서울행정법원 2023. 3. 30. 선고 2022구합69513 판결, 서울고등법원 2023. 4. 6. 선고 2022누56328 판결)은 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도에 있어 장기보유특별공제 배제 및 중과세율 적용이 문제된 사안으로 이 사건 오피스텔을 주택 용도로 사용한 이 사건과는 그 법적 요건이나 상황 등을 달리하는 점, ② 원고가 이 사건 오피스텔을 취득하여 그 본래의 공부상 용도인 업무시설 등이 아닌 주택 용도로 사용함으로 일시적 1세대 2주택에 관한 구 소득세법 시행령 제155조 제1항 이 적용될 수 없는 상황을 야기한 점, ③ 설령 원고에게 투기 목적이 없었다고 하더라도 그러한 사정만으로 비과세요건을 확장해석할 수 없는 점 등에 비추어 보면, 원고에게 이 사건 처분을 할 수 없는 특별한 사정이 있다고 보기 어려운 바, 원고의 위 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.