상증세법 제45조의5 제1항 본문의 주식보유비율은 직접보유비율만을 의미하고 같은 항 제3호의 총 발행주식총수에 자기주식은 제외되지 아니함

특정법인의 주식을 간접보유하고 있어 특정법인과의 거래로 인한 이익증여의제 규정은 간접주주에게는 적용되지 않고 특정법인 여부 판별을 위해 지배주주의 주식보유비율을 계산할 때에는 분모에 자기주식도 포함됨

사 건

2023구합55665 증여세경정거부처분취소

원 고

이AA

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2020. 03. 05.

판 결 선 고

2023. 12. 15.

주 문

1. 피고가 2021. 8. 12. 원고에 대하여 한 별지 1 기재 경정거부처분을 취소한다 .

2. 소송비용은 피고가 부담한다 .

청 구 취 지

주문과 같다 .

이 유

1. 처분의 경위

가 . ○○산업 주식회사 ( 이하 ‘ ○○산업 ’ 이라 한다 ) 는 1961. 5. 설립되어 화섬사 , 섬유화학 제품의 제조 등을 영위하는 회사이고 , 주식회사 △△△ ( 이하 ‘ △△△ ’ 이라 한다 ) 은 1991. 3. 27. 설립되어 홈쇼핑 사업 등을 영위하고 있는 회사이다 . 소외 이 BB 은 원고의 아버지로서 태광그룹의 회장이다 . 2018 사업연도 말 기준 ○○산업 및 △△△의 주요 주주 구성내역은 아래 표 기재와 같다 .

○○산업

△△△

주주명

주식수

지분율

이 BB

327,333 주

29.40%

1,554,960 주

51.83%

271,769 주

24.41%

원고

1,180,704 주

39.36%

124,908 주

11.22%

99,713 주

3.32%

이 ZZ

83,370 주

7.49%

기타

164,624 주

5.49%

학교법인 XXXX 학원

55,669 주

5.00%

이 CC

9,988 주

0.90%

이 DD

9,922 주

0.89%

신 EE

2,398 주

0.22%

228,043 주

20.48%

합계

1,113,400 주

100.00%

3,000,001 주

나 . 이 BB 은 2018. 5. 9. ○○산업에 주식회사 TTT( 이하 ‘TTT’ 라 한다 ) 의 발행주식 262,545 주를 증여하였다 ( 이하 ‘ 이 사건 주식 증여 ’ 라 한다 ). 그 거래구조는 아래와 같다 .

다 . 원고는 2019. 7. 17. 구 상속세 및 증여세법 (2019. 12. 31. 법률 제 16846 호로 개정되기 전의 것 , 이하 ‘ 구 상증세법 ’ 이라 한다 ) 제 45 조의 5 에 따라 이 사건 주식 증여 당시 TTT 발행주식 1 주당 가액을 xxx,xxx원으로 평가한 후 증여재산가액을 x,xxx,xxx,xxx 원으로 하여 , 증여세 xx,xxx,xxx,xxx 원을 신고 · 납부하였다 .

라 . 원고는 2021. 6. 28. 피고에게 이 사건 주식 증여가 구 상증세법 제 45 조의 5 에 따른 증여세 과세대상에 해당하지 않는다는 이유로 기존에 신고 · 납부한 증여세 x,xxx,xxx,xxx 원의 환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였으나 , 피고는 2021. 8. 12. 위 경정청구를 거부하였다 ( 이하 ‘ 이 사건 처분 ’ 이라 한다 ).

마 . 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2022. 3. 18. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 , 조세심판원은 2022. 11. 23. 위 청구를 기각하였다 .

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가 . 원고의 주장

1) 구 상증세법 제 45 조의 5 제 1 항 본문의 ‘ 주식보유비율 ’ 은 ’ 특정법인의 주주등이 직접 보유하고 있는 주식의 비율 ‘ 만을 의미한다 . 그런데 피고는 위 규정의 ’ 주식보유비율 ‘ 에 ’ 간접 보유하고 있는 주식의 비율 ‘, 즉 원고의 △△△에 대한 주식보유비율과 △△△의 ○○산업에 대한 주식보유비율을 곱하여 산출한 비율까지 포함된 것으로 보아 이 사건 처분을 하였는바 , ’ 주식보유비율 ‘ 에 관한 위와 같은 해석은 위 규정의 개정 연혁과 문언 , 구 상증세법의 체계 , 조세법률주의에 따른 엄격해석의 원칙에도 반하는 것이어서 위법하다 ( 이하 ’ 제①주장 ’ 이라 한다 ).

2) 피고는 구 상증세법 제 45 조의 5 제 1 항 제 3 호의 ‘ 특정법인 ’ 해당 여부를 판단하는기준이 되는 ‘ 주식보유비율 ’ 을 산정함에 있어서 총 발행주식수를 분모로 하지 않고 ○○산업이 보유한 자기주식 수를 제외한 주식 수를 분모로 하여 ○○산업이 위 규정의 ‘ 특정법인 ’ 에 해당한다고 판단하였다 . 그런데 위 규정의 ‘ 주식보유비율 ’ 을 산정할 때 자기주식 수를 제외해야 한다는 아무런 법령상 근거가 없으므로 총 발행주식수를 분모로하여야 하고 , 그럴 경우 ○○산업의 지배주주 및 친족 주식보유비율은 약 47% 로 50% 에 미달하므로 위 규정의 ‘ 특정법인 ’ 에도 해당하지 않는다 . 따라서 이와 다른 전제에서○○산업을 특정법인으로 보아 한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다 ( 이하 ‘ 제②주장 ‘ 이라 한다 ).

나 . 관계 법령

별지 2 관계 법령 기재와 같다 .

다 . 인정사실

1) 제①주장에 관한 판단

가 ) 관련 법리

조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 엄격하게 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다 ( 대법원 1995. 2. 14. 선고 94 누 13381 판결 , 대법원 2001. 3. 15. 선고 2000 두 7131 전원합의체 판결 등 참조 ).

나 ) 구체적 판단

앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지 , 관계 법령의 입법 취지 및 연혁 , 문언의 내용 및 형식 등을 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면 , 구 상증세법 제 45 조의 5 제 1 항 본문의 ‘ 주식보유비율 ’ 에 ‘ 간접 보유하고 있는 주식의 비율 ’ 이 포함된다고 보기 어렵다 . 따라서 이를 지적하는 원고들의 이 부분 주장은 이유 있다 .

(1) 구 상증세법 제 45 조의 5 의 특정법인과의 거래를 통한 이익 제공에 대한 증여의제 규정은 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 재산을 증여하거나 채무를 면제하는 등의 방법으로 당해 법인의 주주 등에게 나누어준 이익에 대하여 그 특수관계에 있는 자에게 증여의사가 있었는지 여부에 관계없이 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등이 그 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다는 의제규정이다 . 이와 같이 증여가 의제되는 경우 납세자는 당해 거래가 법상 의제규정의 요건사실에 해당하기만 하면 그 실질에 관계없이 증여로 취급되게 되는 것인바 , 과세요건이 되는 규정에 대하여는 더 엄격하게 해석할 필요가 크다 .

(2) 구 상증세법 제 45 조의 5 제 1 항 본문은 특정법인의 주주등과 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과의 거래를 함에 따른 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있고 , 여기서 특정법인이란 결손금이 있는 법인 ( 제 1 호 ), 증여일 현재 휴업 또는 폐업상태인 법인 ( 제 2 호 ), 그 외의 법인으로서 지배주주와 그 친족의 주식 보유비율이 50% 이상인 법인 ( 제 3 호 ) 을 의미한다 . 당초 특정법인과의 거래를 통한 이익제공에 대한 증여의제 규정은 결손법인이나 휴업 · 폐업법인을 이용하여 법인세를 부담하지 않으면서 해당 법인의 주주에게 경제적 이익을 이전하는 것을 방지하기 위하여 도입되었던 것이나 , 2015. 12. 15. 법률 제 13557 호로 위 규정이 개정되면서 법인세와 증여세 세율의 차이를 이용한 탈법 증여행위까지 방지하기 위한 목적으로 특정법인에 ‘ 그 외의 법인으로서 지배주주와 그 친족의 주식 보유비율이 50% 이상인 법인 ’ 이 추가되었다 . 당시의 개정법률안 및 검토보고서에서는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 예시적 성격의 규정에서 증여의제규정으로 전환하고 , 증여의제이익을 특정법인의 이익에 해당주주 또는 출자자의 주식보유비율을 곱하여 계산함을 명확히 한다고 밝히고 있을 뿐이고 , 간접주주까지 그 대상으로 하는 것인지에 대하여는 전혀 언급하지 않고 있다 .

(3) 구 상증세법 제 45 조의 3( 소위 일감몰아주기 증여의제 규정 ) 은 특수관계법인이 수혜법인에 일감을 몰아주는 방법으로 수혜법인의 기업가치를 상승시켜 그 지배주주 등의 부를 증식하는 변칙적인 증여행위에 대하여 증여세를 과세함으로써 과세의 공평을 도모하기 위하여 도입된 규정인 반면 , 상증세법 제 45 조의 5 는 결손법인이나 도관회사 등을 이용하여 법인세 부담 없이 그 주주에게 사실상 부를 무상이전하여 증여세를 회피하는 것을 방지하는 데에 목적이 있는 제도인바 , 그 입법취지와 적용대상이 전혀 다르다 .

(4) 구 상증세법 제 45 조의 3 제 1 항은 수증자로 의제되는 지배주주 및 그 친족의 해당 여부 판단 기준이 되는 ‘ 주식보유비율 ’ 에 관하여 수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 뿐 아니라 간접으로 보유하는 주식보유비율도 포함한다고 규정하며 , ‘ 이하 이 조에서 주식보유비율이라 한다 .’ 고 하고 있다 . 그러나 구 상증세법에서는 동일한 용어가 같은 규정 내 또는 다른 규정에서 여러 번 사용되는 경우 해당용어를 정의하면서 ‘ 이하 ○○라 한다 .’ 고만 하여 구 상증세법 전체에서 동일한 의미로 해당 용어를 사용하는 경우가 있는 반면 , ‘ 이하 이 항에서 ○○라 한다 .’, ‘ 이하 이 조에서 ○○라 한다 .’, ‘ 이하 △조 △항에서 ○○라 한다 .’ 는 등으로 특정 부분에서만 해당용어를 동일한 의미로 사용하는 경우도 있고 , 이 두가지 경우는 그 문언을 통해 충분히 구분할 수 있다 . 그런데 구 상증세법 45 조의 3 제 1 항의 ‘ 주식보유비율 ’ 은 후자의 경우에 해당하고 , 따라서 이는 구 상증세법 제 45 조의 3 내에서만 같은 의미로 사용되는 용어로 봄이 타당하다 .

(5) 구 상증세법 제 45 조의 5 제 1 항 제 3 호에서는 결손법인 또는 휴업 · 폐업법인이 아닌 경우에도 ‘ 같은 법 제 45 조의 3 제 1 항에 따른 ’ 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100 분의 50 이상인 법인을 특정법인에 해당한다고 규정하고 있으나 , 같은 항 본문은 제 3 호와 달리 ‘ 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다 .’ 고만 규정하고 있을 뿐 , 같은 법 제 45 조의 3 제 1 항을 준용하고 있지 않다 . 위와 같은 문언상의 차이와 , 구 상증세법 제 45 조의 5 제 1 항 제 3 호에서의 ‘ 주식보유비율 ’ 은 과세요건 중 ‘ 특정법인 ’ 해당 여부에 관한 것이고 , 구 상증세법 제 45 조의 5 제 1 항 본문의 ‘ 주식보유비율 ’ 은 증여의제이익의 산정에 관한 것인 점 등을 종합해 보면 , 양자를 동일하게 해석하여야 할 만한 필연적인 이유도 없다 .

(6) 나아가 구 상증세법 제 45 조의 3 제 2 항은 ‘ 증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제 1 항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다 .’ 고 하여 증여의제이익의 산정에 관하여도 ‘ 간접 보유하고 있는 주식의 비율 ’ 을 반영하는 규정을 명시적으로 두고 있다 . 그러나 구 상증세법 제 45 조의 5 1 항 본문은 그와 같은 내용의 규정을 두고 있지 않고 , 달리 구 상증세법 제 45 조의 3 제 2 항을 준용하고 있지도 않다 .

(7) 구 상증세법 제 45 조의 5 는 이후 2019. 12. 31. 법률 제 16846 호로 개정되면서 제 1 항에서 종전에 결손법인 또는 휴업 · 폐업법인 , 지배주주와 그 친족의 주식 보유비율이 50% 이상인 법인을 특정법인으로 나누어 규정하였던 각 호 부분을 모두 삭제하고 ‘ 지배주주와 그 친족이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100 분의 30 이상인 법인 ’ 으로 특정법인의 범위를 통일하여 규정하며 , 제 2 항에서 ‘ 제 1 항에 따른 증여세액이 지배주주 등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다 .’ 고 규정하여 증여의제이익의 한도를 정하였다 . 그러나 위와 같은 개정 이후에도 증여의제이익의 산정에 있어서도 간접으로 보유하는 주식보유비율을 반영한다는 문언은 여전히 추가되지 않았다 .

2) 제②주장에 관한 판단

앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지 , 관계 법령의 문언 등을 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면 , 구 상증세법 제 45 조의 5 제 1 항 3 호의 ‘ 주식보유비율 ’ 을 산정함에 있어서 총 발행주식 수를 분모로 하여야 한다고 봄이 타당하고 , 그중 자기주식을 제외하여야 한다고 보기 어렵다 . 따라서 이를 지적하는 원고들의 이 부분 주장도 이유 있다 .

가 ) 구 상증세법 제 45 조의 5 제 1 항 제 3 호에서는 특정법인을 ‘ 증여일 현재 제 1 호 ( 결손법인 ) 및 제 2 호 ( 휴업 또는 폐업 법인 ) 에 해당하지 아니하는 법인으로서 제 45 조의 3 제 1 항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100 분의 50 이상인 법인 ’ 이라고 규정하고 있을 뿐이고 , 주식보유비율 계산 시 법인이 보유한 자기주식을 분모에서 제외하여야 한다는 내용을 명시적으로 규정하고 있지 않다 .

나 ) 다만 구 상증세법 제 45 조의 3 제 1 항 , 같은 법 시행령 (2019. 2. 12. 대통령령 제 29533 호로 개정되기 전의 것 ) 제 34 조의 2 제 1 항 제 1 호에서는 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제에 있어서 ‘ 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율 [ 보유하고 있는 법인의 주식등을 그 법인의 발행주식총수등 ( 자기주식과 자기출자지분은 제외한다 ) 으로 나눈 비율을 말한다 . 이하 같다 ] 이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인 ’ 을 지배주주로 규정하고 있다 . 그러나 위 규정은 일감몰아주기 증여 의제에서 수혜법인의 최대주주등에 해당하는 자가 다수 존재할 경우 지배주주를 특정하기 위한 규정이므로 , 구 상증세법 제 45 조의 5 제 1 항 제 3 호의 지배주주와 그 친족을 확정하기 위한 직접보유비율을 산정함에 있어서는 위 시행령 규정에 따라 자기주식 수를 분모에서 제외하여야 할 것으로 보이지만 , 그 다음 단계로서 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100 분의 50 이상인 법인인지 판단함에 있어서까지 위 시행령 규정이 당연히 그대로 적용된다고는 보기 어렵다 .

다 ) 피고는 자기주식에는 어떠한 주주권도 인정되지 않기 때문에 사실상 소각된 것과 다름없어 주식보유비율을 계산함에 있어서도 자기주식을 제외하는 것이 타당하다고 주장한다 . 그러나 상법상 주주권이 인정되지 않는다는 이유만으로 엄연히 존재하는 주식을 총 발행주식 수에서 당연히 제외할 수는 없는 것이고 , 이 경우 세법상 별도의 근거 없이 자기주식을 총 발행주식 수에서 제외하여 주식보유비율을 산정한다면 이는 법률상의 근거 없이 과세범위를 부당하게 확대하는 것이 되어 조세법률주의에도 부합하지 않는다고 보일 따름이다 .

3. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다 .