특수관계인의 범위에 퇴직임원을 포함시킨 것이 국세기본법의 기본원칙에 반한다고 할 수 없음

특수관계인의 범위에 퇴직임원을 포함시킨 것이 국세기본법의 기본원칙에 반한다고 할 수 없음

사 건

2022구합54496 증여세 부과처분 등 취소

원 고

재단법인 AAA

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2023. 09. 14.

판 결 선 고

2023. 11. 16.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청구취지

피고가 2022. 2. 17. 원고에게 한 증여세 ###,###,###원의 부과처분을 취소한다 .

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 19##. ##. ##. 장학사업 및 연구지원사업 등을 목적으로 설립된 비영리법 인으로, 2016년 상속세 및 증여세법 제16조 에 따른 성실공익법인에 해당하였다.

나. 주식회사 BB(이하 ‘BB’이라 한다)은 2018. 7. 31. 원고에게 주식회사 CC(이하 ‘CC’이라 한다)이 발행한 주식 144,500주를 출연하였고, 원고의 보유지분율이 4.99%에서 9.99%가 되었다. 원고는 상속세 및 증여세법 제48조 에 따라 원고가 출연받은 위 주식의 가액을 증여세 과세가액에 산입하지 않았다.

다. 원고는 2019. 3. 13. BB의 대표이사로 재직하다가 퇴직한 DD을 원고의 이사로 추가 선임하였다.

라. 피고는 2019. 3. 13. 원고의 출연자 또는 그의 특수관계인이 원고의 이사 현원의 5분의 1을 초과하게 되어 상속세 및 증여세법 제16조 제2항 제2호 및 같은 법 시행령 제13조 제3항에 따라 성실공익법인에 해당하지 않게 되었다고 보아, 2019사업연도 종료일 현재 지분율 5%을 초과하여 보유하고 있는 CC의 주식 144,200주에대하여 그 가액을 ###,###,###원으로 평가한 후 2022. 2. 17. 원고에게 2019. 12월 귀속 증여세 ###,###,###원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 2019사업연도종료일 기준 원고가 출연받아 보유중인 주식현황은 아래와 같다.

마. 한편 BB의 감사보고서상 BB의 특수관계자 현황은 아래와 같다.

바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2022. 5. 12. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2022. 10. 13. 원고의 심판청구를 기각하였다.[인정근거] 갑 제1, 2, 3호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장 요지

가. 국세기본법 우선 적용 여부

이 사건의 경우 퇴직임원 DD이 특수관계인에 해당하는지 여부에 관하여는 상속세 및 증여세법보다 국세기본법을 우선 적용하여야 한다. 국세기본법 제2조 제20호 에 의하면 퇴직임원은 특수관계인에 해당하지 않는다. DD가 특수관계인임을 전제로 한 이 사건 처분은 부당하다.

나. 상속세 및 증여세법에 따른 성실공익법인의 지위 상실 여부

1) 납세의무가 성립할 때인 주식의 출연 또는 증여를 받을 당시인 2018. 7.경을 기 준으로 상속세 및 증여세법을 적용하여야 하고, 당시 원고는 성실공익법인의 요건을 충족하였으므로 2018사업연도 종료일까지 증여세 부과사유가 없었다. 이 사건 처분은 소급과세금지원칙, 조세법률주의에 위배된다.

2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의것) 제2조의2 제1항은 본인이 법인인 경우 특수관계인의 범위에 퇴직임원을 포함시키고 있지 않았다. 본인이 법인인 경우 특수관계인의 범위에 퇴직임원을 포함시키는 상속세 및 증여세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 부칙 제2조는 “이 영은 이 영 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용한다”고 규정하고 있다. 주식의 출연이 있던 2018. 7.경 적용되는 위 상속세 및 증여세법 시행령에 의할 때 DD은 특수관계인이 아니다. 이 사건 처분은 조세법률주의에 위배된다.

3) DD이 특수관계인에 해당하는지 여부는 출연자인 CC을 기준으로 판단해야 한다. BB 또는 FF를 출연자로 보고 특수관계인에 해당하는지 여부를 판단하여 이루어진 이 사건 처분은 그 전제가 잘못되었다.

4) 퇴직임원은 경영에 관하여 ‘사실상의 영향력을 행사’하고 있는 기업의 퇴직 후3년 또는 5년이 지나지 않은 임원을 의미하는데, 이 사건 처분 당시 피고는 DD이 BB의 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하였다고 볼 수 없다. DD이 경영에 관하여 ‘사실상의 영향력을 행사’하였다고 보려면 기업의 임원에 대한 임면권의 지시를 할 수 있고 그 결정이나 지시, 영향력을 계속적으로 행사할 수 있어야 하는데, DD은 BB의 대표이사로서 회사의 주요 의사를 결정한 것이 아니라 FF의 승인, 결재를 받아 BB의 고용임원인 근로자로서 일을 하였던 것에 불과하다.

다. 증여재산가액의 평가기준일

피고는 2019. 12월 귀속 증여세로서 과세표준을 ###,###,###원으로 하여 이 사건 처분을 하였다. 설령 원고가 성실공익법인에 해당하지 않게 되어 증여세 납부의무가 인정된다고 하더라도, 상속세 및 증여세법 제60조 제1항 에 의하면 증여세가 부과되는 재산의 가액을 ‘증여일 현재의 시가’에 따라 산정해야 하므로 이 사건 처분은 증여재산 가액의 평가기준일을 잘못 산정한 위법이 있다.

3. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 판단

1) 국세기본법이 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정(2021. 1. 1. 시행)되면서 정 의규정인 제2조에 특수관계인에 관한 규정을 신설하였는데, 그 내용을 보면 같은 조 제20호에서 ‘특수관계인이란 본인과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는자를 말한다. 이 경우 이 법 및 세법[국세의 종목과 세율을 정하고 있는 법률 등을 말한다(개정 국세기본법 제2조 제2호 , 이하 편의상 ’개별세법‘이라 한다)]을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다’라고 하면서 각 목에서 ‘혈족ㆍ인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계(가.목)’, ‘임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계(나.목)’, ‘주주ㆍ출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계(다.목)’를 규정하였고, 위와 같은 위임에 따라 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 일부 개정된 것) 제1조의2에서 특수관계인의 구체적인 범위를 신설하였다.

한편, 국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것) 제3조 제1항 본문은 ‘이 법은 세법에 우선하여 적용한다’고 하면서, 그 단서에서 열거한 사항에 관하여 개별세법에서 특례규정을 두고 있는 경우 그 개별세법에서 정하는 바에 따르도록 하고 있었는데, 특수관계인에 관한 제2조는 위 단서에서 열거한 사항에 포함되어 있지 않았다.

2) 그러나 다음 사정들에 비추어 보면, 국세기본법이 아닌 상속세 및 증여세법에 따라 DD을 BB의 특수관계인으로 본 것은 정당하다.

① 국세기본법은 국세에 관한 기본적이고 공통적인 사항을 규정함으로써 국세에 관한 법률관계를 명확히 하고, 과세를 공정하게 하며, 국민의 납세의무의 원활한 이행에 이바지함을 목적으로 하는 것으로, 국세기본법 제2조 제20호 의 특수관계인에 관한 규정은 정의규정에 해당한다. 국세기본법이 개정되기 전 개별세법은 개별 규정에 따라 필요한 경우 특수관계인 요건을 규정하고 있었고, 개별세법에 특수관계인의 정의가 산재되어 있어 납세자의 혼란을 초래한다는 문제점이 지적되자 특수관계인 범위에 관해 개별세법간 통일성을 확보하는 한편 어느 일방이 본인의 특수관계인에 해당되는 경우 기본법 또는 세법을 적용할 때 본인도 그 일방(특수관계인)의 특수관계인으로 간주하여 쌍방 관계임을 입법적으로 명확히 하기 위해 개정 국세기본법에서 특수관계인에 관한 일반적 정의규정을 신설하게 되었다. 이는 종래 특별관계인의 범위에 관한 반성적 고려에 기인한 것이 아니라 국세기본법 규정을 중심으로 특수관계인에 대한 통일적 체계를 유지하기 위한 것으로서, 국세기본법의 정의 규정에서 정한 기본원칙에 반하거나 명시적 규정을 배척하는 것이 아니라면 개별세법에서 필요한 경우 추가적으로 특수관계인의 범위와 내용을 결정할 수 있다 할 것이고, 개별세법의 목적이나 특수성에 비추어 특수관계인의 범위를 달리 정할 필요성 또한 적지 않다.

② 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정된 것)은 정부가 발의한 국세기본법 일부개정법률안과 4건의 의원발의 일부개정법률안이 대안반영폐기된 후 마련된것으로서, 특수관계인에 관한 내용은 정부가 발의한 국세기본법 일부개정안에 포함되어 있었는데, 국세기본법의 소관부처이자 개별세법의 소관부처인 기획재정부는 개정 국세기본법의 특수관계인 규정과 관련하여 “개별세법에서는 국세기본법의 특수관계인을 인용하되, 각 제도의 취지상 범위 조정이 필요한 부분만 추가 규정”한다는 의견을 밝혀, 그 입법의도가 개별세법에서 특수관계인의 범위를 달리 정하는 것을 금지하고자한 것은 아니었음을 알 수 있다.

③ 국세기본법 정의규정의 조문형식 및 개정경과 등에 비추어 볼 때, “세법상 특수관계인의 범위를 통합ㆍ단순화”한다는 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로개정)의 취지(개정이유 참조)는 국세기본법과 개별세법상 공통된 범위에서 특수관계인 규정을 정비하면서 그 의미를 명확히 한 것으로 봄이 타당하다.

④ 원고는 국세기본법 제3조 에서 국세기본법이 세법에 우선하여 적용한다고 규정하고 있으므로 국세기본법과 다른 세법상 특수관계인의 범위와 내용은 인정할 수 없다고 주장하나, 앞서 본 국세기본법의 취지에 비추어 볼 때 이는 세법상 특수관계인의범위와 내용의 결정은 개별세법이 달리 정하지 않으면 국세기본법의 내용에 따르고, 세법이 국세기본법이 정한 원칙에 반하여 개별 법령을 정할 수 없다는 의미로 보아야하고, 국세기본법이 정한 원칙 내에서 개별 세법이 필요한 규정을 정하는 것까지 모두 금지한다는 것으로는 해석할 수는 없다.

⑤ 상속 및 증여세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정된 것) 제12조의2는 특수관계인의 범위를 규정하면서 ‘사용인’에 대하여 ‘출자에 의하여 지배하고 있 는 법인의 사용인’을 포함하고, 본인이 개인인 경우 ‘임원’에 대하여 ‘퇴직 후 5년이 지나지 않은 임원이었던 사람‘을 포함하고 있다. 상속세 및 증여세법 시행령이 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되면서 위 제12조의2가 제2조의2로 이동하였고, 상속세및 증여세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제2조의2는 ’사용인‘에 대하여 ’출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인‘을 포함하고, 본인이 개인인 경우에 ’기업‘에 대하여 ’퇴직 후 3년(해당 기업이「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제14조에 따른 공시대상기업집단에 소속된 경우는 5년)이 지나지 않은 사람‘을, 본인이 법인인 경우에 ’기업‘에 대하여 ’퇴직임원‘을 포함한다.

이는 변칙적인 부의 세습을 방지하기 위해 국세기본법보다 특수관계인의 범위를 넓게 규정한 것으로, 증여세의 경우 세법상 특수관계인의 범위를 회피하되 실질적인 유착관계를 이용하여 조세회피행위를 행할 개연성이 높을 뿐 아니라, 상속·증여의 특성상 임원의 경우 재직시 뿐 아니라 퇴직 이후에도 재직하던 회사와 관련된 주식이나 기타 자산의 처리 등과 관련하여 경제적 연관관계가 있다고 할 것이고, 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의2 에서 특수관계인의 범위에 퇴직임원을 포함시킨 것이 본인과 경제적 연 관관계 있는 자를 특수관계인으로 한다는 국세기본법의 기본원칙에 반한다고할 수 없다 .

1) 이 사건 처분의 적용법령

상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것) 제48조 제11항 제1호는 공익법인등이 내국법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 출연받은 후 성실공익법인등에 해당하지 아니하게 된 경우 그 초과하는 가액을 증여세과세가액에 산입하도록 규정한 것으로, 이러한 사후관리규정을 위반한 경우에는 그 위반시점 즉, 비과세요건을 충족하지 못하게 되는 때에 납세의무가 성립한 것으로 봄이 타당하고, 납세의무 성립 당시 시행되던 법령인 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 2.17. 대통령령 제31446호로 개정되기 전의 것)에 따라 DD과 출연자가 특수관계에 있는지 여부를 판단해야 하며, 이 사건 처분이 소급과세원칙, 조세법률주의에 위배된다고 볼 수 없다. 그 이유는 다음과 같다.

① 상속세 및 증여세법 제48조 제1항 본문은 “공익법인등이 출연받은 재산”에 대하여는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다. 이는 공익법인의 활동을 조세 정책적 차원에서 지원하기 위한 규정으로서 공익법인이 영위하는 공익사업은 원래 국가 또는 지방자치단체가 수행하여야 할 업무라는 점을 고려한 것이다(대법원 2017. 4.20. 선고 2011두21447 전원합의체 판결 참조). 그런데 공익법인에 출연한 재산에 대하 법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용하면서도 상속세 또는 증여세를 회피하는것을 막기 위하여 상속세 및 증여세법 제48조 제1항 단서는 ‘공익법인이 내국법인의주식을 출연받은 경우 출연받은 주식 등이 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의100분의 5(성실공익법인의 경우 100분의 10 또는 100분의 20)를 초과하는 경우’에는 증여세를 부과하도록 규정하고 있다.

② 공익법인에 주식을 출연하는 경우 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하는 부분에 대하여 과세대상으로 하면서 성실공익법인의 경우에는 발행주식 총수의 100분의 10 또는 100분의 20을 초과하는 경우에 초과 부분을 증여세 과세가액에 산입하도록 하고 있다. 이는 성실공익법인의 경우 공익법인 제도를 악용할 위험성이 일반 공익법인에 비해 낮다는 이유로 주식 출연·취득 및 보유 한도를 일반 공익법인에 비해 높게 허용한 것이다.

③ 원고의 주장과 같이 성실공익법인 해당 여부를 판단함에 있어 적용 법규를 최초 출연시 시행되던 규정으로 한정할 경우, 성실공익법인의 지위를 상실하였음에도 불구하고, 상속세 및 증여세법 제48조 제11항 의 성실공익법인 요건을 구비하지 못한 경우에는 해당하지 않게 되는바, 이는 상속세 및 증여세법 제48조 제11항 제1호 의 명시적 규정에 반하게 되고 사후관리 규정을 둔 취지를 잠탈하는 결과가 되어 받아들일수 없다.

④ 상속세 및 증여세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정된 것)은 그 부칙 제1조에서 “이 영은 공포한 날부터 시행한다”고 규정하는 한편 같은 부칙 제2조는 “일반적 적용례”라는 제목 하에 “이 영은 이 영 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용한다”고 규정하고 있다. 부칙 제2조의 취지는 증여재산은 납세의무의 성립시기 등이 다른 일반적 소득과 다르므로 같은 부칙 제1항과는 별도의 조항으로 “일반적 적용례”를 규정한 것일 뿐, 부칙 제2조의 규정이 증여세의 납세의무 성립시기에 관한 일반원리를 배제하기 위하여 특례규정을 둔 것이 아니라고 할 것인바, 증여세의 납세의무의 성립시기가 개정 상속세 및 증여세법 시행령의 공포일인 2019. 2. 12. 이후라면 개정 상속세 및 증여세법 시행령을 적용하여야 한다. 한편 조세법령이 개정되면서 그 부칙에서 개정조문과 관련하여 별도의 경과규정을 두지 아니한 경우에는 납세의무가 성립한 당시에 시행되던 법령을 적용하여야 하는데, 상속세 및 증여세법은 특수관계인의 규정을 개정하면서 별도의 경과규정을 두지 않았다.

2) 특수관계인 해당 여부

가) 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31446호로 개정되기 전의 것) 제13조 제3항 제2호는 ‘출연자(재산출연일 현재 해당 공익법인등의 총출연재산가액의 100분의 1에 상당하는 금액과 2천만원 중 적은 금액을 출연한 자는 제외한다)또는 그의 특수관계인이 공익법인등의 이사 현원(이사 현원이 5명에 미달하는 경우에는 5명으로 본다)의 5분의 1을 초과하지 아니할 것’을 규정하고 있다.

위 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의2 제1항 제3호 가.목은 ‘본인이 개인인경우: 본인이 직접 또는 본인과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자가 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업[해당 기업의 임원( 「법인세법 시행령」제40조 제1항에 따른 임원을 말한다. 이하 같다)과 퇴직 후 3년(해당 기업이「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제14조에 따른 공시대상기업집단에 소속된 경우는 5년)이 지나지 않은 사람(이하 "퇴직임원"이라 한다)을 포함한다]’을, 나.목은 ‘본인이 법인인 경우: 본인이 속한 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업(해당 기업의 임원과 퇴직임원을 포함한다)과 해당 기업의 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 자 및 그와 제1호에 해당하는 관계에 있는 자’를 특수관계인이라고 규정하고 있다.

나) 앞서 본 증거들, 을 제3호증의 1, 2의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하면 BB은 원고에게 2018. 7. 31. 주식 144,300주를 출연한 것을 비롯하여 2015년 현금 #,###,###,###원을, 2016년 현금 #,###,###,###원, 주식 등 #,###,###,###원을, FF는 원고에게 2015년 현금 ##,###,###원, 2016년 현금 ##,###,###원을 출연한 사실을 인정할 수 있다.

DD은 2019. 3. 13. 원고의 이사로 취임할 당시 본인(BB)의 대표이사로 재직하다 퇴직한 사람이므로, 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의2 제1항 제3호 나.목의특수관계인에 해당한다[본인이 FF라고 볼 경우에도, FF는 BB의 49.78% 지분을 보유한 자이고, DD은 본인(FF)이 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속기업인 BB의 대표이사로 재직하다 퇴직한 후 3년이 지나지 않은 사람이므로, 2019. 3. 13. 원고의 이사로 취임할 당시 개정 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의2 제1항 제3호 가.목의 특수관계인에 해당한다].

3) 출연자가 CC인지 여부

앞서 본 바와 같이 BB이 2018. 7. 31. CC 주식 144,00주를 원고에게 출연한 것이지, CC이 위 주식 144,000주를 원고에게 출연하였다고 볼수는 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4) DD이 사실상의 영향력을 행사하였는지 여부

원고는 BB의 퇴직임원인 DD이 BB의 경영에 사실상의 영향력을 행사할 것이 요건이라고 주장하나, 상속세 및 증여세법 제2조의2 제1항 제3호 에 의하면 퇴직임원이 기업에 대하여 사실상의 영향력을 행사하여야 한다는 요건을 갖출 것을 규정하고 있지 않고 있으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

1) 피고는 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31446호로 개정되기 전의 것) 제40조 제2항 제1호에 따라 원고가 성실공익법인에 해당하지 아니한 사업연도의 종료일인 2019. 12. 31.을 기준으로 주식 가액을 계산하였고, 이는 관련 법령에 따른 것으로서 정당하다. 그 이유는 아래와 같다.

2) 상속세 및 증여세법 제48조 제11항 제1호 는 성실공익법인이 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하여 주식을 출연받은 후 성실공익법인에 해당하지 아니하게 된 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 증여세 과세가액에 산입하거나 즉시 증여세를 부과한다고 정하고, 상속세 및 증여세법 시행령 제40조 제2항 에서 증여세 과세가액에 산입하거나 증여세를 부과하는 경우 그 과세가액에 산입하거나 증여세를 부과하여야 할 사유가 발생한 날 현재 당해 공익법인이 초과하여 보유하고 있는 주식 가액을 기준으로 계산하며, 법 제48조 제11항 제1, 2호의 공익법인에 해당하지 아니하게 된 경우는 성실공익법인등에 해당하지 아니하는 과세기간 또는 사업연도의 종료일로 정하고 있다.

앞서 본 바와 같이 상속세 및 증여세법 제48조 제11항 은 출연 당시에는 성실공익법인 등 비과세요건을 구비하여 과세가액에 산입하지 아니하였으나 이후 비과세요건을 충족하지 못하게 되는 때에는 사후관리 측면에서 “증여세 가세가액의 산입“하도록 규정한 것으로, 사후관리규정을 위반한 경우 그 위반시점 즉, 비과세요건을 충족하지 못하게 되는 때 납세의무가 성립하므로, 상속세 및 증여세법 제48조 제11항 을 적용하는 경우 평가기준일은 공익법인이 재산을 출연받은 이후에 위 규정이 정한 과세사유가 발생함으로써 납세의무가 성립한 시점으로 보아야 하고, 이러한 해석이 증여재산가액을 증여일 현재의 시가에 따르도록 한 상속세 및 증여세법 제60조 제1항 전단의 규정과도 부합한다고 할 것이다.

5. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.