전환사채 발행과 관련한 절차가 완료되었다면 실체는 존재하는 것으로 보며, 명의신탁재산 증여의제에 대한 조세회피 증명책임은 명의자에게 있음

전환사채가 발행되어 대금납입 절차와 등기가 완료되었다면 전환사채 발행의 실체는 존재한다고 보아야 하며, 무효의 확인을 구할 6개월의 제소기간이 도과했다면 더 이상 전환사채 발행의 효력을 다툴 수 없고, 명의신탁재산 증여의제와 관련하여 조세회피목적에 대한 증명책임은 명의자에게 있음

사 건

2023구합65939 증여세부과처분취소

원 고

추AA

피 고

BB세무서장

변 론 종 결

2024. 05. 01.

판 결 선 고

2024. 06. 26.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2020. 10. 8. 원고에게 한 000,000,000원의 증여세 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 전환사채의 발행

1) 주식회사 CCC(이하 ‘CCC’라고 한다)는 2003. 12. 18. 자본금을 3억 원으로 하여 설립된 후 전기절감장치 판매업 등을 영위하여 온 회사이다.

2) CCC는 아래와 같은 조건으로 2006. 1. 10. 및 2006. 1. 26. 각 발행총액 00억 원(= 유DD 0억 0,000만 원 + 원고 0억 0,000만 원)의 기명식 전환사채(이하 ‘이 사건 각 전환사채’라고 한다)를 발행하여 2006. 1. 16. 및 2006. 2. 1. 각 전환사채 발행의 등기를 마쳤고, 그 무렵 이 사건 각 전환사채는 사채원부에 등재되었다.

3) 유DD 및 원고는 2006. 1. 20. 및 2006. 2. 8. 이 사건 각 전환사채에 대해 전환권을 행사하여 각 0,000,000주 = 유DD 0,000,000주(0억 0,000만원 ÷ 500원) + 원고 0,000,000주(0억 0,000만 원 ÷ 500원) 에 대한 주식전환을 청구하여 2006. 2. 8. 그에 관한 각 명의개서가 이루어졌다.

원고는 2005. 12. 31. 기준 CCC의 주주명부에 000,000주를 보유하고 있는 것으로 기재되어 있었는데, 위와 같은 주식전환청구로 인하여 보유 주식수가 0,000,000주로 증가하였고[기존 000,000주 + 2회의 주식전환 0,000,000주(= 0,000,000주 × 2)], 2006. 2. 8. 그에 관한 명의개서가 이루어졌다. 이후 원고 명의의 주식 중 이EE에게 000,000주, 손FF에게 0,000주가 각 이전되어 2006. 12. 31. 기준 주주명부 및 아래 주식등변동상황명세서에는 원고가 0,000,000주(= 0,000,000주 –000,000주 –0,000주)를 보유한 것으로 기재되어 있다

4) CCC는 2007. 4. 2. 피고에게 2006 사업연도 법인세를 신고하면서 주식 0,000,000주를 유상증자하였고, 그중 원고가 0,000,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 취득하였다는 주식등변동상황명세서를 제출하였다. 그 자세한 내용은 아래 표 기재와 같다.

나. 제1 부과처분 등

1) GG지방국세청장은 원고가 이 사건 주식 등을 취득한 것에 대한 증여세 조사를 실시하여 원고가 부친 추HH로부터 이 사건 주식을 수탁받았다는 취지의 2006. 2. 8.자 명의신탁계약서를 추HH로부터 제출받은 후 피고에게 과세자료를 통보하였다.

2) 피고는 2010. 12. 1. 원고에게, 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이후 위 규정은 2018. 12. 31. 법률 제16102호로 개정되기 전까지 그 규율 내용이 대동소이하다. 이하 위 법률 제16102호로 개정되기 전까지의 법률을 ‘구 상증세법’이라고 한다) 제45조의2에 따라 원고가 2006. 2. 8. 추HH로부터 이 사건 주식을 증여받은 것으로 의제하여 이 사건 주식수에 1주당 순자산가치인 000원을 곱한 000,000,000원을 증여가액으로 보고, 이에 대한 본세에 신고 및 납부불성실 가산세를 가산하여 000,000,000원을 증여세로 부과하는 처분(이하 ‘제1 부과처분’이라고 한다)을 하였다.

3) 원고는 제1 부과처분에 불복하여 2012. 5. 29. 조세심판원에 심판을 청구하였으나 2012. 8. 31. 기각결정을 받았다.

4) 가) 원고는 제1 부과처분에 대해 수원지방법원 2012구합00000호로 그 취소를 구하는 소를 제기하였다. 1심 법원은 2014. 9. 4. 원고 주장을 대부분 배척하면서 다만, 전환된 주식 수를 이유로 제1 부과처분 중 일부를 취소하는 판결을 선고하였고, 항소심(수원고등법원 2014누0000)에서도 2016. 10. 26. 1심 법원과 대부분 판단을 같이 하면서도 증여의제일을 전환청구일이 아닌 주식 명의개서일이라고 보면서 제1 부과처분 전부가 적법하다고 보아 피고 패소부분을 취소하고 원고의 청구를 모두 기각하였다. 위 항소심 판결에 대하여 원고가 상고하였는데 대법원(2016두0000)은 2019. 9. 10. ‘최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 기명식 전환사채의 명의수탁자에게 전환권 행사에 따라 배정된 주식에 대해서는 특별한 사정이 없는 한 다시 구 상증세법 제45조의2 제1항 본문을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다고 보아야 하는데, 이 사건의 경우 이 사건 각 전환사채 중 원고 명의로 인수한 것은 추HH가 원고 앞으로 최초로 명의신탁한 기명식 전환사채이어서 조세회피의 목적이 부정되지 않는 한 구 상증세법 제45조의2 제1항 본문을 적용하여 증여로 의제하여 과세할 수 있으므로, 위 전환사채에 상응하여 원고 명의로 전환된 0,000,000주 중 이 사건 주식에 대해서 위 구 상증세법 조항을 다시 적용하여 과세할 수는 없다’는 이유로 원심판결을 파기하고, 위 사건을 서울고등법원에 환송하는 취지의 판결을 선고하였다.

나) 그후 피고는 위 대법원 판결에 따라 2020. 6. 9. 제1 부과처분을 직권취소하였고, 환송 후 항소심 법원은 2020. 12. 4. ‘피고가 제1 부과처분을 직권 취소하여 소의 이익이 없어 부적법하다’는 이유로 위 소를 각하하였으며, 위 판결은 그대로 확정되었다(이하 제1 부과처분에 대한 일련의 행정소송을 ‘제1 부과처분 관련 소송’이라고 한다).

다. 제2 부과처분

1) 피고는 위와 같이 제1 부과처분을 직권 취소한 다음 2020. 10. 8. 구 상증세법 제45조의2 제1항에 따라 원고에게 이 사건 각 전환사채 중 원고에게 발행된 부분(이하 ‘이 사건 원고 전환사채’라고 한다)을 원고가 추HH로부터 증여받은 것으로 의제하여 000,000,000원을 증여가액으로 보고, 전환사채가 등기된 2006. 1. 16.자 증여분 00,000,000원, 2006. 2. 1.자 증여분 000,000,000원 합계 000,000,000원(신고불성실, 납부․환급 불성실 가산세 포함)의 증여세를 부과하는 처분(이하 ‘제2 부과처분’이라고 한다)을 하였다.

2) 원고는 제2 부과처분에 불복하여 2021. 1. 5. 조세심판원에 심판을 청구하였으나 2022. 7. 21. 기각결정을 받았다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 원고 주장의 요지

다음과 같은 사유로 제2 부과처분은 위법하다.

가. CCC가 이 사건 각 전환사채를 발행하면서 이사회결의를 한 적이 없고, 원고가 사채청약서에 의해 사채청약을 한 적도 없으며, 그 사채대금이 가장납입의 방법으로도 납입된 적이 없으므로, 이 사건 각 전환사채는 그 발행의 실체가 존재한다고 볼 수 없다. 이처럼 실체가 없는 전환사채의 발행에 의해 원고에게 이 사건 원고 전환사채 상당의 가액이 증여되었다고 볼 수 없다.

나. CCC는 II공제회와 대한민국 JJ군인회의 협력업체로 등록되기 위해 노력하는 과정에서 회사의 최소 자본금이 00억 원 이상일 것이라는 조건을 충족시키기 위하여 이 사건 각 전환사채를 발행하고 주식전환절차를 거친 것이다. CCC는 설립 이후 이 사건 각 전환사채가 발행되고 명의신탁이 이루어진 2006. 1.경까지 조세를 체납하거나 이익배당을 실시한 적이 없어 명의신탁자라고 지적된 추HH가 과점주주로서 제2차 납세의무를 부담하거나 종합소득세의 누진세율이 적용될 가능성도 없었다.

따라서 추HH가 원고에게 이 사건 원고 전환사채를 명의신탁하였다고 하더라도 추HH에게 조세회피의 목적이 있었다고 볼 수 없다.

다. 구 상속세 및 증여세법(2018. 12. 31. 법률 제16102호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항, 제4조의2 제1항(이하 ‘심판대상 조항들’이라고 한다)은 다음과 같은 이유로 헌법에 위반되므로, 심판대상 조항들을 근거로 한 제2 부과처분은 위법하다.

1) 심판대상 조항들이 증여세가 아닌 다른 조세의 회피목적이 있는 경우에까지 명의신탁재산에 대하여 증여를 의제하여 증여세를 부과하는 것이어서 그 방식에 있어 적합하지가 않고, 조세정의와 조세공평의 실현이라는 공익을 감안하더라도 명의수탁자가 입게 되는 불이익이 지나치게 과다하여 비례의 원칙에도 위배된다.

2) 심판대상 조항들은 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 있는 경우뿐만 아니라 심지어 조세회피를 의도하지 않거나 그러한 인식조차 없이 사실상 명의를 빌려준 경우에도 일률적으로 증여로 보고 담세능력의 정도를 고려하지 아니한 채 고율의 증여세를 부과하고 있다. 심판대상조항들이 단순히 권리의 외양만을 취득하여 담세 능력이 없는 명의수탁자를 재산을 증여받은 자와 동일하게 취급하여 고율의 증여세를 부과하는 것은 명의수탁자를 자의적으로 불리하게 취급하는 것으로서 평등원칙이 위배된다.

3. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 판 단

가. 이 사건 각 전환사채 발행의 부존재 주장에 대한 판단

1) 전환사채 발행의 경우에도 신주발행무효의 소에 관한 상법 제429조 가 유추적용되므로 전환사채발행무효 확인의 소에 있어서도 상법 제429조 소정의 6월의 제소기간의 제한이 적용된다. 그런데 이와 달리 전환사채 발행의 실체가 없음에도 전환사채 발행의 등기가 되어 있는 외관이 존재하는 경우 이를 제거하기 위한 전환사채발행부존재확인의 소에 있어서는 상법 제429조 소정의 6월의 제소기간의 제한이 적용되지 않는다(대법원 2004. 8. 16. 선고 2003다9636 판결 등 참조). 전환사채가 발행되어 대금납입 절차와 등기가 완료되었다면 전환사채 발행의 실체는 존재한다고 보아야 하고, 전환사채발행 무효의 확인을 구할 6개월의 제소기간이 도과했다면 더 이상 전환사채 발행의 효력을 다툴 수 없다.

2) 앞서 든 증거에 이 법원에 현저한 사실과 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 내지 사정들에 비추어 보면, 이 사건 각 전환사채의 발행이 무효라고 볼 수 없는데다가 적어도 이 사건 각 전환사채 발행의 실체가 존재한다고 보아야 하므로, 전환사채 발행의 실체가 존재하는 이상 6개월의 제소기간이 지난 이 사건에서 전환사채 발행 효력을 다투며 그에 관한 증여의제 부분을 다툴 수 없다. 이와 다른 전제에서 하는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

① CCC의 이사회는 2006. 1. 10. 및 2006. 1. 26. 총이사 4명 중 3명(추KK, 원고, 유DD)이 참석한 가운데 각 전환사채 15억 원을 발행하기 위한 이사회를 개최하여 이를 가결하였고, 2006. 1. 16. 및 2006. 2. 1. 위 각 이사회 회의록에 대한 공증을 받기도 하였다.

② 이 사건 각 전환사채의 발행과 관련한 업무를 담당하였던 법무사 사무실 직원인 지경현은 전환사채 발행을 위한 각 이사회 회의록은 자신이 보는 앞에서 이사들이 직접 날인한 것이고, CCC로 대금이 납입되었음을 확인하는 대표이사의 영수증을 확인하고 발행업무를 처리하여 주었으며, 전환사채 대금이 실제로 납입되지 않아도 된다는 취지로 상담하여 준 적은 없다고 진술하고 있다.

③ CCC의 2006년도 가지급금등 인정이자 조정명세서 및 현금출납장에 의하면, CCC는 당시 대표이사 이EE에게 2006. 1. 10.자 전환사채 대금 00억 원 중 00억 0,000만 원을, 2006. 1. 26.자 전환사채대금 00억 원을 포함하여 00억 00만 원을 각 가지급금으로 대여한 것으로 기재되어 있고, 위 가지급금에 대하여 2006. 1. 20.부터 이자가 회수된 것으로 기재되어 있다.

④ 또한 이 사건 각 전환사채가 발행될 당시 원고 이외의 사채채권자였던 유DD은 2007. 11. 15. 사망하여 원고의 모친인 이LL이 상속재산분할협의에 따라 전환된 주식 0,000,000주를 단독으로 상속하였는데, MM세무서장은 이LL에게 상속된 주식의 가치를 000,000,000원으로 평가하여 세무조사결과통지를 하였고, 이후 이LL은 CCC의 과점주주가 되어 CCC의 국세체납액 00,000,000원에 대하여 2차 납세의무를 지게 되었음에도 이에 대하여 아무런 이의를 제기하지 않았다.

⑤ 원고는 추HH의 아들로서 이 사건 각 전환사채 발행 당시 경제적 능력이 없는 대학생으로 추HH의 부양을 받고 있었던 것으로 보이는데 추HH는 2005. 9.경 원고에게 원고 명의의 인감도장을 만들어 인감신고를 하여 달라고 요구하였고, 인감신고를 마친 원고로부터 인감도장과 주민등록증 등을 교부받아 이를 소지하고 있으면서 원고를 2005. 9. 12. CCC의 이사로, 2006. 5. 1. CCC의 대표이사로 각 등기하기도 하는 등 CCC에 대한 원고의 권리․의무와 관련된 일을 처리하여 온 것으로 보인다. 원고는 제1 부과처분 관련 행정소송이나 이 사건 소를 제기하기 전까지 추HH에게 이와 관련하여 이의를 제기하거나 원고 명의의 주식전환청구서 등을 임의로 작성하였다는 점에 대하여 추HH를 사문서위조 등으로 고소한 적도 없다. 이처럼 추HH는 원고로부터 이 사건 각 전환사채의 주식전환 등에 관한 포괄적인 권한을 위임받아 원고 명의의 2006. 1. 20. 및 2006. 2. 8.자 주식전환 청구서 등을 작성한 것으로 보인다.

⑥ 무엇보다 이 사건 각 전환사채 발행에 관한 등기가 완료되었을 뿐만 아니라, 더 나아가 위 전환사채에 대하여 유DD 및 원고 명의로 주식전환청구가 이루어져 주식전환 등기까지 마쳐졌음은 앞서 본 바와 같으므로, 위와 같은 사정만으로도 이 사건 각 전환사채 발행의 실체가 존재한다고 보기 충분하다.

나. 조세회피 목적 부존재 주장에 대한 판단

1) 관련법리

구 상증세법 제45조의2 제1항의 입법 취지는 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피목적이 있었다고 단정할 수는 없지만, 위와 같은 입법 취지에 비추어 볼 때 명의신탁의 목적에 조세회피목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 조항 단서를 적용하여 증여의제로 의율할 수 없는 것이고, 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도도 있었다고 인정되면 조세회피목적이 없다고 할 수 없다. 그리고 이때 조세회피목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다(대법원 2013. 10. 17. 선고 2013두9779 판결 등 참조).

나아가 위와 같은 증명책임을 부담하는 명의자로서는, 명의신탁에 있어 조세회피목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 하지 않을 정도로 증명하여야 하며(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결 등 참조), 이러한 조세회피목적이 있었는지 여부는 명의신탁할 당시를 기준으로 판단하여야 하고, 그 후 실제로 위와 같은 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니다(대법원 2013. 11. 28. 선고 2012두546 판결 등 참조).

2) 판단

위와 같은 법리에 비추어 이 사건에 관하여 살피건대, 앞서 든 증거와 변론 전체의 취지를 종합하면, CCC는 2006. 12.경 II공제회(NN이엔씨 주식회사)와 사이에 OO대학교 및 PPP기술 주식회사의 전기절감장치를 이용한 에너지절약사업에 대하여 업무협약을 체결하였고, 2007. 5. 9. 대한민국 JJ군인회(에너지 사업소)와 사이에 CCC가 보유한 전기절감장치를 이용한 에너지절약사업에 대하여 업무협약을 체결한 사실이 인정되기는 한다.

그러나, 앞서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정 즉, ① 원고가 제출한 증거들만으로는 위 각 업무협약의 조건으로 CCC의 자본금이 00억 원 이상일 것이 요구되었다거나, 추HH 등이 당시 신용불량자여서 조세회피의 목적 없이 원고 명의로 신주를 배정받을 수밖에 없는 특별한 사정이 있었다는 점을 인정하기에 부족한 점, ② 오히려 추HH는 CCC의 실질적 운영자임에도 이 사건 각 전환사채와 이를 통해 전환된 이 사건 주식 등을 원고 등에게 명의신탁함으로써 그로 인한 국세기본법 및 지방세법상의 2차 납세의무 등을 회피할 수 있었고, 실제로 CCC는 2006. 9.경부터 2012. 8.경까지 부과된 합계 000,000,000원의 부가가치세 및 법인세 등을 체납하고 있는 점, ③ 나아가 CCC의 배당이 이루어지는 경우 누진세율이 적용되는 종합소득세가 부과될 것으로 보이고, 추HH는 원고 등에게 주식을 분산하여 명의신탁함으로써 위와 같은 종합소득세를 줄일 수도 있었다고 할 것인 점, ④ 조세회피목적의 존재여부를 명의신탁할 당시를 기준으로 판단하여야 하는 이상, 이후 CCC가 실제로 배당을 실시한 적이 없었다고 하더라도 명의신탁으로 인한 조세회피의 의도가 없었다고 단정할 수 없는 점, ⑤ 나아가 CCC가 이 사건 각 전환사채를 발행한 날인 2006. 1. 10. 및 2006. 1. 26.경으로부터 얼마 지나지 않은 2006. 1. 20. 및 2006. 2. 8. 원고와 유DD이 위 각 전환사채에 대하여 주식전환청구를 하여 주식에 관한 명의개서를 마쳤는데, 이와 같은 이 사건 각 전환사채의 발행 목적이나 원고 등의 주식 취득 경위 및 기간 등을 고려해보면, 위 전환사채가 발행된 목적으로서 그 발행 직후에 이루어진 주식전환으로 말미암아 추HH에게 위에서 본 바와 같은 조세회피의 목적이 실제로 달성된 이상, 추HH에게 명의신탁 당시는 물론 장래에도 회피될 조세가 없었음이 의심 없이 증명되었다고 보기는 어려운 점 등에 비추어보면, 원고가 제출한 자료만으로는 이 사건 원고 전환사채 명의신탁에 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었다거나, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었음을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

다. 심판대상조항들의 위헌 주장에 대한 판단

1) 심판대상 조항들의 내용

구 상증세법 제45조의2 제1항 본문은 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 정(이하 ‘증여의제조항’이라고 한다)하면서, 다만 ‘조세회피 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’(제1호)에는 증여의제조항을 적용하지 않도록 규정(이하 ‘증여의제배제조항’이라고 한다)하고 있다. 그리고 구 상증세법 제45조의2 제2항 전단은 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정하도록 규정(이하 ‘조세회피목적추정조항’이라고 한다)하고 있다. 또한 구 상증세법 제45조의2 제6항은 ‘제1항 제1호 및 제2항에서 조세라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다’고 규정(이하 ‘조세범위확장조항’이라고 한다)하고 있다.

한편 구 상증세법 제4조는 수증자가 위 법에 따른 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정(제1항)하면서, 수증자가 주소 또는 거소가 분명하지 아니하여 조세채권의 확보가 곤란하거나, 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란할 경우에 증여자가 연대책임을 지도록 정(제4항)하고 있고, 제45조의2의 규정에 해당하는 경우에는 수증자가 제4항에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 납부할 의무를 지도록 규정(제5항)하고 있다(이하 ‘수증자부과조항‘이라고 한다).

2) 비례의 원칙 위반 여부

가) 증여의제조항과 수증자부과조항

(1) 목적의 적당성

증여의제조항은 명의신탁을 내세워 조세를 회피하는 것을 방지하여 조세정의와 조세평등을 관철하고 실질과세의 원칙이 형식에 흐르지 않고 진정한 실질과세가 이루어지도록 이를 보완하려는 목적을 가진 것이다. 증여의제조항의 이러한 입법목적은 그 정당성을 충분히 인정할 수 있다[헌법재판소 2004. 11. 25. 선고 2002헌바66 결정, 2005. 6. 30. 선고 2004헌바40, 2005헌바24(병합) 결정, 2017. 12. 28. 선고 2017헌바130 결정 등 참조].

(2) 수단의 적합성 및 피해의 최소성

조세회피의 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 조세의 회피를 방지하고자 하는 증여의제조항의 목적을 달성하는 데 적합한 수단이다(위 헌법재판소 2002헌바66 결정 등 참조). 나아가 명의신탁을 이용한 조세회피행위를 방지하는 데 있어서 적합한 다른 대체수단으로는 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법과 조세 회피목적이 있는 명의신탁에 대하여 증여세 대신 과징금을 부과하는 방법이 있으나, 조세를 회피하는 명의신탁의 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 다른 대체수단보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 볼 수 없으므로 최소침해의 원칙에 어긋나지 않는다[위 헌법재판소 2002헌바66 결정, 위 2004헌바40, 2005헌바24(병합) 결정, 위 2017헌바130 결정 등 참조].

(3) 법익의 비례성

명의신탁을 이용한 조세 회피행위에 대하여 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 그 책임을 고려할 때 크게 부당하지 않는데 반하여, 명의신탁에 대한 증여세 부과가 명의신탁이 조세를 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 공익을 실현하는 것은 다대하여 법익비례의 원칙에도 위배되지 않으므로, 증여의제조항은 비례의 원칙에 위배되지 않는다[위 헌법재판소 2002헌바66 결정, 위 2004헌바40, 2005헌바24(병합) 결정, 위 2017헌바130 결정 등 참조].

나) 조세범위확장조항

명의신탁에 의한 조세의 회피는 증여세에 한정된 것이 아니고 상속세, 소득세, 취득세 등 각종의 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능하므로, 증여세 이외의 다른 조세에 대하여도 명의신탁의 방법으로 이를 회피하는 것을 방지하고 그 회피행위를 제재하여야 할 필요성은 증여세의 경우와 조금도 다를 바 없다. 그러므로 증여세 이외의 다른 조세를 명의신탁에 의하여 회피하는 행위를 제재하기 위하여 그러한 명의신탁에 대하여 조세회피의 목적을 추정하고, 이를 증여로 의제할 수 있도록 조세범위를 확장하는 구 상증세법 제45조의2 제6항은, 증여세회피의 경우에 관하여 위에서 본 바와 동일한 이유로, 그 입법목적이 정당하고 그 수단이 입법목적의 달성에 적합하며 최소침해의 원칙에 어긋나지 아니하고 법익간의 비례가 유지되므로, 비례의 원칙에 대한 침해라고 할 수 없다[위 헌법재판소 2004헌바40, 2005헌바24(병합) 결정 등 참조].

2) 평등의 원칙 위반 여부

증여를 은폐하는 수단으로 명의신탁을 이용한 경우에 이를 제재하는 하나의 방법으로, 조세회피의 목적이 인정되는 제한적인 범위 내에서, 증여세를 부과하는 것은 조세정의와 조세의 공평을 실현하기 위한 적절한 방법으로서 그 합리성이 인정되므로 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 허용할 수 있다. 나아가 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때 명의신탁자와 명의수탁자 두 사람 중 누구에게 일차적인 납세의무를 부과할 것인지의 문제는 입법의 재량에 속한다. 실제로 2018. 12. 31. 법률 제16102호로 개정된 상증세법 제4조의2는 조세회피 목적으로 명의신탁을 활용하는 주체가 실제소유자라는 점을 감안하여 제2항에 ’제1항에도 불구하고 제45조의2에 따라 재산을 증여한 것으로 보는 경우 실제 소유자가 해당 재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다‘는 규정을 신설하였는데 이는 입법 재량에 따라 일차적인 납부의무를 명의신탁자에게 부과하도록 기존 규정을 개정한 것에 불과하므로, 이러한 사정만으로 구 상증세법 관련 규정이 평등의 원칙에 반한다고 단정하기는 어렵다. 또한 명의신탁자와 명의수탁자의 납세책임을 동일하게 평가하여 동일한 세율의 증여세를 부과하는 종전 규정의 차별취급은 증여세의 회피 기도를 효과적으로 차단하고자 하는 합리적인 이유가 있으므로 평등의 원칙에 어긋나지 않는다[위 헌법재판소 2004헌바40, 2005헌바24(병합) 결정, 위 2017헌바130 결정 등 참조]. 한편 원고는 증여세의 회피를 공모할 의사가 전혀 없이 명의만을 빌려준 명의수탁자에게까지 일률적으로 높은 증여세를 부과하는 것은 조세평등의 원칙 등에 어긋난 다는 취지로도 주장하나, 증여세회피의 목적이 인정되지 아니하는 경우 조세회피목적추정조항에 따른 조세회피 목적 추정이 번복되어 증여의제조항이 적용되지 않으므로, 위와 같은 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

4) 소결론

따라서 심판대상 조항들은 비례의 원칙이나 평등의 원칙에 위배되지 않는다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

5. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.