대체주택의 사용승인일로부터 2년 이내에 종전주택을 양도하지 못한 경우 비과세 적용 대상이 아니며, '주택과 조합원입주권 보유자가 그 주택을 양도하는 경우' 조합원입주권이 주택으로 된 사용승인일자를 주택취득일로 볼 수 없음

대체주택의 사용승인일로부터 2년 이내에 종전주택을 양도하지 못하여 비과세 적용요건을 충족하지 못한 경우 비과세를 적용할 수 없으며, ‘1세대가 주택과 조합원입주권을 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우’ 조합원입주권이 주택이 된 사용승인일자에 새로운 주택을 취득한 것으로 보는 것은 아님

사 건

2024구단50301 양도소득세부과처분취소

원 고

정○○

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2024. 7. 3.

판 결 선 고

2024. 8. 14.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2022. 12. 1. 원고에게 한 2022년 귀속 양도소득세 ◌억원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2015. 5. 1. 서울 ◌◌구 ◌◌로 ◌, ◌◌동 ◌◌호(이하 ‘이 사건 종전주택’이라 한다)에 관하여 2015. 4. 18. 매매를 원인으로 하는 소유권이전등기를 마쳤다.

나. 이후 원고는 2017. 3. 31. 도시 및 주거환경정비법(이하 ‘도시정비법’이라 한다)에 따른 재개발사업에 의하여 서울 ◌◌구 △△로 175 지상에 건축될 △△△ ◌◌동 ◌◌호(이하 ‘이 사건 대체주택’이라 한다)의 조합원입주권을 승계취득하였다.

다. 이 사건 대체주택에 대하여 2020. 2. 21. 사용승인이 내려졌고, 원고는 2021. 6. 21. 이 사건 대체주택에 관하여 소유권보존등기를 마쳤다.

라. 원고는 2022. 2. 26. AAA와 사이에, 원고가 AAA에게 이 사건 종전주택을 00억원에 매도하기로 하는 내용의 매매계약을 체결하고, 2022. 3. 4. 이 사건 종전주택에 관하여 위 매매를 원인으로 하는 소유권이전등기를 AAA 앞으로 마쳐주었다.

마. 원고는 2022. 3. 17. 이 사건 종전주택 양도를 1세대 1주택 비과세 대상으로 보아 2022년 귀속 양도소득세 ◌백만원을 신고･납부하였다.

바. 피고는 원고가 이 사건 대체주택의 사용승인일로부터 2년이 경과한 후 이 사건 종전주택을 양도하여 구 소득세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32420호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제156조의2 제4항 제2호에서 정하는 종전주택 양도 기간 요건을 충족하지 못한 것으로 보고 중과세율을 적용하고 장기보유특별공제를 배제하여 2022. 12. 1. 원고에게 2022년 귀속 양도소득세 ◌억원(가산세 포함)을 경정･고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2 내지 8호증, 을 제1호증(가지번호 있는 것은 가지 번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1) 원고는 주거를 이전하기 위하여 이 사건 대체주택을 취득한 것으로서 원고에게 투기목적이 없고 이 사건 종전주택의 임차인이 이 사건 종전주택의 양도에 협조하지 않아 구 소득세법 시행령 제156조의2 제4항 제2호 에서 정한 종전주택 양도 기간을 불과 12일 초과하게 된 것으로서 주택거래의 현실 등에 비추어 사회통념상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있는 경우이므로, 대법원 2009. 12. 24. 선고 2009두13788 판결 및 대법원 2014. 2. 27. 선고 2010두27806 판결에 따라 이 사건 종전주택 양도는 1 세대 1주택의 양도로 인정되어야 한다(이하 ‘첫째 주장’이라 한다).

2) 이 사건 대체주택에 대한 사용승인이 2020. 2. 21. 내려짐에 따라 원고는 이 사건 대체주택을 2020. 2. 21. 취득한 것인데, 원고가 그로부터 3년이 지나지 않은 2022. 4. 이 사건 종전주택을 양도하였으므로, 이 사건 종전주택 양도는 구 소득세법 시행령 제167조의10 제1항 제8호 에 따라 양도소득세가 중과되는 1세대 2주택의 범위에서 제외되어야 하고 그에 따라 장기보유특별공제도 적용되어야 한다.

나. 첫째 주장에 대한 판단

1) 관계 법령 및 관련 법리

가) 소득세법 제89조 제2항 본문은 1세대가 주택과 조합원입주권 또는 분양권을 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우에는 원칙적으로 같은 조 제1항 소정의 1세대 1주택 비과세 특례를 적용하지 않는다고 규정하고 있다. 다만 같은 항 단서는 도시정비법 에 따른 재건축사업 또는 재개발사업, 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 자율주택정비사업, 가로주택정비사업, 소규모재건축사업 또는 소규모재개발사업의 시행기간 중 거주를 위하여 주택을 취득하는 경우나 그 밖의 부득이한 사유로서 대통 령령으로 정하는 경우에는 예외적으로 1세대 1주택 비과세 특례를 적용한다고 규정하고 있다.

그 위임에 따라 구 소득세법 시행령 제156조의2 제4항 은 ‘국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우 조합원입주권을 취득한 날부터 3년이 지나 종전의 주택을 양도하는 경우로서 ① 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 관리처분계획등에 따라 취득하는 주택이 완성된 후 2년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사하여 1년 이상 계속하여 거주할 것(제1호), ② 재개발사업, 재건축사업 또는 소규 모재건축사업의 관리처분계획등에 따라 취득하는 주택이 완성되기 전 또는 완성된 후 2년 이내에 종전의 주택을 양도할 것(제2호)의 요건을 모두 갖춘 때에는 이를 1세대 1 주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.‘라고 규정하고 있다.

나) 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우에는 물론이고 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되므로 허용되어서는 아니 된다. 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정 이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법 원 2006. 5. 25. 선고 2005다19163 판결, 대법원 2010. 4. 29. 선고 2009두18325 판결 등 참조).

2) 구체적 판단

위 인정사실과 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 볼 때, 이 사건 종전주택 양도에 구 소득세법 시행령 제156조의2 제4항 이 적용된다고 볼 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

가) 소득세법은 원칙적으로 모든 양도소득에 대하여 과세하면서(제4조 제1항 제3호), 예외적으로 정한 일부 양도소득에 한하여 비과세로 정하고 있고(제89조), 원고가 주장하는 주택과 조합원입주권을 소유한 경우에 적용되는 1세대 1주택에 관한 구 소득세법 시행령 제156조의2 제4항 은 명백한 특혜규정이므로 앞서 본 엄격해석의 원칙에 따라 조세공평의 원칙에 부합하도록 그 요건을 엄격하게 해석하여야 한다.

나) 구 소득세법 시행령 제156조의2 제4항 은 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우 ’재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 관리처분계 획등에 따라 취득하는 주택이 완성되기 전 또는 완성된 후 2년 이내에 종전의 주택을 양도할 것‘을 1세대 1주택 비과세 특례를 적용받기 위한 요건 중의 하나로 명시하고 있을 뿐, 그 양도 기간의 종기에 관하여 예외사유를 명시하고 있지 않다.

다) 실제 원고는 이 사건 대체주택이 완성된 후 2년 이내인 2020. 3. 6. 이 사건 대체주택으로 세대 전원이 이사하여 1년 이상 계속하여 거주하였고, 이 사건 대체주택의 조합원입주권을 취득한 날로부터 3년이 지난 2022. 3. 4. 이 사건 종전주택을 양도하기는 하였으나, 이 사건 대체주택의 사용승인일로부터 2년 이내에 이 사건 종전주택을 양도하지 못하여 위 요건을 충족하지 못하였는바, 구 소득세법 시행령 제156조의2 제4항 에서 정하는 요건을 모두 충족하였다고 볼 수 없다.

라) 대법원 2009. 12. 24. 선고 2009두13788 판결은 1세대 3주택자가 된 사유가 매도인의 급전 요청에 따라 선의로 정해진 잔금 지급일보다 미리 잔금을 지급하여 11일간 1세대 3주택자가 된 사안으로서, 이 사건과는 사안이 달라 원용하기에 적절하지 않다. 또한 대법원 2014. 2. 27. 선고 2010두27806 판결은 장기임대주택 외에 1개의 종전주택을 소유하고 있던 사람이 신규주택을 취득하여 주거를 이전하는 과정에서 신 규주택을 먼저 취득하고 종전주택을 양도하게 되어 일시적으로 장기임대주택까지 포함 하여 3주택을 소유하게 되는 경우, 법령에 규정이 없더라도 이를 1세대 3주택자로 보아 중과세하여서는 아니되는 특별한 사정으로 인정되는 경우에 관한 판결로서, 이 사건과는 사안이 달라 원용하기에 적절하지 않다.

다. 둘째 주장에 대한 판단

1) 소득세법 제89조 제1항 제3호 (나)목은 ’1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득한 것으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택‘의 양도로 발생하는 소득을 비과세 양도소득으로 규정하는 반면, 같은 조 제2 항은 1세대가 주택과 조합원입주권을 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 항 제3호를 적용하지 아니하되, 다만 도시정비법에 따른 재건축사업 또는 재개발사업의 시행기간 중 거주를 위하여 주택을 취득하는 경우나 그 밖의 부득이한 사유로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니한다고 규정하고 있다. 그리고 구 소득세법 시행령 제154조 제11항 , 제155조는 소득세법 제89조 제1항 제3호 (나)목의 위임에 따라 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득함 으로써 일시적으로 1세대 2주택이 된 경우 비과세가 되는 요건을 구체적으로 규정하고 있고, 구 소득세법 시행령 제156조의2 제2항 , 제3항, 제4항은 소득세법 제89조 제2항 단서의 위임에 따라 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우 예외적으로 비과세가 되는 요건을 구체적으로 규정하고 있다.

2) 한편 소득세법이 2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되면서 신설된 소득세법 제104조 제7항 은 양도소득세 중과세 대상으로 제1호에서 ‘조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택’을, 제2호에서 ‘조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 각각 1개씩 보유한 경우의 해당 주택(다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외)’을 각 규정하고 있다.

그리고 구 소득세법 시행령 제167조의10 제1항 은 소득세법 제104조 제7항 제1호 가 정한 중과세 대상인 “대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”에 관하여 ‘국내에 주택을 2개 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.’라고 규정하면서, 그 각 호에서 중과세 대상인 1세대 2주택에 해당하지 않는 경우를 상세히 열거하여 규정하고 있는데, 그 중 제8호는 1세대 2주택에 해당하지 않는 경우 중 하나로 ‘1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우의 종전의 주택[다른 주택을 취득한 날부터 3년이 지나지 아니한 경우(3년이 지난 경우로서 제155조 제18항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다)에 한정한다]’을 규정하고 있다. 한편 구 소득세법 시행령 제 167조의11 제1항은 중과세 대상인 1세대 2주택･조합원입주권에서 제외되는 소득세법 제104조 제7항 제2호 단서의 “대통령령으로 정하는 장기임대주택 등”에 관하여 각 호에서 상세히 열거하여 규정하고 있는데, 그중 제1호는 1세대 2주택･조합원입주권에서 제외되는 경우 중 하나로 ‘제156조의2 제3항부터 제5항까지 또는 제156조의3 제2항･제3항에 따라 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용받는 주택으로서 양도소득세가 과세되는 주택’을 규정하고 있다.

3) ① 이와 같이 소득세법과 구 소득세법 시행령은 ‘1세대가 1주택(종전주택)을 양도하기 전에 다른 주택(대체주택)을 취득하여 2주택 이상을 보유하다가 그 1주택(종전 주택)을 양도한 경우’와 ‘1세대가 주택과 조합원입주권을 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우’를 구분하여 양도소득세 비과세 요건 및 중과세 요건을 달리 규정하고 있는 점, ② 재개발･재건축조합의 조합원이 당해 조합에 기존의 주택이나 대지를 제공하여 그 사업계획에 따라 신축주택을 취득하였다고 하더라도 기존의 주택과 별개의 주택을 취득한 것으로 볼 것은 아니므로, 이를 두고 ‘1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우’에 해당한다고 할 수 없고(대법원 2008. 9. 25. 선고 2007두8973 판결의 취지 참조), 위 법리는 기존 조합원으로부터 조합원입주권을 승계취득한 사람에 대해서도 마찬가지로 적용되어야 하는 점, ③ 앞서 본 바와 같이 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바, 구 소득세법 시행령 제167조의11 제1항 제1호 , 제156조의2 제4항은 원고와 같이 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우로서 재개발 주택의 완공으로 그 조합원입주권이 대체주택으로 전환되는 경우 중과세 대상에서 제외되는 요건에 관하여 명확하게 규율하고 있으므로, 위 규정에 정해진 요건을 충족하지 못하는 경우 중과세 대상에서 제외되지 않는 것으로 봄이 타당하고, 그럼에도 불구하고 위 규정이 아닌 구 소득세법 시행령 제167조의10 제1항 제8호 에 따라 중과세 대상에서 제외된다고 해석하는 것은 조세법률주의 및 조세법규의 엄격해석 원칙에 반하는 점 등에 비추어 보면, 원고와 같이 종전주택을 소유하고 있는 상태에서 조합원입주권을 취득하였다가 재개발 사업의 시행에 따라 신축건물(대체주택)이 완공 되어 그 조합원입주권이 신축건물(대체주택)에 대한 소유권으로 전환된 경우에는 그 신축건물(대체주택)의 취득을 조합원입주권과 별개의 다른 주택을 취득한 것으로 볼 수 없으므로, 애초에 원고가 구 소득세법 시행령 제167조의10 제1항 제8호 에 규정된 ‘1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득함으로써 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우’에 해당한다고 할 수 없다.

4) 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.